Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.12.2013, Az. IV R 33/10

I. [[X.].]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war gemeinsam mit ihrem … 2003 verstorbenen [X.]hemann [[X.].], mit dem sie in Gütergemeinschaft lebte, [X.]igentümerin des im Grundbuch von [[[X.].].] verzeichneten Grundbesitzes [[X.].]. [[X.].]ieser war dem [[X.].] mit [X.] von dessen Vater unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen worden. Nach § 4 des Vertrags war [[X.].] verpflichtet, nach dem Tod seiner [X.]ltern aus dem Grundbesitz [[X.].] "einen [[[X.].].]auplatz" (Flurstück 1) an der [[X.].] auf seinen [[[X.].].]ruder [[X.].] zu übertragen. [[X.].]amit sollte [[X.].] "vollständig abgefunden sein". [[X.].]ußerdem war [[X.].] nach § 5 des Vertrags verpflichtet, nach dem Tod seiner [X.]ltern aus dem Grundbesitz [[X.].] seinem [[[X.].].]ruder [X.] "einen [[[X.].].]auplatz" (Flurstück 2) zu übertragen. Mit dieser Übertragung sollte auch [X.] "vollständig abgefunden sein".

[[X.].]m 12. [[X.].]pril 1970 verstarb der Vater des [[X.].]. Mit Vertrag vom 8. März 1971 übertrugen die [X.]heleute im Rahmen eines [[X.].]bfindungs- und [[X.].]useinandersetzungsvertrags das Flurstück 2 auf [X.]. [[X.].]ie [X.]igentumsumschreibung erfolgte am 26. [[X.].]pril 1971.

[[X.].]m 23. Oktober 1976 schlossen die [X.]heleute mit [X.] einen Tauschvertrag, wonach [X.] für das Flurstück 2 das gleichwertige Flurstück 3 erhalten sollte. In § 7 des Vertrags beantragten die [X.]heleute die [[[X.].].]efreiung von der Grunderwerbsteuer, "weil der [[X.].]ustausch zur besseren [[[X.].].]ewirtschaftung von zersplitterten bzw. unwirtschaftlich geformten landwirtschaftlichen Grundstücken dient". [[X.].]ie [X.]igentumsumschreibung bezüglich des Flurstücks 2 zugunsten der [X.]heleute erfolgte im März 1977.

[X.]benfalls am 23. Oktober 1976 schlossen die [X.]heleute einen notariellen Vertrag, in dem sie das Flurstück 4 auf [[X.].] übertrugen. [[X.].]ies sollte zur [[X.].]bgeltung der [X.]rbansprüche, aber auch zur [X.]rfüllung der im [X.] übernommenen Verpflichtung erfolgen. Jedoch sollte nach § 2 des Vertrags anstelle des im [X.] als Vermächtnis ausgesetzten Flurstücks 1 nunmehr das Flurstück 4 übertragen werden. [[X.].]uch hier beantragten die [X.]heleute die [[[X.].].]efreiung von der Grunderwerbsteuer, "weil die Übertragung des Flurstücks ... zur besseren [[[X.].].]ewirtschaftung von zersplitterten bzw. unwirtschaftlich geformten landwirtschaftlichen Grundstücken dient".

[[X.].]ie [X.]heleute wurden in den Jahren 1983 bis 1994 zusammen zur [X.]inkommensteuer veranlagt. [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärten sie nicht.

Mit Grundstückskaufvertrag vom 24. Februar 1998 veräußerte die Klägerin --zugleich handelnd als gerichtlich bestellte [[[X.].].]etreuerin des [[X.].]-- eine Teilparzelle des Flurstücks 5 zum Preis von … [[X.].]M. Mit Verträgen vom gleichen Tag übertrug die Klägerin --wiederum zugleich handelnd für [[X.].]-- weitere Teilflächen aus dem Flurstück 5 sowie die Flurstücke 1 und 2 im Rahmen der vorweggenommenen [X.]rbfolge auf ihre beiden Kinder. [[X.].]ie Übergabe sämtlicher veräußerter bzw. übertragener Grundstücke erfolgte jeweils am 1. März 1998.

Mit Schreiben vom 15. September 1998 zeigten die durch einen Steuerberater vertretenen [X.]heleute die [X.] vom 24. Februar 1998 an. Im Rahmen der Veräußerung der Grundstücke sei aufgefallen, dass für einige der übertragenen Grundstücke für Zwecke der [X.]inheitsbewertung ein [[[X.].].]etrieb der Land- und Forstwirtschaft festgestellt worden sei. Sofern für ertragsteuerliche Zwecke ein land- und forstwirtschaftlicher [[[X.].].]etrieb existiere, käme eine steuerpflichtige [[[X.].].]etriebsaufgabe in [[[X.].].]etracht. Nachforschungen hätten aber ergeben, dass [[X.].] seit dem [X.]rwerb der Flächen im Jahr 1968 keinen land- und forstwirtschaftlichen [[[X.].].]etrieb geführt habe. [X.]s seien keine [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt worden. [[X.].]ie [[[X.].].]ewirtschaftung der [[X.].]cker- und Grünflächen sei lediglich zur [[X.].]eckung des [X.]igenbedarfs erfolgt. [[[X.].].]ei den Flurstücken 1 und 2 handele es sich zudem um Grundvermögen.

Mit Schreiben vom 28. Oktober 1999 forderte der [[[X.].].]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[[X.].]--) die [X.]heleute zur [[X.].]bgabe einer [X.]inkommensteuererklärung für das Streitjahr (1998) auf. [[X.].]ie von der --weiterhin als [[[X.].].]etreuerin ihres [X.]hemannes [X.] Klägerin unterschriebene [X.]inkommensteuererklärung 1998 ging am 3. [[X.].]ezember 1999 bei dem F[[X.].] ein. [[X.].]er [X.]rklärung waren eine [[X.].]nlage [X.] sowie maschinenschriftliche, nicht unterzeichnete "[X.]rläuterungen zur [X.]inkommensteuererklärung 1998" beigefügt, in denen unter [[[X.].].]ezugnahme auf das Schreiben vom 15. September 1998 dargelegt wurde, dass mit den [X.] im Jahr 1998 keine [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Gestalt eines [[X.].]ufgabegewinns erzielt worden seien. [[X.].]ie [X.]heleute hätten seit der Übertragung der Flächen im Jahr 1968 keinen landwirtschaftlichen [[[X.].].]etrieb geführt, sondern die Flächen für den [X.]igenbedarf bewirtschaftet. [[X.].]iese [[[X.].].]ewirtschaftung sei zu keinem Zeitpunkt über eine reine Vermögensverwaltung hinausgegangen. [[X.].]arüber hinaus seien die als [[[X.].].]auplätze bezeichneten Flurstücke auch [X.] nicht mehr als land- und forstwirtschaftliches Vermögen eingeordnet gewesen.

Hierauf reagierte das F[[X.].] erstmals im Oktober 2004. Nach verschiedenen telefonischen [X.]rörterungen mit dem Steuerberater der (jetzt verwitweten) Klägerin stellte das F[[X.].] mit [[[X.].].]escheid für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [[[X.].].]esteuerungsgrundlagen vom 5. Januar 2005 [X.]inkünfte der [X.]heleute aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von … [[X.].]M fest. [[X.].]avon entfielen auf laufende [X.]inkünfte … [[X.].]M sowie auf einen Veräußerungsgewinn … [[X.].]M. [[X.].]ie [X.]inkünfte wurden den [X.]heleuten je zur Hälfte zugerechnet. [[X.].]er [[[X.].].]escheid war an den Steuerberater als [X.]mpfangsbevollmächtigten der [X.]heleute gerichtet. In den [X.]rläuterungen zum [[[X.].].]escheid führte das F[[X.].] u.a. aus, der [[[X.].].]escheid ergehe an die Klägerin zugleich als Gesamtrechtsnachfolgerin nach [[X.].]. [[X.].]er landwirtschaftliche [[[X.].].]etrieb sei durch den Verkauf und die Übertragungen sämtlicher Grundstücksflächen auf den 1. März 1998 zwangsweise aufgegeben worden.

[[X.].]m 8. [[X.].]pril 2005 erließ das F[[X.].] einen [X.]inkommensteuerbescheid 1998, in dem es der [[[X.].].]esteuerung der [X.]heleute u.a. jeweils hälftig die gesondert und einheitlich festgestellten [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft abzüglich eines steuerfreien Veräußerungsgewinns in Höhe von 75.000 [[X.].]M, also jeweils in Höhe von … [[X.].]M, zugrunde legte.

Gegen den Feststellungsbescheid vom 5. Januar 2005 legte die Klägerin, zugleich als Gesamtrechtsnachfolgerin des [[X.].], [X.]inspruch ein mit der [[[X.].].]egründung, dem [X.]rlass dieses [[[X.].].]escheids stehe der [X.]intritt der [X.] entgegen. [[X.].]ußerdem hätten sie --die [X.]heleute-- zu keiner Zeit einen land- und forstwirtschaftlichen [[[X.].].]etrieb unterhalten.

[[X.].]emgegenüber war das F[[X.].] weiterhin der [[X.].]nsicht, dass ein land- und forstwirtschaftlicher [[[X.].].]etrieb vorgelegen habe und dem [X.]rlass eines Feststellungsbescheids keine [X.] entgegenstehe. [[X.].]ußerdem wies das F[[X.].] darauf hin, dass bei der [X.]rmittlung des Veräußerungsgewinns bisher Teile der ebenfalls dem [[[X.].].]etriebsvermögen zuzuordnenden Hof- und Gebäudefläche unberücksichtigt geblieben seien. [[X.].]er Veräußerungsgewinn sei daher um … [[X.].]M auf … [[X.].]M zu erhöhen. [[X.].]ie Verböserung des Feststellungsbescheids könne durch Rücknahme des [X.]inspruchs vermieden werden.

Mit [X.]inspruchsentscheidung vom 29. September 2008 stellte das F[[X.].] die [X.]inkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1998 auf … [[X.].]M (= … €) fest.

[[X.].]ie hiergegen gerichtete Klage hatte nur teilweise [X.]rfolg, soweit das Finanzgericht ([X.]) --wie nunmehr auch das F[[X.].]-- von einem um … [[X.].]M niedrigeren [[X.].]ufgabegewinn ausging. Im Übrigen wies das [X.] die Klage aus den in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2011, 13 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin --zugleich als Gesamtrechtsnachfolgerin des [[X.].]-- die Verletzung materiellen Rechts.

[[X.].]er [X.]rlass des streitbefangenen Feststellungsbescheids verstoße zum einen gegen § 180 [[X.].]bs. 3 der [[X.].]bgabenordnung ([[[X.].].]). [[X.].]as F[[X.].] habe zu erkennen gegeben, auf die [[X.].]bgabe einer Feststellungserklärung wegen eines Falls von geringer [[[X.].].]edeutung verzichten zu wollen. [X.]s habe mit Schreiben vom 28. Oktober 1999 unter ausdrücklicher [[[X.].].]ezugnahme auf die [X.]rklärung der [X.]heleute vom 15. September 1998 für 1998 ausschließlich die [[X.].]bgabe einer [X.]inkommensteuererklärung gefordert, nachdem die [X.]heleute wegen geringer Kapital- und Renteneinkünfte schon seit 1995 nicht mehr als [X.]inkommensteuerpflichtige geführt worden seien. [[X.].]ie Klägerin habe diese [[X.].]ufforderung so verstanden, dass der einzige für die [X.]inkommensteuerpflicht noch erhebliche Sachverhalt ausschließlich im Rahmen der Veranlagung zur [X.]inkommensteuer habe geklärt werden sollen. [[[X.].].]ei einem Fall von geringer [[[X.].].]edeutung sei dies zulässig. [[X.].]ie [X.]heleute hätten zusammen veranlagt werden und gemeinsam für die Steuer auf einen eventuellen [[X.].]ufgabegewinn aufkommen wollen.

[X.]s komme hinzu, dass sich dieser [X.]indruck dadurch verstärkt habe, dass das F[[X.].] fünf Jahre nichts getan habe, um ein eventuelles Missverständnis zu korrigieren. Von [X.]nde 1999 bis [X.]nde 2004 sei das F[[X.].] untätig gewesen. Unter diesen Umständen verstoße die streitbefangene Feststellung gegen [X.] und Glauben und den daraus abzuleitenden Grundsatz des "[X.] proprium".

[[X.].]es Weiteren habe das F[[X.].] --wie sich aus dem Urteil des [[[X.].].]undesfinanzhofs ([[[X.].].]FH) vom 19. Juli 1984 IV R 87/82 ([[[X.].].]FH[X.] 142, 6, [[[X.].].]St[[[X.].].]l II 1985, 148) ergebe-- zunächst den Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr 1997/98 feststellen müssen. [[X.].]as F[[X.].] habe aber nur das Kalenderjahr 1998 im [[X.].]uge gehabt.

[[X.].]uch habe das [X.] § 150 [[[X.].].] verletzt. Nicht jede Steuererklärung, die gegen [[X.].]bs. 1 der Vorschrift verstoße, könne wegen Form- oder Inhaltsmangels einer Nichterklärung gleichkommen. [[X.].]as [X.] habe bei seiner auf bloße Formalien abstellenden [[[X.].].]etrachtung verkannt, dass die am 3. [[X.].]ezember 1999 abgegebene [X.]inkommensteuererklärung auch die [[X.].]bgabe einer mit Mängeln behafteten Feststellungserklärung beinhalte. [[X.].]ie [X.]heleute seien der [[X.].]ufforderung des F[[X.].] zur [[X.].]bgabe einer [X.]inkommensteuererklärung unter vollständiger Mitteilung der entscheidungserheblichen [[X.].]aten nachgekommen.

Soweit nach § 181 [[X.].]bs. 5 Satz 1 [[[X.].].] eine gesonderte Feststellung auch nach [[X.].]blauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen könne, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von [[[X.].].]edeutung sei, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen sei, müsse hierauf gemäß § 181 [[X.].]bs. 5 Satz 2 [[[X.].].] im Feststellungsbescheid hingewiesen werden. [X.]in solcher Hinweis sei hier unterblieben, so dass der angefochtene Feststellungsbescheid die Klägerin schon deshalb in ihren Rechten verletze.

[[X.].]ie Klägerin beantragt sinngemäß,
das vorinstanzliche Urteil und den Feststellungsbescheid 1998 vom 5. Januar 2005 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 29. September 2008 aufzuheben.

[[X.].]as F[[X.].] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]s trägt u.a. vor, der angefochtene Feststellungsbescheid sei innerhalb der Feststellungsfrist erlassen worden. Wenn eine Steuererklärung einzureichen sei, beginne die Feststellungsfrist gemäß § 181 [[X.].]bs. 1 i.V.m. § 170 [[X.].]bs. 2 Satz 1 Nr. 1 [[[X.].].] mit [[X.].]blauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht werde, spätestens jedoch mit [[X.].]blauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folge, in dem die Steuer entstanden sei. [[X.].]ie Verpflichtung zur [[X.].]bgabe einer Feststellungserklärung ergebe sich vorliegend aus § 181 [[X.].]bs. 2 Satz 1, Satz 2 Nr. 1 [[[X.].].]. [X.]ine solche [X.]rklärung sei jedoch nicht eingereicht worden. Nach dem [[[X.].].]FH-Urteil vom 24. [[X.].]ugust 1995 IV R 112/94 ([[[X.].].]FH/NV 1996, 449) hemme die Nichtabgabe von Steuererklärungen den [[X.].]nlauf der Festsetzungsfrist, wenn die Voraussetzungen einer [X.]rklärungspflicht objektiv vorlägen, wobei die [[X.].]nnahme des Steuerpflichtigen, nicht zur [[X.].]bgabe einer [X.]rklärung verpflichtet zu sein, die [[X.].]nlaufhemmung nicht beeinflusse. [[X.].]urch den [[[X.].].]FH-[[[X.].].]eschluss vom 26. März 1999 [[X.].] [[[X.].].] 196/98 ([[[X.].].]FH/NV 1999, 1309) sei geklärt, dass der [[[X.].].]eginn der Festsetzungsfrist auch dann gehemmt sei, wenn zwar alle entscheidungserheblichen Tatsachen aktenkundig seien, der Steuerpflichtige jedoch keine förmliche Steuererklärung abgegeben habe.

[[X.].]nders als die Klägerin meine, liege kein Fall von geringer [[[X.].].]edeutung i.S. von § 180 [[X.].]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [[[X.].].] vor, insbesondere weil im Streitfall das Vorliegen einkommensteuerpflichtiger, mehreren Personen zuzurechnender [X.]inkünfte habe geklärt werden müssen. [[X.].]em [X.]rlass eines Feststellungsbescheids habe auch nicht der Grundsatz von [X.] und Glauben entgegengestanden. Nachdem die [X.]heleute in der Vergangenheit steuerlich nicht mit [X.]inkünften aus Land- und Forstwirtschaft geführt worden seien, sei anlässlich der [[X.].]ufforderung zur [[X.].]bgabe einer [X.]inkommensteuererklärung noch keine [X.]ntscheidung über die Notwendigkeit einer gesonderten und einheitlichen Feststellung getroffen worden; insoweit habe die [[X.].]ufforderung nicht als Verzicht auf die [[X.].]urchführung des Feststellungsverfahrens verstanden werden dürfen. [[X.].]es Weiteren habe es keines vorherigen Feststellungsverfahrens für den Gewinn des abweichenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahrs bedurft. [[X.].]ie [[X.].]bgabe einer [X.]inkommensteuererklärung sei im Streitfall nicht als [X.]inreichung einer wirksamen Feststellungserklärung zu werten. [X.]inen Hinweis nach § 181 [[X.].]bs. 5 Satz 2 [[[X.].].] habe der angefochtene Feststellungsbescheid nicht zu enthalten brauchen, weil das F[[X.].] davon ausgegangen sei, dass die Feststellungsfrist erst mit [[X.].]blauf des Jahres 2005 abgelaufen sei.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des [X.] 1998 vom 5. Januar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2008 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war (II.1.). Auch die Voraussetzungen für eine Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 5 [X.] liegen nicht vor (II.2.).

1. Der angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft) 1998 steht der Eintritt der [X.] entgegen. Die für 1998 maßgebliche Feststellungsfrist ist bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und damit vor Erlass des [X.] 1998 vom 5. Januar 2005 abgelaufen. Denn die im Streitfall nach den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] zu bestimmende und damit vier Jahre betragende Feststellungsfrist hat unter den besonderen Umständen des Streitfalls nach Abgabe der vom [X.] angeforderten Einkommensteuererklärung 1998 am 3. Dezember 1999 gemäß den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] mit Ablauf des [X.] begonnen.

a) Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß für die gesonderte Feststellung. Nach Satz 2 der Vorschrift ist Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] die Erklärung zur gesonderten Feststellung. Gemäß den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] beginnt die Feststellungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Deshalb kommt es im Streitfall darauf an, ob –-nachdem die Eheleute keine Feststellungserklärung abgegeben haben-- die Beendigung der in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] geregelten Anlaufhemmung durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung 1998 am 3. Dezember 1999 ausgelöst werden konnte.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ist die Auslegung des Wortlauts des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] an seinem [X.] auszurichten (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 6. Juli 2005 II R 9/04, [X.]E 210, 65, [X.] 2005, 780; vom 27. August 2008 II R 36/06, [X.]E 222, 83, [X.] 2009, 232; vom 23. Mai 2012 II R 56/10, [X.]/NV 2012, 1579). Die Vorschrift soll --lediglich-- verhindern, dass durch eine spätere Einreichung der Steuererklärung, Steueranmeldung oder Anzeige die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit (ggf. gezielt) verkürzt wird ([X.]-Beschlüsse vom 7. Dezember 1999 II B 79/99, [X.]E 190, 220, [X.] 2000, 233; vom 17. August 2009 II B 172/08, [X.]/NV 2009, 1970; [X.]-Urteile vom 29. Januar 2003 I R 10/02, [X.]E 202, 1, [X.] 2003, 687; in [X.]E 210, 65, [X.] 2005, 780; in [X.]/NV 2012, 1579). Unter Berücksichtigung dieses Zwecks der Vorschrift geht der [X.] in ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 22. Januar 1997 II B 40/96, [X.]E 181, 571, [X.] 1997, 266; in [X.]/NV 2009, 1970; [X.]-Urteile vom 7. April 2005 IV R 39/04, [X.]/NV 2005, 1229; in [X.]/NV 2012, 1579) davon aus, dass die [X.] bzw. Feststellungsfrist i.S. von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] sogar dann mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem die Steuer- bzw. Feststellungserklärung abgegeben wird, wenn die abgegebene Erklärung teilweise unvollständig oder unrichtig ist. Etwas anderes gilt nur, wenn die Erklärung derart lückenhaft ist, dass dies praktisch auf das Nichteinreichen der Erklärung hinausläuft.

c) Zwar ist dem [X.] darin beizupflichten, dass bei Bestehen einer Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung deren Abgabe grundsätzlich nicht durch die Abgabe einer Einkommensteuererklärung ersetzt werden kann. Ausgehend von den vorgenannten Maßstäben genügte jedoch unter den besonderen Umständen des Streitfalls ausnahmsweise die Abgabe der Einkommensteuererklärung, um (auch) den Beginn der [X.] zu setzen.

aa) Dabei kann zunächst offenbleiben, ob es sich vorliegend --wie das [X.] erörtert hat und woran unter Berücksichtigung der in der Rechtsprechung des [X.] (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 15. März 1990 IV R 90/88, [X.]E 160, 317, [X.] 1990, 689; vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, [X.]/NV 2008, 1156) vertretenen Maßstäbe schon im Hinblick u.a. auf die Frage, ob im Streitjahr (noch) ein landwirtschaftlicher Betrieb der Ehegatten vorgelegen hat und von diesen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt worden sind, Zweifel bestehen-- um einen Fall von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.] handelt, der im Streitfall ein Absehen von einer gesonderten und einheitlichen Feststellung erlauben würde. Ebenfalls offenbleiben kann die von den Beteiligten erörterte Frage, ob die nach dem Schreiben der Eheleute vom 15. September 1998 erfolgte Aufforderung des [X.], eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abzugeben, von einem objektiven Empfänger dahin verstanden werden durfte, dass das [X.] einen Fall von geringer Bedeutung annehmen und deshalb auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung und damit auch eine Feststellungserklärung verzichten wolle, oder ob einer solchen Annahme u.a. entgegenstünde, dass ein Feststellungsverfahren grundsätzlich selbst dann durchzuführen ist, wenn --wie hier-- das für dieses Verfahren zuständige [X.] auch für die Einkommensteuerfestsetzung zuständig ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2008, 1156, m.w.N.). Insoweit braucht auch nicht entschieden zu werden, unter welchen Voraussetzungen die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] nicht greift, wenn das [X.] zunächst (konkludent) einen Fall von geringer Bedeutung bejaht und deshalb auf die Abgabe einer Feststellungserklärung verzichtet hat, später jedoch gleichwohl einen Feststellungsbescheid erlassen will. Denn hierauf kommt es nach den oben genannten Maßstäben im Streitfall nicht an.

bb) Zwar ist --worauf das [X.] zutreffend hingewiesen [X.] eine Feststellungserklärung i.S. des § 181 [X.] nach Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift wie eine Steuererklärung in der von § 150 [X.] vorgesehenen Form abzugeben, d.h. nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck mit dem davon geforderten Inhalt ([X.]-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, [X.]E 187, 250, [X.] 1999, 286). Deshalb kann bei Bestehen einer Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung deren Abgabe grundsätzlich (auch) nicht durch die Abgabe einer Einkommensteuererklärung ersetzt werden. Soll aber --wie oben ausgeführt-- § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] lediglich verhindern, dass durch eine spätere Einreichung der Steuererklärung die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit (ggf. gezielt) verkürzt wird, so ist unter den besonderen Umständen des Streitfalls entscheidend, ob das [X.] in der Lage gewesen wäre, aufgrund der seiner Aufforderung gemäß § 149 Abs. 1 Satz 2 [X.] folgenden Abgabe einer Einkommensteuererklärung nicht nur ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]/NV 2005, 1229), sondern auch ein ordnungsgemäßes Feststellungsverfahren in Gang zu setzen.

(1) Dabei ist die vorliegende Fallkonstellation offenkundig nicht --wie das [X.] meint-- der Situation vergleichbar, dass zwar alle entscheidungserheblichen Tatsachen aktenkundig sind, der Steuerpflichtige indes überhaupt keine förmliche Steuererklärung abgegeben hat.

(2) Nichts Gegenteiliges kann auch der Rechtsprechung des [X.] entnommen werden, dass ein Feststellungsverfahren grundsätzlich auch dann durchzuführen ist, wenn das für dieses Verfahren zuständige [X.] gleichzeitig auch für die Festsetzung der Einkommensteuer aller an den Einkünften beteiligter Steuerpflichtiger zuständig ist ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2008, 1156, m.w.N.).

(3) Gleichfalls nicht ohne Weiteres auf die streitbefangene Fallkonstellation übertragbar ist der vom [X.] unter Berufung auf das [X.]-Urteil in [X.]/NV 1996, 449 hervorgehobene Rechtssatz, dass die Annahme des Steuerpflichtigen, nicht zur Abgabe einer Erklärung verpflichtet zu sein, die Anlaufhemmung nicht beeinflusse. Denn allein dies trägt nicht hinreichend der im Streitfall vorliegenden Besonderheit Rechnung, dass der Steuerpflichtige der Aufforderung des [X.] zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung gefolgt ist.

(4) Vielmehr rechtfertigen es die Besonderheiten der vorliegenden Fallkonstellation, die Abgabe der Einkommensteuererklärung ausnahmsweise einer --nach vorgenannter [X.]-Rechtsprechung (z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2012, 1579) zur Beendigung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] führenden-- Abgabe einer zwar den formalen Anforderungen entsprechenden, jedoch (inhaltlich) teilweise unvollständigen oder unrichtigen Feststellungserklärung gleichzustellen, die gleichwohl zu keiner Verkürzung der der Finanzbehörde zur Verfügung stehenden Bearbeitungszeit führt. Wird nämlich die Bearbeitungszeit in Folge der Abgabe einer der Aufforderung des [X.] (§ 149 Abs. 1 Satz 2 [X.]) folgenden Steuererklärung nicht verkürzt, so kommt es nach dem Zweck des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] nicht darauf an, ob statt der Einkommensteuer- eine Feststellungserklärung die formal "richtige" Steuererklärung gewesen wäre; denn für eine Differenzierung allein nach der Form der Steuererklärung gibt es in dieser Situation keinen sachlichen Grund (kritisch insoweit --"spitzfindiger [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 170 [X.] Rz 11b, unter Hinweis auf das [X.]-Urteil in [X.]E 210, 65, [X.] 2005, 780; ähnlich [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 150 [X.] Rz 6). Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] den [X.] --und damit die Verlängerung der vom Gesetzgeber grundsätzlich für ausreichend gehaltenen [X.] mit der Erfüllung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter bzw. den für ihn zum Handeln Verpflichteten auferlegten Handlungspflicht verknüpft, und sich diese Handlungspflicht nach dem Wortlaut der Vorschrift auch --nach Aufforderung durch das [X.]-- auf die Einreichung einer Steuererklärung erstreckt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 222, 83, [X.] 2009, 232, m.w.N.). Dieser Verknüpfung von [X.] und Erfüllung einer Handlungspflicht wird dann noch Genüge getan, wenn vom [X.] eine aus späterer Sicht formal "falsche" Steuererklärung angefordert wird, deren Abgabe aber eine rechtlich zutreffende Bearbeitung des Steuerfalls ermöglicht, ohne dass die dem [X.] zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit gegenüber der Abgabe einer formal "richtigen" Steuererklärung verkürzt wäre.

cc) Dies zugrunde gelegt, wurde im Streitfall die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] mit Ablauf des Jahres 1999 beendet. Denn im Streitfall war das [X.] aufgrund der nach Aufforderung durch das [X.] am 3. Dezember 1999 abgegebenen Einkommensteuererklärung 1998 (einschließlich Anlagen) in der Lage, (auch) das Vorliegen von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu prüfen und hieraus ggf. Folgerungen im Hinblick auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung dieser Einkünfte zu ziehen.

In dieser Situation war im Streitfall die Abgabe der vom [X.] angeforderten, aus späterer Sicht formal "unrichtigen" Steuererklärung unschädlich, denn es sind auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des [X.] keinerlei Hinweise dafür ersichtlich, dass dadurch die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wurde, selbst wenn das [X.] im Nachhinein --d.h. im Streitfall erst fünf Jahre nach Abgabe der [X.] doch noch eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Betracht gezogen hat. Durch Abgabe der Einkommensteuererklärung wurden hinreichend Informationen übermittelt, um ohne nachteilige zeitliche Verzögerungen ggf. auch eine gesonderte Feststellung durchführen zu können.

d) Die für den Erlass von Feststellungsbescheiden geltende eigenständige Feststellungsfrist ist unabhängig von der Festsetzungsverjährung der [X.] zu ermitteln ([X.]-Urteile vom 27. April 1993 VIII R 27/92, [X.]E 171, 392, [X.] 1994, 3; vom 12. Juli 2005 II R 10/04, [X.]/NV 2006, 228). Ausgehend von den Feststellungen des [X.], denen sich keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat --eine "Steuer"-Verkürzung müsste sich auf die festzustellende Besteuerungsgrundlage beziehen (vgl. [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 181 [X.] Rz 7)-- entnehmen lassen, und davon, dass weder [X.] noch [X.] Anlass für eine entsprechende Erörterung gesehen haben, beträgt die Feststellungsfrist nach den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] vier Jahre. Hiervon ist auch das [X.] ausgegangen. Nach Abgabe der streitbefangenen Steuererklärung am 3. Dezember 1999 begann die Feststellungsfrist mit Ablauf des Jahres 1999 und endete somit mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und damit vor Erlass des [X.] 1998 vom 5. Januar 2005.

2. Die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 [X.] für eine Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist liegen nicht vor.

a) Eine gesonderte Feststellung kann nach § 181 Abs. 5 Satz 1 [X.] auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist, wobei § 171 Abs. 10 [X.] --der hinsichtlich der Festsetzungsfrist eine Ablaufhemmung im Fall von Grundlagenbescheiden (darunter Feststellungsbescheide), die für die Festsetzung einer Steuer bindend sind, vorsieht-- außer Betracht bleibt.

b) Ohne Berücksichtigung der Regelung des § 171 Abs. 10 [X.] war jedoch auch die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Einkommensteuer 1998 im Zeitpunkt der streitbefangenen gesonderten Feststellung (5. Januar 2005) bereits abgelaufen.

Auch insoweit kommt § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] zur Anwendung, wonach (hier) die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 [X.] --danach beginnt die Frist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist-- später beginnt. Im Streitfall ist die Einkommensteuer 1998 --mangels anderweitiger Bestimmung des Einkommensteuergesetzes ([X.] nach § 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 entstanden. Deshalb begann im Streitfall auch die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Einkommensteuer 1998 nach Abgabe der Einkommensteuererklärung 1998 am 3. Dezember 1999 mit Ablauf des Jahres 1999. Ausgehend von den Feststellungen des [X.], aus denen sich keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat ergeben, und davon, dass weder [X.] noch [X.] Anlass für die Erwägung einer insoweit verlängerten Frist gesehen haben, beträgt die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] auch hier vier Jahre. Folglich war --weil die Regelung des § 171 Abs. 10 [X.] gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] außer Betracht bleibt-- auch die Festsetzungsfrist bezüglich der Einkommensteuer 1998 im Zeitpunkt der streitbefangenen Feststellung am 5. Januar 2005 bereits abgelaufen.

c) Des Weiteren stünde der Rechtmäßigkeit der streitigen Feststellung --worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen [X.] aber auch entgegen, dass das [X.] weder in seinem angefochtenen, nach Ablauf der Feststellungsfrist erlassenen Feststellungsbescheid 1998 noch in seiner Einspruchsentscheidung nach § 181 Abs. 5 Satz 2 [X.] auf die eingeschränkte Wirkung eines solchen [X.] besonders hingewiesen hat. Dieser Hinweis hat Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 [X.] bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das [X.] eingewirkt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile in [X.]/NV 2006, 228, m.w.N.; vom 14. Juni 2007 XI R 37/05, [X.]/NV 2007, 2227; vom 11. Mai 2010 IX R 48/09, [X.]/NV 2010, 1788). Ein Feststellungsbescheid, der nach Ablauf der Feststellungsfrist ergeht, ist rechtswidrig, wenn er den nach § 181 Abs. 5 Satz 2 [X.] erforderlichen Hinweis nicht enthält (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 17. August 1989 IX R 76/88, [X.]E 159, 398, [X.] 1990, 411; vom 18. März 1998 II R 45/96, [X.]E 185, 348, [X.] 1998, 426; in [X.]/NV 2007, 2227; in [X.]/NV 2010, 1788; vgl. auch z.B. [X.]/Ratschow, [X.], 11. Aufl., § 181 Rz 31). Anders als das [X.] meint, steht dem nicht entgegen, dass das [X.] --zu [X.] davon ausgegangen ist, dass die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war. Denn ein Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 [X.] ist selbst dann erforderlich, wenn die Verfahrenssituation des [X.] schwierig ist, weil gerade die Wahrung der Feststellungsfrist streitig ist ([X.]-Urteil vom 4. September 2008 IV R 1/07, [X.]E 222, 220, [X.] 2009, 335, m.w.N.).

3. Nach alledem kommt es auf die weiter gehenden Erwägungen der Beteiligten und die sonstigen vom [X.] erörterten Rechtsfragen nicht mehr an.