Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.06.2018, Az. IV R 11/16

[[[X.].].] ([[[X.].].]) erzielte aus der Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben aller [[X.].]rt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Im Streitjahr 2002 war [[[X.].].] alleiniger und ausschließlich am Vermögen der [[[X.].].] beteiligter [[[X.].].]ommanditist. Ihm stand eine Gewinnbeteiligung in Höhe von 60 % zu. [[[X.].].]omplementärin ohne Vermögensbeteiligung, aber mit einer Gewinnbeteiligung in Höhe von 40 %, war im Streitjahr die [[[X.].].], eingetragen im [[[X.].].] des [[X.].]mtsgerichts ([[X.].]G) [[X.].] unter [[X.].] .

[[[X.].].] ist im [[X.].]pril 2007 verstorben.

Nach dem vom Senat angeforderten Handelsregisterabdruck der [[[X.].].] des seinerzeit zuständigen [[X.].] ([[X.].], [[X.].]) sind [[X.].] (Ehefrau des [[[X.].].]) und M (Sohn des [[[X.].].]) im [[X.].]ege der [[X.].] jeweils zu ½ in die [[[X.].].]ommanditistenstellung des [[[X.].].] eingetreten (Eintragung ins [[X.].] des [[X.].], [[X.].], am ... Oktober 2007). [[X.].] ist sodann als [[[X.].].]ommanditistin ausgeschieden und deren [[[X.].].]ommanditanteil im [[X.].]ege der [[X.].] übergegangen (Eintragung ins [[X.].] des [[X.].], [[X.].], am ... Oktober 2007), der seitdem alleiniger [[[X.].].]ommanditist der [[[X.].].] ist (s. dazu auch den Handelsregisterabdruck des nunmehr zuständigen [[X.].]G [[X.].], [[X.].], Stand 16. Mai 2018). Letzterem [[X.].]bdruck ist zudem zu entnehmen, dass die [[[X.].].] bereits im Jahr 2011 aus der [[[X.].].] ausgeschieden und die [[X.].] ([[X.].]G [[X.].], [[X.].]) in die [[[X.].].] eingetreten ist (Eintragung ins Handelsregister, [[X.].], am ... November 2011).

Für die Realisierung diverser Großobjekte bediente sich die [[[X.].].] [[X.].] Subunternehmer und berücksichtigte im Jahresabschluss im Streitjahr 2002 Zahlungen an diese in Höhe von 950.110 € als Betriebsausgaben. Zwischen den Beteiligten steht nicht in Streit, dass die Zahlungen als Gegenleistung für "Bauleistungen" i.S. des § 48 EStG getätigt worden sind und die [[[X.].].] im Jahr 2003 hierfür Bauabzugssteuer für die [[X.].] Subunternehmer in gesetzlicher Höhe angemeldet und abgeführt hat.

Nach den Feststellungen und [[X.].]uskünften der Informationszentrale [[X.].]usland des Bundeszentralamts für Steuern (früher: [[X.].]) handelte es sich bei sämtlichen [[X.].] Firmen um wirtschaftlich inaktive Briefkastengesellschaften/Domizilgesellschaften.

Das Finanzamt Z veranlagte die [[[X.].].] mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im [[X.].]eiteren [[X.].]) vom 16. November 2004, geändert durch [[X.].] vom 25. November 2004, zunächst erklärungsgemäß.

Im Rahmen einer [[X.].]ußenprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Zahlungen an die [[X.].] Firmen auf wechselnde, in den Rechnungen angegebene inländische [[[X.].].]onten erfolgten, bei denen es sich, ausweislich entsprechender Bankauskünfte, nicht um Geschäftskonten handelte. Ein an die [[[X.].].] gerichtetes Benennungsverlangen zur Feststellung der aus den Zahlungen tatsächlich begünstigten Personen führte zu keinem Ergebnis.

Vor diesem Hintergrund vertrat das zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt [[X.].] dem [[X.].]ußenprüfer folgend die [[X.].]uffassung, dass die im Streitjahr getätigten Zahlungen an die Subunternehmer in Höhe von 70 % (= 665.077 €) nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, und erließ unter dem 8. Mai 2009 gemäß § 164 [[X.].]bs. 2 der [[X.].]bgabenordnung ([[[X.].].]) einen geänderten [[X.].] für 2002.

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das nunmehr zuständige Finanzamt [[X.].] (Beklagter und Revisionskläger, das Finanzamt --F[[X.].]--) als unbegründet zurück.

Mit der dagegen erhobenen [[[X.].].]lage machte die [[[X.].].] weiterhin geltend, dass die Zahlungen an die [[X.].] Subunternehmer in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig seien.

[[X.].]ährend des [[[X.].].]lageverfahrens wurde mit Beschluss des [[X.].]G [[X.].] vom ... September 2014 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [[[X.].].] eröffnet und Rechtsanwalt [X.] als Insolvenzverwalter bestellt. Die Prozessbevollmächtigte der [[[X.].].] teilte mit [X.] vom 24. September 2014 mit, dass [X.] den unterbrochenen Rechtsstreit aufnehme, und beantragte die Änderung des [X.]. Unter dem 8. Oktober 2014 beauftragte [X.] die bisherige Prozessbevollmächtigte weiterhin mit der Prozessvertretung. Das Insolvenzverfahren ist noch nicht abgeschlossen.

Mit richterlicher Verfügung vom 15. Dezember 2015 wurde [X.] als Insolvenzverwalter über das Vermögen der [[[X.].].] zur mündlichen Verhandlung geladen.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der [[[X.].].]lage vollumfänglich statt. Im Rubrum des Urteils ist [X.] als Insolvenzverwalter über das Vermögen der [[[X.].].], diese vertreten durch [X.] als Geschäftsführerin der [[X.].], als [[[X.].].]läger aufgenommen. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das [X.] im [[X.].]esentlichen aus, dass eine Versagung des [X.] auf der Grundlage des § 160 [[[X.].].] im Streitfall nicht zulässig sei. Selbst wenn es sich, wie das F[[X.].] behaupte, bei den [[X.].] Subunternehmern um inaktive Domizilgesellschaften handeln sollte, sei § 160 [[[X.].].] aufgrund der gesetzlichen [[X.].]usschlussregelung des § 48 [[X.].]bs. 4 Nr. 1 EStG nicht anwendbar.

Dagegen richtet sich die Revision des F[[X.].], mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 48 [[X.].]bs. 4 Nr. 1 EStG rügt.

Das F[[X.].] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die [[[X.].].]lage abzuweisen.

[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Denn das [X.] hat es [X.] unterlassen, die [X.]er, die der [X.] im Streitjahr angehörten und bereits vor der [X.]lageerhebung wieder ausgeschieden waren, notwendig beizuladen (dazu unter 1.). Der [X.] sieht von der [X.]öglichkeit ab, eine Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen, da die Vorentscheidung des Weiteren gegenüber dem falschen Beteiligten ergangen ist (dazu unter 2.) und schon deshalb eine erneute Verhandlung und Entscheidung geboten erscheint.

1. a) Nach § 60 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.]O sind Dritte (notwendig) beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für [X.], die nach § 48 [X.]O nicht klagebefugt sind. [X.]lagen nicht alle von mehreren nach § 48 [X.]O [X.]lagebefugten, müssen deshalb die übrigen [X.]lagebefugten mit [X.]usnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem [X.]usgang des Rechtsstreits betroffen sein können, zum Verfahren beigeladen werden (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 19. Januar 2017 IV R 5/16, Rz 11 ff.). Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von [X.]mts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (z.B. [X.]-Urteile vom 12. [X.]ai 2016 IV R 27/13, Rz 17, und vom 13. [X.]pril 2017 IV R 25/15, Rz 7).

b) [X.]usgeschiedene [X.]er, gegen die der [X.] ergangen ist oder zu ergehen hätte, sind nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 3 [X.]O klagebefugt und damit notwendig beizuladen, wenn sie durch den Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt sein können (§ 40 [X.]bs. 2 [X.]O).

c) [X.]usgehend von diesen Grundsätzen hätte das [X.] daher die [X.] notwendig beiladen müssen. Die [X.] ist ausweislich des vom [X.] angeforderten Handelsregisterabdrucks im Jahr 2011 aus der [X.] i.L. ausgeschieden. Sie war im Streitjahr zwar nicht am Vermögen, aber zu 40 % am Gewinn beteiligt. Da vorliegend der laufende Gesamthandsgewinn der [X.] i.L. in Streit steht, ist eine Rechtsverletzung der [X.] durch den angefochtenen [X.] zu besorgen.

d) Zudem hätte das [X.] auch [X.] notwendig beiladen müssen. Im Streitjahr war [X.] als alleiniger [X.]ommanditist zu 60 % an dem Gewinn der [X.] i.L. beteiligt. [X.] ist im [X.]pril 2007 verstorben, was sich schon dem Betriebsprüfungsbericht entnehmen lässt, dessen Inhalt vom [X.] durch Bezugnahme festgestellt worden ist. [X.]usweislich des vom [X.] angeforderten Handelsregisterabdrucks war [X.] zusammen mit ihrem [X.] [X.] jeweils hälftig im Wege der [X.] in den [X.]ommanditanteil des [X.] und damit gemäß § 45 [X.]O in das Steuerschuldverhältnis des [X.] eingetreten. Erst im [X.] daran hat [X.] ihren hälftigen [X.]ommanditanteil im Wege der [X.], der seitdem alleiniger [X.]ommanditist der [X.] ist, übertragen. Da [X.] mithin zunächst als Gesamtrechtsnachfolgerin in das Steuerschuldverhältnis des [X.] im Streitjahr eingetreten, sie sodann aber durch Übertragung des [X.]ommanditanteils auf [X.] wieder ausgeschieden ist, hätte sie ungeachtet etwaiger gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen zwischen [X.] und [X.] zum vorliegenden Verfahren notwendig beigeladen werden müssen.

e) Demgegenüber kommt eine Beiladung des [X.] nicht in Betracht, da dessen [X.]lagebefugnis (hier als Rechtsnachfolger des [X.]) durch die [X.]lagebefugnis der [X.] i.L. gemäß § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O überlagert ist.

f) Nur ergänzend weist der [X.] darauf hin, dass die [X.]lagebefugnis der [X.] i.L. auch dann nicht weggefallen wäre, wenn sie zwischenzeitlich zivilrechtlich durch Liquidation ohne den Eintritt einer Rechtsnachfolge vollbeendet wäre. Denn eine zivilrechtlich vollbeendete [X.] wird steuerrechtlich weiterhin als existent betrachtet, wenn noch Betriebssteueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden daher nicht endgültig abgewickelt ist (vgl. z.B. dazu [X.] vom 12. [X.]pril 2007 IV B 69/05, [X.] 2007, 1923, und [X.]-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 13). Dies ist, wie den [X.]-[X.]kten und den Verwaltungsvorgängen zu entnehmen ist, vorliegend der Fall. Die [X.] i.L. hat auch gegen den Gewerbesteuermessbescheid des [X.] Einspruch eingelegt. Das [X.] hat diesen ersichtlich im Hinblick auf das vorliegende Verfahren noch nicht beschieden.

2. § 123 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O eröffnet dem [X.] die [X.]öglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 4. September 2014 IV R 44/13, Rz 14, m.w.N.).

Der [X.] übt dieses Ermessen dahingehend aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen. Dies ist im Streitfall zweckmäßig und ermessensgerecht. Dafür spricht zunächst, dass die [X.] und [X.] weder im Einspruchs- noch im [X.]lageverfahren die [X.]öglichkeit hatten, sich zu dem angegriffenen [X.] als Verfahrensbeteiligte in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu äußern. Zudem ist die Vorentscheidung aber auch [X.] gegenüber einem Beteiligten ergangen, der an dem Verfahren nicht hätte beteiligt werden dürfen. Durch die Zurückverweisung erhält das [X.] daher die Gelegenheit, das Verfahren mit den richtigen Beteiligten erneut durchzuführen.

a) Das [X.]-Urteil ist [X.] gegen [X.] als Insolvenzverwalter anstatt gegenüber der [X.] i.L. ergangen. Zu Unrecht ist das [X.], wie sich dem Rubrum entnehmen lässt, davon ausgegangen, dass die [X.] auf Grund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen die [X.]lagebefugnis gemäß § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O verloren habe, sie daher nicht mehr befugt gewesen sei, den vorliegenden Prozess zu führen und an ihrer Stelle [X.] (Insolvenzverwalter) zur Prozessführung befugt und daher Beteiligter am Verfahren (gesetzlicher [X.]lägerwechsel) geworden sei. Zutreffend hätte das Urteil aber gegen die [X.] i.L., vertreten durch ihre Liquidatoren, ergehen müssen, da der [X.] trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen im Hinblick auf den angefochtenen [X.] weiterhin die Prozessführungsbefugnis zustand.

aa) Die [X.], vertreten durch die [X.] ([X.]omplementärin), diese ihrerseits vertreten durch ihre Geschäftsführerin, hat als Prozessstandschafterin gemäß § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O für ihre [X.]er, soweit diese im Zeitpunkt der [X.]lageerhebung an ihr beteiligt waren, [X.]lage gegen den [X.] für das Streitjahr erhoben und war insoweit Beteiligte am Verfahren (§ 57 Nr. 1 [X.]O). Die [X.]lagebefugnis gemäß § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O liegt ungeachtet dessen vor, ob ein, mehrere oder alle [X.]er, die von dem angefochtenen [X.] als Inhaltsadressaten betroffen waren, zum Zeitpunkt der [X.]lageerhebung bereits ausgeschieden waren. [X.]usgeschiedene [X.]er sind allerdings, wie unter 1. ausgeführt, zu dem [X.]lageverfahren gemäß § 60 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.]O notwendig beizuladen.

bb) Die Prozessführungsbefugnis der [X.] im Hinblick auf den anhängigen Streitgegenstand ([X.]) ist durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht auf [X.] als Insolvenzverwalter übergegangen. Die [X.] hat ihre [X.]lagebefugnis gemäß § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O und ihre Beteiligtenstellung gemäß § 57 [X.]O nicht verloren. [X.] ist nicht Beteiligter des Verfahrens geworden.

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens verliert der Insolvenzschuldner seine materiellen Befugnisse, sein Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen (§ 80 [X.]bs. 1 der Insolvenzordnung --InsO--). Damit geht grundsätzlich auch die Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter über. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen [X.] richtet, der ausschließlich die [X.]er und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft. Insoweit wird das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen nicht berührt ([X.]-Urteile vom 3. September 2009 IV R 17/07, [X.]E 227, 293, [X.], 631, und vom 30. [X.]ugust 2012 IV R 44/10, Rz 19). Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt daher auch nicht zu einer Unterbrechung des [X.]lageverfahrens gegen einen [X.] gemäß § 155 [X.]O i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung --ZPO-- ([X.]-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, [X.]E 219, 129, [X.], 705, unter [X.], m.w.N.). Das Verfahren wird vielmehr mit denselben Beteiligten fortgeführt. [X.]uch eine zuvor erteilte Vollmacht des Prozessbevollmächtigten besteht ungeachtet der Eröffnung des Insolvenzverfahrens fort ([X.]-Urteil in [X.]E 219, 129, [X.], 705, unter II.C.).

cc) Die Eröffnung der Insolvenz hat regelmäßig lediglich [X.]uswirkungen auf die Vertretung der [X.]G. [X.]it der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer [X.]G wird diese aufgelöst (§ 131 [X.]bs. 1 Nr. 3, § 161 [X.]bs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Gemäß § 145 [X.]bs. 1, § 161 [X.]bs. 2 HGB findet daher deren Liquidation statt. Während der Liquidation wird die [X.]G durch ihre Liquidatoren vertreten. Liquidatoren und damit nur gemeinsam Vertretungsberechtigte (vgl. § 150 [X.]bs. 1 HGB) sind nach § 146 [X.]bs. 1, § 161 [X.]bs. 2 HGB sämtliche [X.]er, bei der [X.]G also auch der [X.]ommanditist, wenn nicht durch Beschluss der [X.]er oder durch den [X.]svertrag die Liquidation nur einzelnen [X.]ern oder einem [X.] übertragen ist (Urteil des [X.] vom 24. September 1982 V ZR 188/79).

b) Das [X.]-Urteil kann auch nicht dahin ausgelegt werden, dass [X.]lägerin die [X.] i.L. ist. Dem steht bereits entgegen, dass alle Beteiligten und ebenso das [X.] ersichtlich davon ausgegangen sind, dass das Verfahren in Folge der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der [X.] unterbrochen worden sei. [X.]lle Beteiligten sind daher übereinstimmend davon ausgegangen, dass [X.], nachdem dieser mit Schriftsatz vom 24. September 2014 die [X.]ufnahme des [X.]lageverfahrens erklärt hat, nunmehr Beteiligter des Verfahrens sei. Vor diesem Hintergrund ist unerheblich, dass [X.] den bereits von der [X.] bestellten Prozessbevollmächtigen weiterhin mit der Prozessführung beauftragt hat. Der [X.] kann auch dahinstehen lassen, ob die Prozessführung des [X.] durch die [X.] i.L. genehmigt werden könnte, so dass diese im Wege der Rubrumsberichtigung als [X.]lägerin einzusetzen wäre. Denn vorliegend ist eine Genehmigung nicht erteilt worden. Ebenso wenig sieht sich der [X.] schon auf Grund der fehlenden Beiladung veranlasst, die [X.] i.L. um eine Genehmigung zu ersuchen.

3. Die [X.]ostenentscheidung beruht auf § 143 [X.]bs. 2 [X.]O.