Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 08.02.2011, Az. 1 StR 651/10

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 [X.] vom 8. Februar 2011 [X.]St: ja [X.]R: ja Nachschlagewerk: ja Veröffentlichung: ja _________________________ [X.] § 370 Abs. 1 EStG § 41a StPO § 267 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 Treffen Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine [X.], nach der für das gesamte dem Arbeitnehmer gezahlte Gehalt weder Lohnsteuer noch Sozi-alversicherungsbeiträge abgeführt werden sollen, bedarf es im Falle der [X.] wegen Hinterziehung von Lohnsteuer weder Feststel-lungen zu den individuellen [X.] der einzelnen Arbeitneh-mer, noch ist die Höhe der von den Arbeitnehmern hinterzogenen Einkommens-teuer im Urteil zu quantifizieren. Die Höhe der durch die Arbeitnehmer verkürz-ten Einkommensteuer ist bei der Verurteilung des Arbeitgebers weder für den Schuldspruch, noch für den Strafausspruch relevant. [X.], Beschluss vom 8. Februar 2011 - 1 [X.] - [X.] in der Strafsache gegen wegen Untreue u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des [X.] hat am 8. Februar 2011 beschlossen: Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des [X.] vom 12. April 2010 wird als unbegründet verworfen. Der Beschwerdeführer hat die Kosten des Rechtsmittels zu tra-gen. Gründe: Das [X.] hat den Angeklagten wegen Untreue in 66 Fällen, we-gen Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung in zwölf Fällen sowie wegen Vereitelung der Zwangsvollstreckung zu der Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und acht Monaten verurteilt. Darüber hinaus hat das [X.] festgestellt, dass der Angeklagte aus den Untreuetaten 205.927,39 Euro sowie die [X.]aus der Vereitelung der Zwangsvollstreckung weitere - im Tenor des angefochtenen Urteils näher aufgeführte - Vermögenswerte [X.] hat und lediglich deshalb nicht auf Verfall von Wertersatz erkannt werden kann, weil Ansprüche Verletzter entgegenstehen (§ 73 Abs. 1 Satz 2 StGB). 1 Gegen das Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner Revision; er rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das Rechtsmittel ist erfolglos [X.]. § 349 Abs. 2 StPO. 2 - 3 - Der Erörterung bedarf lediglich das Folgende: 3 1. In den [X.] (Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterzie-hung in zwölf Fällen) hat das [X.] der Strafzumessung im Ergebnis den zutreffenden Strafrahmen zu Grunde gelegt. 4 a) Zwar führt die [X.] im Rahmen der Strafzumessung bezüglich dieser Taten zur [X.] aus, dass hinsichtlich der [X.] Beihilfe zur Steuerhinterziehung einerseits und zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt andererseits der identische, sich sowohl aus § 370 Abs. 1 [X.], als auch aus § 266a Abs. 1 StGB ergebende Strafrahmen zu Grunde zu legen und dieser nach § 27 Abs. 2 Satz 2 StGB i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB zu mildern sei. Insoweit hat das [X.] ersichtlich nicht bedacht, dass hier hinsichtlich der Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Ar-beitsentgelt neben der Strafrahmenverschiebung nach § 27 Abs. 2 Satz 2 StGB i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB an sich eine weitere Strafrahmenverschiebung gemäß § 28 Abs. 1 StGB i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB vorzunehmen war. Hiervon hätte nur dann abgesehen werden können, wenn das [X.] die Täterschaft des Angeklagten allein schon wegen Fehlens eines besonderen persönlichen Merkmals verneint hätte (vgl. [X.], Beschluss vom 8. Januar 1975 - 2 StR 567/74, [X.]St 26, 53, 54; [X.], Beschluss vom 22. April 1988 - 2 [X.], [X.], 303; [X.], Beschluss vom 1. März 2005 - 2 [X.], [X.], 109). Den Urteilsgründen lässt sich - auch in der Gesamtschau - nicht entnehmen, dass das [X.] sich bei der [X.] von die-sem Gesichtspunkt leiten ließ. 5 - 4 - b) Allerdings war hier nach § 52 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 StGB der Strafzu-messung der allein nach § 27 Abs. 2 Satz 2 StGB i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB ge-milderte Strafrahmen des § 370 Abs. 1 [X.] zu Grunde zu legen. Denn die in § 370 Abs. 1 [X.] angesprochene Pflicht, die vorliegend für die Haupttäter als Arbeitgeber aus § 41a EStG folgte, ist kein besonderes persönliches [X.] i.S.d. § 28 Abs. 1 StGB ([X.], Urteil vom 25. Januar 1995 - 5 [X.], [X.]St 41, 1). Weder insoweit, noch in anderem Zusammenhang hat sich damit die rechtsfehlerhafte Bestimmung des Strafrahmens für die Beihilfe zum [X.] und Veruntreuen von Arbeitsentgelt zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt. 6 2. Das [X.] hat auch die Höhe der Lohnsteuer, zu deren Hinter-ziehung der Angeklagte durch seine Tatbeiträge Hilfe geleistet hat, zutreffend bestimmt. Mit der sachlich-rechtlichen Beanstandung, die [X.] hätte auf der Grundlage der ihr bekannten Anzahl der auf den Baustellen eingesetz-ten Arbeiter und der von diesen erbrachten Arbeitsstunden den jeweils an die illegal beschäftigten Arbeitnehmer konkret gezahlten Lohn und - davon ausge-hend - die von jedem einzelnen Arbeitnehmer hinterzogene Einkommensteuer bestimmen können und den Betrag der Strafzumessung zu Grunde legen [X.], deckt die Revision keinen den Angeklagten [X.] Rechtsfehler auf. 7 In Fällen der vorliegenden Art, in denen Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine [X.] dergestalt treffen, dass für das gesamte dem [X.] gezahlte Gehalt weder Lohnsteuer noch Sozialversicherungsbeiträge abgeführt werden sollen, ist im Falle der Verurteilung des Arbeitgebers wegen Hinterziehung von Lohnsteuer die Höhe der durch die Arbeitnehmer verkürzte Einkommensteuer weder für den Schuldspruch, noch für den Strafausspruch 8 - 5 - bedeutsam. Es bedarf daher keiner Feststellungen zu den individuellen Besteu-erungsmerkmalen der einzelnen Arbeitnehmer. Die Höhe der von den [X.]n hinterzogenen Einkommensteuer ist im Urteil nicht zu quantifizieren. a) Insoweit gilt Folgendes: 9 aa) Die Lohnsteuer entspricht der Höhe nach der Einkommensteuer, die der Arbeitnehmer schuldet, wenn er ausschließlich Einkünfte aus [X.] Arbeit erzielt (vgl. § 38a Abs. 2 EStG). Bei der Lohnsteuer handelt es sich um eine Abzugssteuer [X.]. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, die gemäß § 38 Abs. 1 EStG durch Steuerabzug vom Lohn erhoben wird. Die nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG vorgesehene Anrechnung der vom Arbeitgeber einbehaltenen Lohnsteuer ist dabei nicht der materiell-rechtlichen Bestimmung des festzusetzenden Steu-eranspruchs des Staates gegenüber dem Arbeitnehmer, sondern dem verfah-rensrechtlichen Bereich des [X.] nach Festsetzung der vom Arbeitnehmer geschuldeten Einkommensteuer zuzuordnen (vgl. [X.] in [X.], EStG [Stand: Juli 2002], § 36 Rn. [X.], [X.]32 mwN). Dabei tilgt die nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzurechnende Lohnsteuer die Steuerschuld, mindert aber nicht die festgesetzte Einkommensteuerschuld ([X.] in [X.] EStG [Stand: Oktober 2010], § 46 Rn. 19). Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird zudem nur die erhobene Abzugssteuer, d.h. die vom Arbeitgeber einbehaltene Lohnsteuer (vgl. [X.] aaO Rn. [X.] mwN), ange-rechnet. Wurde die Lohnsteuer einbehalten, aber nicht an das Finanzamt abge-führt, besteht die Möglichkeit der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nur, wenn der Arbeitnehmer davon keine Kenntnis hatte (BFH, [X.] 1999, 864). Die Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG setzt zudem eine Veranlagung des Arbeitnehmers voraus, die die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, für die die Lohnsteuer einbehalten wurde, erfasst. 10 - 6 - Diese systemimmanente Trennung von Lohnsteuerabzug und Einkom-mensteuerveranlagung setzt sich auch im Haftungsverfahren nach § 42d EStG fort. Während des laufenden Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer des einzelnen [X.], selbst wenn zu vermuten ist, dass eine entsprechende [X.] des Arbeitnehmers nicht oder nicht in dieser Höhe bestehen wird ([X.], 97 ff.). Wegen des Prinzips der Maßgeblichkeit der vom Arbeitgeber zu verwendenden Lohnsteuer-Abzugsmerkmale, das in § 39b EStG (Lohnsteuerkarte) und § 39e EStG (elektronische Lohnsteuer-Abzugsmerkmale) zum Ausdruck kommt, sind während des [X.] der Haftungsanspruch gegen den Arbeitgeber und der Steueranspruch gegen den Arbeitnehmer dem Umfang nach grundsätzlich identisch ([X.], 157; vgl. auch [X.] in [X.] EStG [Stand: Oktober 2010], § 42d Rn. 31). Nach Ablauf des Kalenderjahres haftet der Arbeitgeber für die [X.] (§ 38a Abs. 1 Satz 1 EStG). Das ist die Lohnsteuer, die sich nach den [X.] für den Jahresarbeitslohn ergibt (§ 38a Abs. 2 EStG). Steuermindernde Faktoren, die erst im Rahmen einer Veran-lagung des Arbeitnehmers zu Tage treten, können insoweit bei einer Haftungs-inanspruchnahme zugunsten des Arbeitgebers frühestens nach Abschluss des Veranlagungszeitraums berücksichtigt werden (im Einzelnen str.; vgl. [X.] aaO Rn. 32 ff.). 11 bb) In steuerstrafrechtlicher Hinsicht folgt daraus, dass der Arbeitgeber, wenn er der ihm nach § 41a EStG obliegenden Pflicht zur Anmeldung der Lohnsteuer nicht ordnungsgemäß nachkommt, eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 oder [X.] begeht. An diesen jeweils eigenständigen Taten im materiell-rechtlichen Sinn kann sich der Arbeitnehmer als Täter oder Gehilfe beteiligen. Nach den Umständen des Einzelfalls kommt auch allein eine 12 - 7 - - dann in mittelbarer Täterschaft begangene - Steuerhinterziehung durch den Arbeitnehmer in Betracht (vgl. [X.] in [X.]/Gast/[X.], Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 [X.] Rn. 201). Je nach dem, welche [X.] nach § 41a Abs. 2 EStG betroffen sind, kann es in einem Veranla-gungszeitraum zu bis zu zwölf Hinterziehungstaten kommen. Daneben tritt als weitere eigenständige Tat die Hinterziehung von Ein-kommensteuer durch den Arbeitnehmer, wenn eine Veranlagung des [X.]s nach dem Einkommensteuergesetz durchzuführen ist und der [X.] insoweit unrichtige Erklärungen [X.]. § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] abgibt oder die Abgabe einer Steuererklärung [X.]. § 370 Abs. 1 [X.] unterlässt. An dieser Tat kann sich der Arbeitgeber gegebenenfalls als Täter, regelmäßig aber als Gehilfe beteiligen. 13 cc) Das Nebeneinander von Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber und dem Bestehen einer Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers führt in steuerstrafrechtlicher Hinsicht weiter dazu, dass die Hinterziehung der Lohnsteuer grundsätzlich eine —auf Zeitfi angelegte Tat ist, wenn aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalles damit zu rechnen ist, dass nach der [X.] der Tatbeteiligten eine Veranlagung des Arbeitnehmers und daran an-schließend eine Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erfolgen sollte (vgl. [X.] aaO § 370 [X.] Rn. 201, 204). Der Umfang der tatbestandlich verkürzten Lohnsteuern bemisst sich gleichwohl nach deren Nominalbetrag (vgl. zu dem ähnlich gelagerten Fall der Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Abgabe un-richtiger Unsatzsteuervoranmeldungen [X.], Urteil vom 17. März 2009 - 1 [X.], [X.]St 53, 221 Rn. 21 ff.), der bei vollumfänglich illegalen [X.]sen auf der Grundlage des tatsächlich gezahlten Schwarzlohns nach den Steuersätzen der [X.] ([X.], Urteil 14 - 8 - vom 13. Mai 1992 - 5 StR 38/92, [X.]St 38, 285 ff.; [X.], Urteil vom [X.] 2008 - 1 [X.], [X.]St 53, 71 Rn. 16, 18; vgl. auch [X.], 1809 mwN), im Übrigen nach der jeweiligen Steuerklasse des betroffenen [X.] zu berechnen ist. Dem Umstand, dass die lohnsteuerrechtlichen Pflichten des Arbeitgebers im Ergebnis der Durchsetzung der einkommensteu-errechtlichen Pflichten des Arbeitnehmers dienen und insoweit derselbe Steu-eranspruch betroffen ist, ist allein bei der Strafzumessung Rechnung zu tragen. (1) In Fällen der Hinterziehung von Lohnsteuer —auf Zeitfi, die tatsächlich freilich selten gegeben sein dürften, ist bei der Strafzumessung grundsätzlich zu beachten, dass sich die dem Fiskus auf Dauer entzogenen Steuern nach den tatsächlichen Verhältnissen der Arbeitnehmer bemessen. Das Tatgericht muss sich hierüber erkennbar bewusst sein; es ist indes nicht gehalten, hierzu um-fangreiche Beweiserhebungen und Darlegungen anzustellen. Ist die genaue Berechnung der endgültig geschuldeten Einkommensteuern nicht ohne weiteres möglich, kann das Tatgericht von geschätzten, niedrigeren Durchschnittssteu-ersätzen ausgehen (vgl. [X.], Urteil vom 30. Juli 1985 - 1 [X.], [X.], 79; [X.], Urteil vom 13. Mai 1992 - 5 StR 38/92, [X.], 2240). Wird sowohl die Hinterziehung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber als auch des-sen Beteiligung an der Hinterziehung von Einkommensteuer durch den [X.] geahndet, muss das Tatgericht zudem erkennbar zum Ausdruck brin-gen, dass es sich dem Verhältnis von Lohn- und Einkommensteuer bewusst war; die Höhe der durch die einzelnen Hinterziehungstaten verkürzten Steuern darf namentlich nicht addiert werden (vgl. [X.], Beschluss vom 20. März 2002 - 5 StR 448/01, [X.], 485, 487). [X.] gilt, soweit die Beteiligung des Arbeitnehmers an der Hinterziehung von Lohnsteuer einerseits und Ein-kommensteuer andererseits geahndet wird. 15 - 9 - (2) Ist die Hinterziehung der Lohnsteuer demgegenüber —auf [X.], ist die Höhe der durch die Arbeitnehmer verkürzten Einkommensteuer auch für den Strafausspruch nicht relevant. Denn dann besteht für die [X.] Besteuerung eine besondere Gefahrenlage, der durch die Aus-gestaltung der Lohnsteuer als Abzugssteuer gerade entgegengewirkt werden soll. Diese Gefahrenlage soll bei der auf Dauer angelegten Lohnsteuerhinter-ziehung nach dem [X.] der an ihr Beteiligten auch nicht nachträglich wieder beseitigt werden. 16 (a) Eine solche Hinterziehung der Lohnsteuer —auf [X.] ist regelmäßig dann gegeben, wenn der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer eine [X.] treffen, sie sich mithin darüber einig sind, dass der Arbeitgeber für den gezahlten Barlohn weder Lohnsteuer, noch Sozialversicherungsbeiträge zahlen soll. In diesen Fällen sind die Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht gegeben. Insoweit wird weder Lohnsteuer durch den Arbeitgeber einbe-halten, noch wird - was dem Arbeitnehmer bekannt ist - Lohnsteuer an das Fi-nanzamt abgeführt. Der Arbeitnehmer wird die Einkünfte aus dem illegalen [X.] auch nicht gegenüber den Finanzbehörden (sei es nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, sei es nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) erklären. Eine Anrechnung der Lohnsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG scheidet demnach aus. Die grundsätzlich für eine Hinterziehung auf Zeit sprechenden Gesichts-punkte des [X.], namentlich die Anrechung der einbehaltenen Lohnsteuer auf die vom Arbeitnehmer geschuldete Einkommensteuer, sind in diesen Fällen nicht gegeben (vgl. bereits [X.], Urteil vom 24. September 1986 - 3 StR 336/86, [X.], 78). 17 Der Umstand, dass nach Bekanntwerden der Taten ein Haftungsbe-scheid nach § 42d EStG gegenüber dem Arbeitgeber unter Umständen auf die 18 - 10 - Höhe der vom Arbeitnehmer geschuldeten Einkommensteuer begrenzt wäre, steht dem nicht entgegen. Denn diese zwangsläufig nach Beendigung der [X.] Hinterziehung von Lohnsteuer eintretende Reduzierung der [X.] und der im Vergleich zum Arbeitgeber unter Umständen geringere Schuldumfang der Einkommensteuerhinterziehung des Arbeitnehmers ergeben sich in Fällen der [X.] regelmäßig allein aus der Entdeckung der Tat. Vor diesem Hintergrund stellen diese Umstände keinen bestimmenden [X.] dar. Der möglicherweise geringere Umfang der vom Arbeitnehmer hinterzogenen Einkommensteuer ist daher in Fällen der Schwarz-lohnabrede regelmäßig nicht zu quantifizieren, wenn allein die Hinterziehung der Lohnsteuer geahndet wird. (b) Gleiches gilt regelmäßig in Fällen sog. Teilschwarzlohnabreden, bei denen einvernehmlich nur ein Teil des Lohns beim zuständigen Finanzamt [X.] wird, während ein weiterer Teil des tatsächlich - regelmäßig bar - ausgezahlten Lohns nicht angemeldet wird. Auch hier ist eine Hinterziehung auf Dauer beabsichtigt. Freilich ist in diesen Fällen diejenige Lohnsteuerklasse bei der Berechnung der hinterzogenen Lohnsteuer zu Grunde zu legen, die sich aus der vorgelegten Lohnsteuerkarte ergibt. Das wird in den meisten Fällen nicht die [X.] sein. 19 (c) Als eine —auf [X.] angelegte Hinterziehung von Lohnsteuer wird re-gelmäßig auch der Fall anzusehen sein, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer vom Bruttoarbeitsentgelt des Arbeitnehmers einbehält, diese aber ohne Wissen des Arbeitnehmers nicht abführt. 20 Auch hier wird nach der Vorstellung des Arbeitgebers eine Gefahrenlage für die ordnungsgemäße Besteuerung des Einkommens des Arbeitnehmers 21 - 11 - geschaffen, die - auch durch steuerehrliches Verhalten des Arbeitnehmers - in der überwiegenden Zahl dieser Fälle nicht nachträglich wieder beseitigt wird. Da der Arbeitnehmer auch in diesen Fällen die einbehaltene, aber nicht [X.] und nicht abgeführte Lohnsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anrechnen kann - was u.U. gar zu einer Erstattung von Einkommensteuer führt, obwohl der Fiskus die zu erstattende Steuer überhaupt nicht vereinnahmt hat (vgl. BFH [X.] 1999, 864) - verbleibt es bei der Haftung des Arbeitgebers nach § 42d EStG. Nur wenn der Arbeitgeber diese Haftungsschuld erfüllt, wird der bereits eingetretene Hinterziehungsschaden nachträglich beseitigt. Allein dieser [X.] ist dann - als nachträgliche Schadenswiedergutmachung - auch strafzu-messungsrelevant. b) Den vorgenannten Grundsätzen wird das landgerichtliche Urteil [X.]: 22 aa) Bei der Ermittlung des tatbestandlichen Hinterziehungsumfangs hat das [X.] die tatsächlich gezahlten Schwarzlöhne, deren Höhe sich aus den sichergestellten Lohnaufzeichnungen des [X.] ergab, zu Grunde gelegt und davon ausgehend unter Anwendung des Eingangssteuersatzes der [X.] die hinterzogene Lohnsteuer, die der Arbeitgeber nach § 41a EStG anzumelden hatte, berechnet. 23 Dieses Vorgehen begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Aufgrund der Tatsache, dass das [X.] bei der Ermittlung der hinterzogenen Lohnsteuer den Eingangssteuersatz der [X.] zu Grunde gelegt hat, war die Höhe der den einzelnen Arbeitnehmern ausgezahlten Schwarzlöhne für die Bestimmung des Steuerschadens ohne Bedeutung. 24 - 12 - bb) Auch den der Strafzumessung zu Grunde zu legenden Steuerscha-den hat das [X.] zutreffend bestimmt. 25 (1) Da vorliegend zwischen dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine [X.] getroffen worden war, sollte die Lohnsteuer auf Dauer hin-terzogen werden. Das Tatgericht war daher - wie oben dargelegt - nicht gehal-ten, bei der Strafzumessung zu Gunsten des Angeklagten die Höhe der tat-sächlich von den Arbeitnehmern geschuldeten Einkommensteuer zu [X.]. 26 (2) Dessen ungeachtet hat das [X.] - ohne dass dies erforderlich gewesen wäre - die auf der genannten Grundlage berechnete Lohnsteuerver-kürzung dem dauerhaft dem Fiskus verbleibenden Steuerschaden gegenüber gestellt. Sie ist zu dem Ergebnis gelangt, dass die Steuerbelastung für die zu Grunde zulegenden Monatseinkommen der einzelnen Arbeitnehmer den Ein-gangssteuersatz der [X.] übersteigt. Die insoweit maßgebli-chen Monatseinkommen der Arbeitnehmer hat das [X.] dabei - wie sich 27 - 13 - aus der Gesamtschau der Urteilsgründe ergibt - im Wege der Schätzung ge-wonnen. Die diesbezüglichen Angriffe der Revision erschöpfen sich in dem im Revisionsverfahren unbeachtlichen Versuch, die - bei der Schätzung vorzu-nehmende - Beweiswürdigung des Tatgerichts durch eine eigene zu ersetzen. Rechtsfehler werden insoweit nicht aufgezeigt. Herr Ri[X.] Dr. Wahl ist wegen Urlaubsabwesenheit an der Unterschrift gehindert. Nack Nack Hebenstreit [X.]