Bundesfinanzhof, Beschluss vom 16.12.2020, Az. VI R 19/18

I. Der mittlerweile verstorbene Kläger und [X.]evisionsbeklagte (Kläger) war [X.]entner. Im Streitjahr (2015) erzielte er u.a. Einnahmen aus einer Tätigkeit bei der ... GmbH. Die Geschäfte der GmbH führte ein [X.] des [X.]. Die GmbH versteuerte die Einnahmen des [X.] nach § 40a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von 2 % des Arbeitsentgelts. Das Arbeitsentgelt ermittelte sie wie folgt:

Der privaten [X.] lag ein am ...2010 zwischen der GmbH und dem Kläger geschlossener Kraftfahrzeugüberlassungsvertrag (Kfz-Überlassungsvertrag) als Ergänzung zum bestehenden Arbeitsvertrag zugrunde. Danach überließ die GmbH dem Kläger ein Fahrzeug der Marke ... ab dem ...2010 zur überwiegend betrieblichen, aber auch zur privaten Nutzung.

In § 2 Nr. 6 des [X.] hieß es weiter:

Der Kläger leistete die Einmalzahlung in Höhe von 20.000 € vereinbarungsgemäß im Jahr 2010 an die GmbH.

Im Juni 2016 führte der Beklagte und [X.]evisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) bei der GmbH eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 01.01.2013 bis 31.12.2015 durch. Dabei berechnete der Prüfer den geldwerten Vorteil aus der Privatnutzung des dem Kläger überlassenen [X.] wie folgt:

Die Zuzahlung des [X.] zu den Anschaffungskosten des PKW in Höhe von 20.000 € berücksichtigte der Prüfer nicht anteilig auf die Dauer der Nutzungsüberlassung des PKW verteilt. Nach [X.] 8.1 Abs. 9 Nr. 4 (jetzt) Satz 3 der Lohnsteuer-[X.]ichtlinien (LSt[X.]) sei der nach Anrechnung im [X.] 2010 verbleibende Zuzahlungsbetrag in den darauffolgenden Kalenderjahren vielmehr auf den [X.] für das Kfz anzurechnen und wie folgt zu berücksichtigen:

Entsprechend minderte die Einmalzahlung des [X.] den privaten Nutzungswert bis Ende des Jahres 2012, sodass nach Auffassung des Prüfers ab dem Kalenderjahr 2013 der geldwerte Vorteil aus der privaten [X.] mit jährlich 6.876 € bei den Einkünften des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sei. Vor diesem Hintergrund errechnete der Prüfer für die Kalenderjahre beginnend ab 2013 folgende Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit für den Kläger:

Im August 2016 gab der Kläger das Fahrzeug an die GmbH vorzeitig zurück. Diese erstattete ihm daraufhin 21/96 des Zuzahlungsbetrags.

Mit Bescheid vom 15.02.2017 veranlagte das [X.] den Kläger zur Einkommensteuer für das Streitjahr. Dabei setzte es bei den Einkünften des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit --wie vom Prüfer berechnet-- einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 7.776 € an und brachte davon den [X.] in Höhe von 1.000 € in Abzug.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Ausweislich der [X.] habe er die Zuzahlung in Höhe von 20.000 € für eine Nutzungsdauer von 96 Monaten geleistet. Das entspreche einem monatlichen Zuzahlungsbetrag in Höhe von 208,33 €. Folglich habe die GmbH seinen Bruttoarbeitslohn, bei dem der monatliche geldwerte Vorteil um 200 € gemindert worden sei, zutreffend berechnet und ordnungsgemäß pauschal lohnversteuert.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e 2018, 1626 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der [X.]evision rügt das [X.] die Verletzung materiellen [X.]echts.

Es beantragt sinngemäß,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 16.04.2018 - 9 K 210/17 aufzuheben und Einkommensteuer für das Streitjahr auf 7.666 € festzusetzen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
die [X.]evision als unbegründet zurückzuweisen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

II. Das [X.]evisionsverfahren ist durch den Tod des [X.] nicht nach § 155 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) i.V.m. § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen, weil dieser durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war (§ 246 Abs. 1 ZPO; Urteil des [X.] vom 29.04.2008 - VIII [X.] 28/07, [X.], 332, BStBl II 2009, 842, [X.]z 19, m.w.[X.]).

III. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a [X.]O. Der [X.] hält einstimmig die [X.]evision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das [X.] hat im Ergebnis zu [X.]echt entschieden, dass in der Einkommensteuerfestsetzung des [X.] keine Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen sind.

1. Der [X.] hat bereits erhebliche Zweifel, ob die GmbH und der Kläger ein fremdübliches Arbeitsverhältnis begründet haben und die Gehaltszahlungen (einschließlich des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung des überlassenen betrieblichen Kfz) deshalb nicht als Arbeitslohn, sondern als steuerunerhebliche familienbedingte Unterhaltsleistung zu beurteilen sind. Dies kann jedoch dahinstehen.

2. Denn selbst wenn das in [X.]ede stehende Arbeitsverhältnis steuerlich anzuerkennen ist, haben die streitigen Gehaltszahlungen bei der Veranlagung des [X.] zur Einkommensteuer im Streitjahr gemäß § 40a Abs. 5 EStG i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 EStG außer Ansatz zu bleiben.

a) Nach § 40a Abs. 2 EStG kann der Arbeitgeber unter Verzicht auf den Abruf von elektronischen [X.] (§ 39e Abs. 4 Satz 2 EStG) oder die Vorlage einer Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug (§ 39 Abs. 3 oder § 39e Abs. 7 oder Abs. 8 EStG) die Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern (einheitliche Pauschsteuer) für das Arbeitsentgelt aus geringfügigen Beschäftigungen i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder des § 8a des [X.] ([X.]), für das er Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c (geringfügig versicherungspflichtig Beschäftigte) oder nach § 172 Abs. 3 oder 3a (versicherungsfrei geringfügig Beschäftigte) des [X.] zu entrichten hat, mit einem einheitlichen Pauschsteuersatz in Höhe von insgesamt 2 % des Arbeitsentgelts erheben. Eine geringfügige Beschäftigung liegt nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 [X.] vor, wenn das Arbeitsentgelt aus dieser Beschäftigung regelmäßig im Monat 450 € nicht übersteigt.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer ist pauschal besteuerter Arbeitslohn außer Ansatz zu lassen, da die Steuer bereits durch den Pauschsteuersatz abgegolten ist (§ 40a Abs. 5 EStG i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG).

b) Nach ständiger [X.]echtsprechung führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 EStG (z.B. [X.]surteile vom 30.11.2016 - VI [X.] 2/15, [X.], 116, [X.], 1014, [X.]z 11, und VI [X.] 49/14, [X.], 107, [X.], 1011, [X.]z 16, jeweils m.w.[X.]). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der Fahrtenbuchmethode oder, wenn --wie vorliegend-- ein solches nicht geführt wird, nach der 1 %-[X.]egelung zu bewerten. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu [X.]echt kein Streit. Der [X.] sieht daher insoweit von Ausführungen ab.

c) Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit 2014 erste Tätigkeitsstätte), eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung ([X.]surteile in [X.], 116, [X.], 1014, und in [X.], 107, [X.], 1011, jeweils m.w.[X.]). Nichts anderes gilt, falls der Arbeitnehmer im [X.]ahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten des betrieblichen PKW trägt ([X.]surteile in [X.], 116, [X.], 1014, und in [X.], 107, [X.], 1011) oder --einen Teil [X.] Anschaffungskosten für den betrieblichen PKW übernimmt.

d) Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom Arbeitnehmer zu zahlende Nutzungsentgelt oder die von ihm zu tragenden (individuellen) Kosten den Wert der privaten Dienstwagennutzung sowie der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt ([X.]surteile in [X.], 116, [X.], 1014, [X.]z 19, und in [X.], 107, [X.], 1011, [X.]z 28). Übersteigen die Eigenleistungen des Arbeitnehmers den privaten Nutzungsvorteil, führt der übersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten ([X.]surteil in [X.], 107, [X.], 1011). Dies gilt sowohl bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode ([X.]surteil in [X.], 107, [X.], 1011) als auch bei der 1 %-[X.]egelung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ([X.]surteil in [X.], 116, [X.], 1014).

e) ([X.], die der Arbeitnehmer für die außerdienstliche Nutzung eines betrieblichen Kfz, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit 2014 erste Tätigkeitsstätte), vereinbarungsgemäß zeitraumbezogen leistet, sind bei der Bemessung des geldwerten Vorteils (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und monatlich vorteilsmindernd zu berücksichtigen. Dies gilt --entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung in [X.] 8.1 Abs. 9 Nr. 4 (jetzt) Sätze 2 und 3 LSt[X.] und dem Schreiben des [X.] vom 04.04.2018 - IV C 5-S 2334/18/10001 (BStBl I 2018, 592, [X.]z 61)-- auch bei entsprechenden Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur Privatnutzung überlassenen betrieblichen Kfz.

aa) Die Einkommensteuer knüpft an die zivilrechtlichen Gestaltungen der Steuerpflichtigen an und legt sie der Besteuerung regelmäßig zugrunde, soweit sich aus gesetzlichen Vorschriften (z.B. §§ 41 Abs. 2, 42 der Abgabenordnung --AO--, § 12 EStG) oder allgemeinen Grundsätzen nichts anderes ergibt. In diesen Grenzen können Steuerpflichtige ihre vertraglichen Verhältnisse gestalten und über die zivilrechtlichen [X.]echtsfolgen disponieren.

bb) Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer einvernehmlich die Zahlungsweise und die sachliche (z.B. für Kraftstoff, Versicherung, Wartung etc.) oder die zeitliche Aufteilung festlegen, sofern diese ernstlich gewollt ist und den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht widerspricht.

3. Nach diesen Maßstäben ist die zwischen der GmbH und dem Kläger vertraglich vereinbarte Verteilung der Zuzahlung zu den Anschaffungskosten des überlassenen Kfz der Besteuerung zugrunde zu legen.

a) Die gleichmäßige Aufteilung der Einmalzahlung auf den vereinbarten Zeitraum von 96 Monaten stellt eine nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten mögliche Gestaltung dar. Durch sie wird die Zuzahlung gleichmäßig auf die von den Vertragsparteien offenbar zugrunde gelegte voraussichtliche Dauer der [X.] verteilt. Die vereinbarte zeitliche Aufteilung erscheint weder willkürlich noch widerspricht sie den wirtschaftlichen (Wert-)Verhältnissen. So ordnet der Gesetzgeber [X.] auch in anderem Zusammenhang-- in § 7 Abs. 1 EStG selbst eine gleichmäßige Kostenverteilung an. Einer vergleichbaren Verteilung der Zuzahlung auf der Einnahmenseite kann die steuerliche Anerkennung damit nicht abgesprochen werden. Zudem trägt die gleichmäßige Verteilung der Zuzahlung über die (voraussichtliche) Dauer der [X.] dem maßgeblichen steuerrechtlichen [X.]echtsgrund für die vorteilsmindernde Berücksichtigung der Zuzahlung [X.]echnung. Denn auch insoweit besteht der geldwerte Vorteil, den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zuwendet, nur in Höhe der Differenz zwischen dem Wert der [X.] und der Zuzahlung. Die Art und Weise der Zahlung (monatlich, jährlich oder als Einmalbetrag für einen längeren Zeitraum) ist für die Frage der Bereicherung des Arbeitnehmers ohne Bedeutung. Vereinbaren Arbeitnehmer und Arbeitgeber eine solche gleichmäßige Verteilung der Zuzahlung, ist sie der Besteuerung folglich in der [X.]egel zugrunde zu legen.

b) § 11 EStG steht dem nicht entgegen. Die Vorschrift regelt (nur) den Zufluss von Einnahmen und den Abfluss von Werbungskosten (Betriebsausgaben). Auf die Vorteilsbewertung nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist § 11 EStG nicht anwendbar.

c) Die vorliegende Gestaltung ist auch nicht rechtsmissbräuchlich. Zwar führt die gleichmäßige Verteilung der Zuzahlung auf 96 Monate vorliegend dazu, dass der Arbeitslohn des [X.] gemäß § 40a Abs. 2 EStG pauschal besteuert werden kann. Den Tatbestand des § 42 Abs. 1 AO erfüllt dies jedoch nicht. Denn der Gesetzgeber räumt Arbeitgebern die Möglichkeit, bei einer geringfügigen Beschäftigung die Lohnsteuer mit 2 % des Arbeitsentgelts zu pauschalieren, ausdrücklich ein. Die Ausübung eines gesetzlich eingeräumten Wahlrechts stellt keine unangemessene Gestaltung zu Lasten des Steuergläubigers dar. Gegenteiliges wird vom [X.] im [X.]evisionsverfahren auch nicht vorgebracht, sodass der [X.] insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

d) Demgemäß hat das [X.] den streitigen Vorteil des [X.] aus der Überlassung des betrieblichen Kfz zutreffend um 208 € im Monat gemindert und auf einen monatlichen Bruttoarbeitslohn des [X.] von monatlich 440 € im Streitjahr erkannt. Die GmbH hat den Arbeitslohn des [X.] folglich zu [X.]echt gemäß § 40a Abs. 2 EStG pauschal mit 2 % versteuert. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind bei der Veranlagung des [X.] für 2015 mithin nicht zu berücksichtigen (§ 40a Abs. 5, § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG).

4. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O), ist im [X.]evisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten [X.]echtszuges, im Streitfall das [X.] ([X.]surteil vom 15.02.2017 - VI [X.] 30/16, [X.], 96, [X.], 644, [X.]z 28, m.w.[X.]).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.