Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.04.2013, Az. X R 18/11

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) haben im Streitjahr 2004 geheiratet und wurden für dieses Jahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Für das Streitjahr 2003 wurde der Kläger einzeln zur Einkommensteuer veranlagt.

Der am 2. März 1971 geborene Kläger schloss in den Streitjahren mit einer [X.]ersicherungsgesellschaft ([X.]) die folgenden [X.]erträge über aufgeschobene Rentenversicherungen gegen Einmalbeitrag ab:

Für jeden [X.]ertrag hatte der Kläger einen Einmalbeitrag von jeweils 205.000 € zu leisten. Dieser wurde nach dem Konzept der [X.] durch ein Kreditinstitut fremdfinanziert. Für die Kreditvermittlungen fiel jeweils eine Bearbeitungsgebühr von 2 % des [X.] an. Nach zwei Jahren sollten die Bankkredite durch [X.] abgelöst werden. Bis zum Beginn der Rentenzahlungen waren die Darlehen tilgungsfrei; der Kläger hatte lediglich die anfallenden Zinsen zu zahlen. Die späteren Rentenzahlungen sollten zunächst in vollem Umfang zur Tilgung der [X.] verwendet werden. Erst die nach vollständiger [X.] fällig werdenden Rentenleistungen sollten dann an den Kläger ausgezahlt werden.

Die Werbe- und [X.]ertragsunterlagen der [X.] enthielten umfangreiche Hinweise auf die mit der Konzeption verbundenen Steuervorteile. Ferner sicherte die [X.] zu, bei etwaigen Schwierigkeiten mit dem Finanzamt ggf. bis zur letzten Instanz durch Übernahme der Prozesskosten Hilfe zu leisten.

In den vom Kläger unterschriebenen Antragsformularen war jeweils ein Hinweis auf das gesetzliche Recht des [X.] enthalten, dem [X.]ertrag bis zum Ablauf von 14 Tagen nach Zugang des [X.]ersicherungsscheins inklusive der [X.]ersicherungsbedingungen und der übrigen [X.]erbraucherinformationen schriftlich zu widersprechen. [X.] nahm die Anträge jeweils durch Ausstellung des [X.]ersicherungsscheins an.

In den [X.]ersicherungsscheinen garantierte [X.] jährliche Rentenzahlungen von 14.219 € ([X.]ertrag I) bzw. 12.378 € ([X.]erträge II - I[X.]). Zusätzlich stellte [X.] unverbindlich Überschussanteile in Aussicht, die jedoch nicht in den [X.]ersicherungsscheinen, sondern nur in "[X.]", die dem Kläger im Rahmen der [X.]erkaufsgespräche übergeben wurden, beziffert wurden. Im [X.]ersicherungsschein zum [X.]ertrag I[X.] hieß es zu den Überschussanteilen (insoweit abweichend von den [X.]erträgen I - III, in denen ein derartiger Hinweis nicht enthalten war): "Der Berechnung der Rentenleistungen liegt die von der [X.] (DA[X.]) veröffentlichte bisherige [X.] DA[X.] 1994 R zugrunde. Die DA[X.] hat eine neue [X.] DA[X.] 2004 R veröffentlicht, die ab 2005 verbindlich ist und die gestiegene Lebenserwartung berücksichtigt. Dies hat zur Folge, dass zur Finanzierung der höheren Lebenserwartung zusätzliche Rückstellungen benötigt werden. Daher werden künftige Leistungen aus der Überschussbeteiligung ab 2005 deutlich geringer ausfallen bzw. ganz entfallen. Die versicherte garantierte Rente bleibt jedoch erhalten." Ferner hieß es im [X.]ersicherungsschein zum [X.]ertrag I[X.]: "Im Rentenbezug werden die Überschussanteile der Hauptversicherung als Barauszahlung verwendet". Demgegenüber enthielten die [X.]erträge I - III hierzu die Klausel: "Im Rentenbezug werden die Überschussanteile der Hauptversicherung als konstante Gewinnrente verwendet."

Zur [X.]erwendung der Überschussanteile während des [X.] beim [X.]ertrag I[X.] hat [X.] auf Anfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) erläutert, es handele sich um eine "Hybridvariante", bei der sich die Höhe der späteren Rente nur nach der Garantierente zuzüglich der während der [X.] angefallenen Überschussanteile bemesse. Die Überschussanteile der Rentenphase stünden zusätzlich für Einmalzahlungen zur [X.]erfügung. Demgegenüber werde die Höhe der Rente bei den "klassischen" [X.]erträgen I - III so bemessen, dass die kalkulatorischen Überschussanteile aus der [X.]zeit von vornherein einbezogen würden.

Der Kläger machte in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre Beträge in Höhe von 14.350 € (2003) bzw. 41.000 € (2004) als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus Leibrenten geltend. Dabei handelt es sich um Darlehenszinsen sowie Kreditvermittlungsprovisionen.

Das [X.] versagte in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden den begehrten Abzug, weil es dem Kläger an der erforderlichen Einkunftserzielungsabsicht fehle. Bei der Erstellung der Überschussprognosen ermittelte das [X.] die steuerpflichtigen Einnahmen für alle vier [X.]erträge unter Anwendung der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des [X.] ([X.]) vom 5. Juli 2004 ([X.], 1427) enthaltenen [X.], in der deutlich geringere Ertragsanteile als nach der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Rechtslage ausgewiesen sind. Hierfür berief das [X.] sich auf das Senatsurteil vom 16. September 2004 [X.] ([X.], 515, [X.], 228, unter [X.]), in dem es heißt, nach dem Zeitpunkt des [X.]ertragsschlusses vorgenommene Änderungen der gesetzlichen Ertragsanteile seien im Rahmen der Überschussprognose nur dann zu berücksichtigen, wenn das entsprechende Änderungsgesetz im Zeitpunkt des [X.]ertragsschlusses entweder bereits verkündet gewesen sei oder sich zwar noch im Gesetzgebungsverfahren befunden habe, mit einem entsprechenden Gesetzesbeschluss durch die zuständigen Staatsorgane aber zu rechnen gewesen sei. Hinsichtlich der Höhe der voraussichtlichen Einnahmen berücksichtigte das [X.] neben den garantierten Rentenbeträgen auch die von [X.] unverbindlich prognostizierten Überschussbeteiligungen. Allerdings ließ es beim [X.]ertrag I[X.] die zusätzlichen "Barauszahlungen", die [X.] in einer mit "Feststellung der steuerlichen Gewinnerzielungsabsicht" überschriebenen Prognoserechnung unverbindlich auf 132.322 € geschätzt hatte, außer Ansatz. Zur Begründung führte es aus, hierbei dürfte es sich um den [X.]ersuch handeln, die spätestens mit der [X.]erkündung des [X.] vorzunehmende Minderung des Ertragsanteils für Zwecke der Überschussprognose durch vermeintliche zusätzliche Überschüsse zu kompensieren.

Daraus entwickelte das [X.] die folgenden Überschussprognosen:

Im Einspruchs- und Klageverfahren vertraten die Kläger die Auffassung, im Rahmen der Überschussprognose seien bei allen [X.]erträgen für die gesamte Rentenlaufzeit noch die bis 2004 geltenden höheren Ertragsanteile (45 % bei einem vollendeten Lebensjahr von 48 Jahren bzw. 44 % bei einem vollendeten Lebensjahr von 49 Jahren) anzusetzen, da das [X.] erst am 1. Januar 2005 --nach den [X.]ertragsschlüssen-- in [X.] getreten sei. Das Gesetz sei im politischen Raum derart umstritten gewesen, dass niemand den Ausgang des Gesetzgebungsverfahrens habe vorhersehen können. Auch in der [X.]erfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) [X.] vom 9. Mai 2005 ([X.] --FR-- 2005, 1057) sei angeordnet, dass für [X.]erträge, die vor [X.]erkündung des [X.] (9. Juli 2004) abgeschlossen worden seien, in der Überschussprognose für die gesamte Rentenlaufzeit die früheren (höheren) Ertragsanteile anzusetzen seien. Zudem sei der Kläger bereits bei Unterzeichnung des Antrags zum [X.]ertrag I zum Abschluss der weiteren [X.]erträge entschlossen gewesen. Die Aufteilung auf vier selbständige [X.]erträge habe lediglich dazu dienen sollen, im Falle eines späteren Kapitalbedarfs einen einzelnen [X.]ertrag unter Fortbestand der übrigen [X.]erträge kündigen zu können. Die zusätzlichen "Barauszahlungen" beim [X.]ertrag I[X.] seien in der Überschussprognose als Einkünfte aus Kapitalvermögen in voller Höhe --nicht nur mit dem [X.] anzusetzen, weil in ihnen kein Kapitalrückzahlungsanteil enthalten sei.

Beide Kläger haben für beide Streitjahre Klage erhoben, obwohl die Einspruchsentscheidung für das Streitjahr 2003 nur an den [X.] noch nicht mit der Klägerin verheirateten-- Kläger gerichtet war.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. Maßgebend für die Überschussprognose bei Leibrenten seien die im Zeitpunkt des [X.]ertragsschlusses erkennbaren [X.]erhältnisse. Als [X.]ertragsschluss sei hier der Zeitpunkt anzusehen, in dem [X.] das jeweilige Angebot des [X.] durch Ausstellung des [X.]ersicherungsscheins angenommen habe. Ab der Einbringung des Entwurfs des [X.] in den [X.] (Dezember 2003) habe der Kläger nicht mehr auf die Fortgeltung der früheren Rechtslage vertrauen können. Der gegenteiligen Auffassung der OFD [X.] sei nicht zu folgen. Auch nach der neueren Rechtsprechung des [X.] (B[X.]erfG) sei es zumutbar, sich bei [X.]ertragsabschlüssen von einigem wirtschaftlichen Gewicht über die Inhalte aktueller Gesetzesänderungen und deren steuerliche Folgen zu informieren. Zwar sei das [X.] politisch umstritten gewesen; dies gelte aber nicht für die Absenkung der Ertragsanteile.

Hinsichtlich des [X.]ertrags I[X.] ließ das [X.] offen, ob zwischen dem Kläger und [X.] überhaupt eine wirksame [X.]ereinbarung über die Barauszahlung zusätzlicher Überschussanteile zustande gekommen sei. Jedenfalls seien diese zusätzlichen Überschussanteile nicht mit hinreichender Gewissheit prognostizierbar. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, wären sie aber mit dem Ertragsanteil zu bewerten, so dass sich weiterhin keine positive Überschussprognose ergäbe.

Mit ihrer Revision behaupten die Kläger, der Kläger habe alle vier Anträge bereits am 28. August 2003 unterzeichnet. Zu diesem Zeitpunkt habe noch kein Gesetzentwurf des [X.] existiert. An seine Anträge sei der Kläger seitdem gemäß § 145 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gebunden gewesen. Er habe weder auf die spätere Gesetzgebung reagieren noch den Zeitpunkt der Annahme der Anträge durch [X.] beeinflussen können. Auch hätte [X.] nicht zugelassen, nachträgliche Änderungen am vorgegebenen [X.]ertragsinhalt vorzunehmen. Aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung sei nicht mit einer Senkung, sondern mit einer Erhöhung der Ertragsanteile zu rechnen gewesen. Es sei nicht hinnehmbar, dass in [X.] anders verfahren werde als im Bereich der OFD [X.].

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 9. März 2009 sowie den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 1. November 2010 dahingehend zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften aus Leibrenten [X.] in Höhe von 14.350 € (2003) bzw. 41.000 € (2004) angesetzt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, eine vertragliche Bindung des [X.] sei aufgrund des gesetzlichen Widerrufsrechts erst 14 Tage nach Ausstellung des [X.]ersicherungsscheins eingetreten. Nach der neueren Rechtsprechung des B[X.]erfG müsse ein Gesetzentwurf, unabhängig davon, ob er politisch umstritten sei, bei wirtschaftlichen Dispositionen jedenfalls insoweit berücksichtigt werden, als [X.] zu vereinbaren seien.

II. Die Revision der Klägerin ist in Bezug auf das Streitjahr 2003 mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage insoweit bereits unzulässig war.

Da die Kläger im Jahr 2003 noch nicht miteinander verheiratet waren, hat das [X.] den Einkommensteuerbescheid für 2003 und die entsprechende Einspruchsentscheidung --zutreffend-- allein gegen den Kläger erlassen. Gleichwohl haben beide Kläger sowohl gegen die [X.] und [X.] für 2003 als auch für 2004 Klage erhoben. Da gegen die Klägerin für das Streitjahr 2003 keine belastenden [X.]erwaltungsakte ergangen waren, war ihre Klage insoweit mangels Beschwer (§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) unzulässig. Die Entscheidung des [X.] war in diesem Punkt richtigzustellen.

Im Übrigen ist die Revision unbegründet und nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen, weil das [X.] die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen hat.

1. Auch die Erzielung von Einkünften aus [X.]n nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.] setzt die Absicht voraus, auf die voraussichtliche Dauer der Betätigung oder [X.]ermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften. Dabei ist die Einkunftserzielungsabsicht für jede Einkunftsquelle getrennt festzustellen. Der Zeitraum, für den die Überschussprognose vorzunehmen ist, entspricht bei den Einkünften aus [X.]n im Regelfall der Gesamtdauer der [X.]ermögensnutzung. [X.] sind allein die im Zeitpunkt des [X.]ertragsschlusses erkennbaren [X.]erhältnisse, weil sich der [X.] bereits zu diesem Zeitpunkt endgültig gebunden hat (zum Ganzen vgl. [X.]surteile in [X.], 515, [X.], 228, unter II.3., und vom 20. Juni 2006 [X.], [X.], 185, [X.], 870, unter [X.], m.w.N.).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das [X.] bei seiner Überschussprognose zu Recht für alle vier [X.]erträge die durch das [X.] herabgesetzten [X.] zugrunde gelegt (dazu unten 2.). Auch die zusätzliche "Barauszahlung" führt nicht dazu, dass sich für den [X.] eine positive Überschussprognose ergibt (unten 3.).

2. Für die Überschussprognosen sind die in der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] Satz 4 [X.] in der Fassung des [X.] genannten [X.] heranzuziehen.

a) Wie bereits ausgeführt, sind nach den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen im Rahmen der Überschussprognose unter [X.] allein die im Zeitpunkt des [X.]ertragsschlusses erkennbaren [X.]erhältnisse maßgebend. Spätere Änderungen dieser [X.]erhältnisse haben keinen Einfluss auf die Beurteilung der Frage, ob der Steuerpflichtige im maßgebenden Zeitpunkt des Eintritts seiner rechtlichen Bindung mit Einkunftserzielungsabsicht handelte.

Als Datum des "[X.]ertragsschlusses" ist der Tag anzusehen, an dem das [X.]ersicherungsunternehmen den vom Steuerpflichtigen jeweils für den einzelnen [X.]ersicherungsvertrag gestellten Antrag angenommen hat. Diese Annahme geschieht bei [X.]ersicherungsverträgen regelmäßig durch Ausstellung und Übersendung des [X.]ersicherungsscheins (so auch Schreiben des [X.] --BMF-- vom 22. August 2002, [X.], 827, Rz 8; vgl. auch § 5 des Gesetzes über den [X.]ersicherungsvertrag in der zum Zeitpunkt der hier zu beurteilenden [X.]ertragsschlüsse geltenden Fassung --[X.] a.F.--; einen vergleichbaren Inhalt weist § 5 [X.] in der seit dem 1. Januar 2008 geltenden Fassung --[X.] n.F.-- auf).

Diese rechtliche Beurteilung ist unter [X.] schon deshalb unproblematisch, weil der Antragsteller dem [X.]ertrag bis zwei Wochen nach dem Zeitpunkt, zu dem ihm der [X.]ersicherungsschein mit allen erforderlichen Anlagen zugegangen ist, ohne Angabe von Gründen widersprechen kann (vgl. § 5a [X.] a.F.; seit 1. Januar 2008 § 8 [X.] n.F.). Bis zu diesem Zeitpunkt ist der Antragsteller daher rechtlich weder an seinen Antrag noch an den mit Zusendung des [X.]ersicherungsscheins vorläufig zustande gekommenen [X.]ertrag gebunden. [X.] hatte den Kläger in allen vier von diesem unterzeichneten Antragsformularen auf dessen gesetzliches Widerspruchsrecht hingewiesen.

b) Die Revision kann keinen Erfolg damit haben, die vom [X.] festgestellten Zeitpunkte der Anträge des [X.] und der Übersendung der [X.]ersicherungsscheine durch [X.] in Zweifel zu ziehen.

Der Kläger behauptet nunmehr, er habe alle vier Anträge bereits am 28. August 2003 --vor Einbringung des Entwurfs des [X.] in das [X.] unterzeichnet. Abgesehen davon, dass der [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O an die anderslautenden [X.] mit [X.]erfahrensrügen angegriffenen-- Tatsachenfeststellungen des [X.] gebunden ist, steht diese Behauptung des [X.] in Widerspruch sowohl zu den in den Akten enthaltenen Kopien der vom Kläger unterzeichneten und datierten Anträge als auch zu der ausdrücklichen Mitteilung der [X.] über die Zeitpunkte der Stellung der jeweiligen Anträge und der Ausstellung der [X.]ersicherungsscheine, ferner zum eigenen [X.]orbringen des [X.] während des Klageverfahrens (Schreiben vom 4. September 2008).

c) Nach der Rechtsprechung des erkennenden [X.]s ist als steuerpflichtiger Ertragsanteil im Rahmen der Überschussprognose für die gesamte [X.]ertragslaufzeit grundsätzlich derjenige Wert anzusetzen, der in der im Zeitpunkt des [X.]ertragsschlusses gültigen [X.] ausgewiesen ist. Spätere Änderungen sind nur dann zu berücksichtigen, wenn das Änderungsgesetz im Zeitpunkt des [X.]ertragsschlusses entweder bereits verkündet war oder sich zwar noch im Gesetzgebungsverfahren befunden hat, mit einem entsprechenden Gesetzesbeschluss durch die zuständigen St[X.]tsorgane aber zu rechnen war ([X.]surteil in [X.], 515, [X.], 228, unter [X.]).

Danach ist für die Überschussprognose, die in Bezug auf den [X.] vorzunehmen ist, schon deshalb die durch das [X.] geänderte [X.] anzuwenden, weil der [X.]ertragsschluss (8. September 2004) --und im Übrigen auch die Antragstellung durch den Kläger (29. Juli 2004)-- nach dem Zeitpunkt der [X.]erkündung des Änderungsgesetzes ([X.] Nr. 33 vom 9. Juli 2004) lag.

Im Ergebnis dasselbe gilt aber auch für die [X.]erträge I - III ([X.]ertragsschlüsse am 31. Dezember 2003, 27. Februar 2004 bzw. 1. Juli 2004), weil zu den maßgebenden Zeitpunkten mit einem Gesetzesbeschluss hinsichtlich der Änderung der [X.] zu rechnen war.

[X.]) Die letztlich vom Gesetzgeber beschlossene neue [X.] war bereits im ursprünglichen Gesetzentwurf vom 9. Dezember 2003 (BTDrucks 15/2150, 10) enthalten, dessen erste Lesung im [X.] am 12. Dezember 2003 stattfand (Plenarprotokoll 15/83, 7283). Der Gesetzgeber hat die Absenkung der [X.] in diesem Entwurf damit begründet, dass der Diskontierungsfaktor für die Berechnung der [X.] in Reaktion auf die zu niedrige Besteuerung der [X.] in der [X.]ergangenheit mehrfach erhöht worden sei. Da [X.] künftig von der [X.] ausgenommen würden, könne für die Bestimmung der [X.] bei den verbleibenden, unter [X.]. [X.] fallenden Renten wieder ein zutreffender niedrigerer Diskontierungsfaktor herangezogen werden (BTDrucks 15/2150, 42). Aus dieser Begründung wird deutlich, dass es sich bei der Herabsetzung der [X.] um eine eher technische Änderung handelte, die eine systematisch gebotene Konsequenz aus der --wie auch immer im Detail zu gestaltenden-- Herauslösung der [X.] aus der bisherigen [X.] war. Im weiteren [X.]erlauf des Gesetzgebungsverfahrens sind keine Änderungen an den in dieser Tabelle ausgewiesenen [X.]n oder an dem systematischen Anwendungsbereich der [X.] in Bezug auf private [X.] vorgenommen worden.

Die im Gesetzgebungsverfahren ergangene Stellungnahme des [X.] vom 13. Februar 2004 (BTDrucks 15/2563, 8) enthielt zwar kritische Anmerkungen zu einigen Randbereichen der vom [X.] angestrebten gesetzlichen Neuordnung der Besteuerung der Alterseinkünfte, stellte jedoch die grundsätzliche Systematik dieser Neuordnung nicht in Frage. Änderungswünsche hinsichtlich der im Gesetzentwurf enthaltenen neuen [X.] hat der Bundesrat nicht geäußert. Gleiches gilt für die vom [X.]s-Finanzausschuss am 28. Januar 2004 durchgeführte Sachverständigenanhörung. Auch in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses blieb die [X.] im [X.]ergleich zum Gesetzentwurf unverändert (BTDrucks 15/2986, 20); im 36-seitigen Bericht des Finanzausschusses vom 29. April 2004 wird sie nur in einer einzigen Zeile erwähnt (BTDrucks 15/3004, 3), was erkennen lässt, dass der Finanzausschuss diese Änderung für unproblematisch hielt.

Der Bundesrat hat zwar am 14. Mai 2004 zu dem vom [X.] beschlossenen [X.] den [X.]ermittlungsausschuss angerufen (BTDrucks 15/3160). Umstritten waren hierbei jedoch ausschließlich bestimmte Einschränkungen, die für private steuerbegünstigte Altersvorsorgeprodukte (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.]) gelten sollten, die Besteuerung von Erträgen aus Kapitallebensversicherungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 [X.], die [X.]ereinfachung der Regelungen zur Ermittlung des steuerfreien Anteils der unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] [X.] fallenden Renten während der Übergangsphase und der Dotierungsrahmen des § 3 Nr. 63 [X.]. [X.]on diesen Streitpunkten war weder die neue [X.] des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]. [X.] [X.] noch der systematische Grundansatz des [X.] betroffen.

Bei der Beurteilung der Frage, ob im maßgebenden Zeitpunkt der jeweiligen [X.]ertragsschlüsse mit einem Gesetzesbeschluss hinsichtlich der Absenkung der [X.] zu rechnen war, ist auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber durch das Urteil des B[X.]erfG vom 6. März 2002  2 [X.] (B[X.]erfGE 105, 73) aufgrund der mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbaren Ungleichbehandlung der Bezieher von [X.]ersorgungsbezügen einerseits und der [X.] andererseits verpflichtet war, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine Neuregelung zu treffen. Wenn der Gesetzgeber nicht das Außerkrafttreten der gesetzlichen Bestimmungen über die Besteuerung der [X.]ersorgungsbezüge hinnehmen wollte, musste er tätig werden. Im gesamten Gesetzgebungsverfahren stand daher nicht ernstlich zur Disposition der gesetzgebenden Körperschaften, ob es zu einer Neuregelung kommen würde. Auch das grundlegende Ziel dieser Neuregelung --die Gleichbehandlung von [X.]ersorgungsbezügen und [X.]-- war aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vorgegeben. Daher war bereits im Zeitpunkt der im Streitfall maßgebenden [X.]ertragsschlüsse erkennbar, dass es zu einer Herausnahme der [X.] aus der [X.] --in welcher Form auch immer-- kommen würde. Diese Herausnahme der [X.] brachte dann aber --in systematisch folgerichtiger und vom Gesetzgeber ausdrücklich anerkannter [X.] die Herabsetzung der [X.] für diejenigen [X.]n mit sich, die auch in [X.]eranlagungszeiträumen ab 2005 noch unter die [X.] fallen sollten.

Schließlich hatte bereits die vom [X.] an das vorgenannte B[X.]erfG-Urteil einberufene Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen in ihrem Abschlussbericht vom 11. März 2003 ([X.], Heft 74, S. 28) die Herabsetzung der [X.] für den verbleibenden Anwendungsbereich der [X.] empfohlen.

[X.]) In Übereinstimmung mit den vorstehenden Ausführungen hat der [X.] auch in seiner Entscheidung zur Erhöhung der [X.] durch das Gesetz zur Umsetzung des [X.] vom 23. Juni 1993 ([X.] 1993, 944) die Erkennbarkeit der gesetzlichen Neuregelung im Zeitpunkt des [X.]ertragsschlusses bejaht, obwohl der [X.]ertrag im dortigen Fall bereits kurz nach Einbringung dieses Gesetzes abgeschlossen worden war und zahlreiche andere Einzelpunkte des Gesetzes im politischen Raum umstritten waren (vgl. [X.]surteil in [X.], 515, [X.], 228, unter [X.]). Entscheidend für diese Beurteilung war, dass es sich hinsichtlich der [X.] ebenfalls um eine eher technische Änderung gehandelt hatte.

Das B[X.]erfG hat zur Frage des [X.]ertrauensschutzes bei Gesetzesänderungen in seiner neueren Rechtsprechung Folgendes ausgeführt (Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 57, 58/06, B[X.]erfGE 127, 31, unter C.[X.]a [X.]): "Mit der Einbringung eines Gesetzentwurfs im [X.] durch ein initiativberechtigtes Organ werden geplante Gesetzesänderungen öffentlich. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar. Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch im Folgejahr unverändert fortbestehen; es ist ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende [X.] auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen. Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Beschaffung von Informationen über laufende Gesetzgebungsverfahren sei den Steuerpflichtigen nicht zumutbar. Die Schwierigkeiten, Informationen über bereits im [X.] in Gang gesetzte Gesetzgebungsverfahren zu erlangen, übersteigen die für den durchschnittlichen Steuerpflichtigen bestehenden Probleme verlässlicher Orientierung über das geltende Einkommensteuerrecht nicht in erheblichem Ausmaß. Gerade im Zusammenhang mit speziellen [X.]ertragsabschlüssen von einigem wirtschaftlichen Gewicht, zu denen [X.] zählen, ist es zudem gebräuchlich, zweckmäßig und regelmäßig auch zumutbar, professionelle Beratung über deren steuerliche Folgen in Anspruch zu nehmen."

Diese Äußerungen bezogen sich auf Änderungen durch das [X.], das im politischen Raum sehr umstritten war und bei dem während des Gesetzgebungsverfahrens eine Landtagswahl stattgefunden hatte, die letztlich zu einem Wechsel der politischen Mehrheit im Bundesrat geführt hat. Gleichwohl zerstört die Einbringung eines Gesetzentwurfs das bisher vorhandene [X.]ertrauen auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung auch in einem solchen --beim [X.] hinsichtlich der Änderung der [X.] noch nicht einmal [X.] Fall. Die Erwägung des B[X.]erfG, es sei gebräuchlich und zumutbar, im Zusammenhang mit [X.]ertragsabschlüssen von einigem wirtschaftlichen Gewicht professionelle Beratung über deren steuerliche Folgen in Anspruch zu nehmen, gilt erst recht, wenn es --wie hier-- um [X.]ertragsabschlüsse geht, die in maßgebender Weise durch steuerliche Erwägungen motiviert waren und bei denen sogar der [X.]ertragspartner steuerliche Hilfestellung zusagt.

d) Auf die [X.]erfügung der [X.] vom 9. Mai 2005 ([X.] 2005, 1057) kann der Kläger seine Dispositionen schon deshalb nicht gestützt haben, weil diese [X.]erwaltungsanweisung erst lange nach den hier zu beurteilenden [X.]ertragsschlüssen --und auch lange nach Ablauf der [X.] zu den einzelnen [X.]erträgen-- ergangen ist. Im Übrigen wäre weder der erkennende [X.] an eine derartige [X.]erwaltungsanweisung gebunden noch kann eine Anweisung für den Bereich der [X.] im föderalen System der [X.] Bindungswirkung für den Bereich der [X.] Finanzverwaltung beanspruchen (zum fehlenden Anspruch auf Gleichbehandlung durch unterschiedliche [X.]erwaltungsträger vgl. auch Urteil des [X.] --BFH-- vom 1. Juli 2009 I R 81/08, [X.], 90, [X.], 379, unter II.2.d cc [X.]b [X.][X.]).

3. Hinsichtlich des [X.]ertrags I[X.] ergibt sich auch unter dem Gesichtspunkt der zusätzlichen "Barauszahlungen" keine positive Überschussprognose.

a) Zunächst ist dem [X.] darin zuzustimmen, dass erhebliche Zweifel an der Realitätsnähe der Aussagen der [X.] zu den zusätzlichen Barauszahlungen bestehen.

[X.]) Ertragsprognosen der [X.]ersicherungsunternehmen sind einer Überprüfung durch das [X.] zugänglich. In diesem Zusammenhang ist zu prüfen, ob die Prognose die Dauer der Kapitalanlage, das Zinsrisiko sowie den Umstand, dass Überschussanteile nicht garantiert sind, hinreichend berücksichtigt (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1999 [X.]III R 8/98, BFH/N[X.] 2000, 825, unter II.3.). Ferner ist festzustellen, ob zum Zeitpunkt des [X.]ertragsschlusses die angegebenen Überschussanteile auf tragfähiger Grundlage und mit ausreichender Gewissheit prognostiziert werden konnten. Allein mit der Behauptung, es würden Überschussanteile in bestimmter Höhe erwartet, kann der Steuerpflichtige jedenfalls keine positive Totalüberschussprognose belegen ([X.]surteil vom 19. Januar 2010 [X.], BFH/N[X.] 2010, 1251, unter II.b [X.]), weil ansonsten die steuerrechtliche Würdigung in das Belieben der Anbieter entsprechender [X.]ertragsmodelle gestellt würde. Dementsprechend wird auch in der Literatur vertreten, dass die der Prognoserechnung zugrunde liegenden Annahmen realistisch sein müssen (Meyer-Scharenberg, [X.] --DStR-- 1993, 1808, 1812, und in [X.], 670, 673). Eine Bindung der Finanzverwaltung und -gerichte an die von den [X.]ersicherungsunternehmen unverbindlich prognostizierten Überschussanteile besteht nicht, auch wenn in vielen Fällen kein konkreter Anlass bestehen mag, diese Prognosen --sofern sie aus aktuellen sowie vergangenheitsbezogenen Daten abgeleitet sind-- in Zweifel zu ziehen.

[X.]) [X.]orliegend hat das [X.] zutreffend erkannt, dass die Prognose der [X.] hinsichtlich der zusätzlichen Barauszahlungen Anlass zu Zweifeln gibt, weil sie in offensichtlichem Widerspruch zum [X.]ertragsinhalt steht.

So hat [X.] erstmals beim [X.] im [X.]ersicherungsschein darauf hingewiesen, dass die Überschussbeteiligung ab 2005 "deutlich geringer ausfallen bzw. ganz entfallen" werde. Es handelt sich dabei nicht etwa um einen unverbindlichen Warnhinweis, sondern --ausweislich ihres [X.] um eine feststehende Aussage, die zum [X.]ertragsbestandteil geworden ist. Dies wird auch daran deutlich, dass die [X.]erringerung bzw. der Wegfall der Überschussbeteiligung konkret damit begründet wird, die neue [X.] sei "verbindlich".

Demgegenüber ist nicht ersichtlich, dass [X.] in ihrer unverbindlichen Prognoserechnung zum [X.] --die nicht [X.]ertragsbestandteil geworden ist, sondern allein den Zweck hatte, dem Kläger die Argumentation gegenüber dem [X.] hinsichtlich seiner Einkunftserzielungsabsicht zu erleichtern-- die Konsequenzen aus ihren Angaben im [X.]ersicherungsschein und der verbindlichen Anwendung der neuen, für die [X.]ersicherungsnehmer ungünstigeren [X.] gezogen hätte. [X.] prognostiziert für den [X.] im Jahr des Rentenbeginns einen Rentenbetrag von 23.795 €. Dieser liegt höher als die für die --älteren-- [X.]erträge I - III bei gleichem Beitrag prognostizierten Rentenbeträge, obwohl in den dort ausgestellten [X.]ersicherungsscheinen nicht von einer "deutlich geringeren bzw. ganz entfallenden" Überschussbeteiligung die Rede war.

b) Letztlich kann der [X.] --ebenso wie das [X.]-- diese Zweifel aber dahinstehen lassen, da sich selbst dann, wenn die von [X.] behaupteten zusätzlichen "Barauszahlungen" der Überschussprognose zugrunde zu legen wären, kein Totalüberschuss ergeben würde. Denn auch diese "Barauszahlungen" wären nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern.

[X.]) Nach der eigenen Prognoserechnung der [X.] handelt es sich [X.] anders als bei der Garantierente und der "klassischen" Überschussbeteiligung aus der Ansparphase-- bei den zusätzlichen "Barauszahlungen" um weitgehend konstante Beträge. Diese sollen sich anfänglich auf gut 6.000 € jährlich belaufen und in der Folgezeit nur geringfügig absinken. Nach den hierzu von den Klägern bzw. von [X.] gegebenen Erläuterungen stellen sowohl die "Barauszahlungen" als auch die konstante Überschussbeteiligung nur verschiedene [X.]arianten des Überschussverwendungssystems der [X.] dar; die "Barauszahlungen" ermitteln sich aus dem Ertrag des --im Laufe der [X.] allmählich sinkenden-- Deckungskapitals der [X.]ersicherten.

Der [X.] hat bereits entschieden, dass eine garantierte Mindestrente und eine nicht garantierte Überschussbeteiligung, die beide auf einem einheitlichen Rentenrecht beruhen, das gegen Einmalbeitrag erworben wurde, als Einheit anzusehen sind (Urteil in [X.], 185, [X.], 870, unter II.3.). Danach sind die [X.] auch bei der im Streitfall gewählten "hybriden" Gestaltung bei wertender Betrachtung noch als gleichmäßig im Sinne der zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.] entwickelten Grundsätze anzusehen.

[X.]) In der vorstehend zitierten Entscheidung hat der [X.] noch offengelassen, ob (1.) die Überschussbeteiligung unmittelbar unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.] fällt, ob (2.) der in ihr enthaltene Zinsanteil zwar dem Grunde nach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 [X.] zu rechnen, der Höhe nach aber in sinngemäßer Anwendung der [X.] des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.] zu bemessen ist, oder ob (3.) Einkünfte aus Kapitalvermögen in Anlehnung an finanz- bzw. versicherungsmathematische Grundsätze dadurch zu ermitteln sind, dass die aktuelle Sterbetafel und ein Zinsfuß von 5,5 % herangezogen wird, was tendenziell zu etwas höheren steuerlichen Einkünften als nach den [X.]arianten 1 oder 2 führen würde.

Der [X.] entscheidet diese Frage nunmehr --entsprechend der ständigen Praxis der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 26. November 1998, [X.], 1508)-- dahingehend, dass die gesamten Rentenzahlungen (Garantierente, konstante Überschussbeteiligung aus der Ansparphase, zusätzliche Überschussbeteiligung der Rentenphase) unmittelbar unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.] fallen.

(1) Hierfür spricht zunächst die Einheitlichkeit des vertraglichen Anspruchs. Die Aufspaltung in drei Einzelbeträge mag versicherungstechnische und versicherungsaufsichtsrechtliche Gründe haben. Dies ändert aber nichts daran, dass der gesamte Rentenanspruch auf dem einheitlichen [X.]ersicherungsvertrag beruht und durch die einmalige Zahlung des [X.] erworben wurde. Die Überschussbeteiligungen sind im [X.]erhältnis zur Garantierente nicht etwa ein aliud --was eine unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung rechtfertigen könnte--, sondern rechtlich und wirtschaftlich untrennbarer konzeptioneller Bestandteil des hier verwendeten [X.]ertragstypus. Die rechtliche Einheit folgt in erster Linie aus den entsprechenden gesetzlichen Regelungen (vgl. §§ 153 ff. [X.] n.F.; für die Streitjahre § 172 Abs. 1 Satz 2 [X.] a.F.). Wirtschaftlich sinnvoll wird ein [X.]ertragsschluss für die [X.]ersicherungsnehmer überhaupt erst durch die --von den [X.]ersicherungsunternehmen in ihren Prognoserechnungen und Werbeaussagen genährte-- Hoffnung auf Überschussbeteiligungen, da sich eine Rendite in Höhe der Garantieverzinsung regelmäßig auch mit anderen Anlageformen erwirtschaften ließe, die keine derart langfristige Kapitalbindung mit sich bringen, wie sie [X.]n eigen ist.

In Übereinstimmung damit hat der [X.] im Urteil vom 22. August 2012 X R 47/09 ([X.], 213, [X.], 158, unter [X.]d) ausgeführt, Rentenerhöhungsbeträge seien dann nicht als eigenständige Renten anzusehen, wenn sie die in der Rente bereits angelegte Funktion und ihren Zweck lediglich umsetzen.

(2) Hinzu kommt, dass auch [X.] für eine einheitliche steuerrechtliche Behandlung der Rentenzahlungen sprechen. Eine Zuordnung des einheitlichen Zahlbetrags zu zwei verschiedenen Einkunftsarten --mit unterschiedlichen Freibetragskonzeptionen--, erst recht aber eine gesonderte Einkünfteermittlung für Teilbeträge des einheitlichen Zahlbetrags würde mit dem Gedanken der Steuervereinfachung nicht in Übereinstimmung zu bringen sein und eine seit Langem gefestigte Rechtspraxis erschüttern.

(3) Für die einheitliche Zuweisung sowohl der Garantierente als auch der Überschussbeteiligung zu den Einkünften aus [X.]n sprechen auch die Erwägungen im [X.]surteil vom 18. Mai 2010 [X.] ([X.], 305, [X.], 675, unter [X.] [X.]). Dort hat der [X.] zum einen darauf hingewiesen, dass der [X.] nicht allein aus Zinsen besteht. Zum anderen hat er hervorgehoben, dass der [X.]nvertrag eine [X.]ermögensumschichtung darstellt, bei der die [X.]ermögensbildung bereits abgeschlossen ist, während der [X.] gerade in der Ansparphase eine Anreizwirkung hervorrufen soll.

(4) Das BFH-Urteil vom 9. Februar 1994 IX R 110/90 ([X.], 212, [X.] 1995, 47) steht dem nicht entgegen, da es dort nicht um eine (gleichmäßige bzw. --wie im vorliegend zu beurteilenden [X.] jedenfalls bei wertender Betrachtung als gleichmäßig anzusehende) [X.] ging, sondern um eine (abänderbare) dauernde Last. Zudem beruht die Entscheidung in [X.], 212, [X.] 1995, 47 auf Besonderheiten, die im Bereich des [X.] von Zahlungen, die als dauernde Last anzusehen sind, durch die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Behandlung von Anschaffungskosten einerseits und Finanzierungskosten andererseits hervorgerufen werden.

4. Die vom [X.] in den [X.] aufgestellten --und vom [X.] keiner ausdrücklichen eigenen Überprüfung [X.] sind zwar in einzelnen Punkten noch zu korrigieren. Die damit einhergehenden Änderungen sind aber so geringfügig, dass sich auch dann für keinen der [X.]erträge eine positive Überschussprognose ergibt.

So war die vom [X.] herangezogene Sterbetafel 2002/2004 im Zeitpunkt des Abschlusses der hier maßgebenden [X.]erträge noch nicht veröffentlicht. Beim Abschluss der [X.]erträge I und II war vielmehr die Sterbetafel 1999/2001 die letztverfügbare, beim Abschluss der [X.]erträge III und I[X.] die Sterbetafel 2000/2002. Da in diesen Sterbetafeln aber geringere durchschnittliche Lebenserwartungen ausgewiesen waren als in der vom [X.] verwendeten Sterbetafel 2002/2004, hat sich diese Ungenauigkeit nicht zum Nachteil der Kläger ausgewirkt.

Bei der Restlaufzeit hat das [X.] nicht berücksichtigt, dass die Rente für den angefangenen Monat immer in voller Höhe gezahlt wird, auch wenn der Bezugsberechtigte während dieses Monats stirbt. Diese Ungenauigkeit hat sich in der Prognoserechnung --sehr geringfügig-- zu Lasten der Kläger ausgewirkt.

Das [X.] hat nur für das jeweils erste und zweite [X.]ertragsjahr --zutreffend-- berücksichtigt, dass die Werbungskosten lediglich zu 99,7 % abziehbar sind, da die restlichen 0,3 % nach den Angaben der [X.] auf den Risikoanteil entfallen. Diese Kürzung der abziehbaren Werbungskosten um 0,3 % wäre aber auch auf den Zinsaufwand der restlichen Darlehenslaufzeit anzuwenden.

Der [X.] ist stets in Höhe voller Jahresbeträge anzusetzen, nicht aber taggenau.

Dahinstehen kann, ob das [X.] beim [X.]ertrag I den "Mehraufwand Umschuldung" zu Recht einkünftemindernd in die Prognose einbezogen hat, da sich auch dann, wenn diese Frage zu verneinen wäre, kein Totalüberschuss ergeben würde.