Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.03.2017, Az. VI R 86/14

[X.]ie Kläger und [X.] (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2008) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. [X.]er Kläger ist pensionierter Sparkassenleiter. [X.] erwarb er ein 4,92 ha großes Waldgrundstück der Gemarkung [X.] in der [X.] [X.] im [X.] zum Kaufpreis von 147.600 [X.]M. Im [X.]pril 1997 erwarb der Kläger ein 1,308 ha großes Waldgrundstück der Gemarkung [X.] im [X.] zum Kaufpreis von 10.000 [X.]M und mit notariell beurkundetem [X.]. November 2004 ein weiteres 1,2403 ha großes, nicht angrenzendes Waldgrundstück der Gemarkung [X.] zum Kaufpreis von 6.000 €. Mit notariell beurkundetem [X.]. [X.]ezember 2007 verkaufte der Kläger die drei Grundstücke an [X.] zu einem einheitlichen Kaufpreis von 186.380 €. [X.]er Kaufpreis floss dem Kläger im Januar 2008 zu.

Eine Nutzung durch Holzverkäufe oder Holzverwertung durch den Kläger fand nicht statt. [X.]uch von ihm vorgenommene [X.]ewirtschaftungsmaßnahmen konnten nicht festgestellt werden.

[X.]ie Kläger erklärten gegenüber dem [X.]eklagten und Revisionskläger (Finanzamt --F[X.]--) keine Einkünfte des [X.] aus Land- und Forstwirtschaft. [X.]ie Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr führte das F[X.] zunächst erklärungsgemäß --aber unter Vorbehalt der Nachprüfung-- ohne [X.]erücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft durch. Nach Überprüfung des Sachverhalts durch eine betriebsnahe Veranlagung gelangte das F[X.] zu der [X.]nsicht, bei den drei Waldgrundstücken des [X.] mit insgesamt 7,46 ha habe es sich um einen forstwirtschaftlichen [X.]etrieb gehandelt, der im [X.]ezember 2007 mit einem Gewinn von 96.040 € veräußert worden sei. [X.]ieser sei mit [X.]ahlung des Kaufpreises im Jahr 2008 zugeflossen. [X.]as F[X.] erließ einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2008, in dem es die Einkünfte des [X.] aus Land- und Forstwirtschaft unter [X.]erücksichtigung des Freibetrags nach § 14 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 16 [X.]bs. 4 EStG in Höhe von 45.000 € ansetzte.

[X.]uf die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage setzte das Finanzgericht ([X.]) die Einkommensteuer aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2015, 379 veröffentlichten Gründen herab. Es war der [X.]nsicht, das F[X.] sei zu Unrecht von einem Forstbetrieb ausgegangen. [X.]enn es könne angesichts der veränderten Lebenswirklichkeit nicht mehr davon ausgegangen werden, dass eine kleinere Privatwaldung, die nicht bewirtschaftet werde, entsprechend der Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) einen aussetzenden Forstbetrieb darstelle. [X.]a der Kläger das letzte Grundstück jedoch innerhalb von zehn Jahren seit [X.]nschaffung veräußert habe, sei der insoweit entstandene Gewinn nach § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassen.

Hiergegen wendet sich das F[X.] mit seiner auf die Verletzung von § 13 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gestützten Revision.

Es beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]ie Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]ie Revision des [X.] ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zwar hat das [X.] das Vorliegen eines Forstbetriebs zu Unrecht verneint. [X.]er Kläger hat den Veräußerungsgewinn jedoch nicht im Streitjahr, sondern bereits im Jahr 2007 realisiert.

1. Einkünfte, die einem Steuerpflichtigen aus einer Betätigung erwachsen, sind nur dann bei der Bemessung seiner Einkommensteuer zu berücksichtigen, wenn sie sich einer der in § 2 [X.]bs. 1 EStG genannten Einkunftsarten zurechnen lassen. [X.]eshalb setzt die Berücksichtigung des von dem Kläger aus dem Verkauf der [X.] erzielten Gewinns voraus, dass dieser aus der Unterhaltung eines forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 13 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.]lternative 2 EStG entstanden ist, d.h. aus der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung von Nutzhölzern und ihrer Verwertung im Wege der Holzernte ([X.]-Urteil vom 13. [X.]pril 1989 IV R 30/87, [X.], 98, [X.] 1989, 718).

a) Ein forstwirtschaftlicher Betrieb erfordert eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der [X.]bsicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. [X.]as Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerrelevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 [X.]bs. 2 EStG, der auch auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG anzuwenden ist ([X.]-Urteil vom 7. [X.]pril 2016 IV R 38/13, [X.], 390, [X.] 2016, 765, m.w.N.).

b) Gewinnerzielungsabsicht erfordert eine Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] (2) der Gründe). [X.]n der Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn die Gewinnprognose negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, [X.]E 219, 508, [X.] 2008, 465, und vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, [X.]E 234, 11, [X.] 2011, 792).

c) [X.]er für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. [X.] zusammen. [X.]ie Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart ([X.]-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, [X.]E 195, 267, [X.] 2002, 791). Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die [X.] objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss ([X.]-Urteile vom 24. [X.]ugust 2000 IV R 46/99, [X.]E 192, 542, [X.] 2000, 674, und in [X.], 390, [X.] 2016, 765). [X.]avon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken (zustimmend z.B. [X.], [X.]ie steuerliche Betriebsprüfung --[X.]-- 1986, 224). Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen ([X.]-Urteil in [X.], 390, [X.] 2016, 765).

d) Maßgebend ist allein der steuerliche Gewinn. [X.]uf die nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ermittelten Periodenergebnisse kommt es nicht an ([X.]-Urteil vom 17. März 2010 IV R 60/07, [X.]/NV 2010, 1446, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Fehlt es an einer Gewinnermittlung und damit an dem Nachweis von Verlusten, kann nicht von einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden ([X.]-Urteile vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, [X.]E 192, 287, [X.] 2000, 524, unter 1.e der Gründe, und IV R 28/98, [X.]/NV 2000, 1455; in [X.]E 234, 11, [X.] 2011, 792).

e) [X.]ie Feststellung, ob ein Forstbetrieb mit Gewinnerzielungsabsicht geführt wird, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung ([X.]-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 6/03, [X.]/NV 2005, 1511).

2. [X.]as [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben. [X.]er [X.] kann jedoch in der Sache selbst entscheiden.

[X.]er Kläger hat im Jahr 1994 zunächst ein 4,92 ha großes Waldgrundstück erworben und in den Jahren 1997 sowie 2004 zwei weitere [X.] zu 1,308 ha sowie 1,2403 ha hinzuerworben. Bei Heranziehung der vorstehend dargestellten Grundsätze handelt es sich bei diesem Besitz mit einer Gesamtfläche von ca. 7,5 ha um einen forstwirtschaftlichen Betrieb.

a) [X.] ist zunächst, dass der Kläger selbst keine Bewirtschaftungsmaßnahmen durchgeführt hat (s. [X.]/[X.], § 13 EStG Rz 68; ebenso und entgegen der Vorinstanz [X.], Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, [X.] Rz 12a und 13b; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 13 Rz 9a; [X.]/[X.], EStG, 36. [X.]ufl., § 13 Rz 13; a.[X.]/Krumm, Besteuerung der Landwirte, [X.]. 4, Rz 31a; Schnitter in Frotscher, EStG, [X.] 2011, § 13 Rz 50; [X.], [X.] Steuerrecht --[X.]StR-- 2015, 977). [X.]enn auch derjenige, der eine größere Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen, aber noch nicht schlagreifen Waldbestand erwirbt, den Baumbestand dann ohne [X.]rbeitsaufwand sich selbst überlässt, ohne Bestandspflege zu treiben, und nach einigen Jahren das Forstgrundstück veräußert, wird allein dadurch zum Forstwirt, dass er einen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt und dessen Wertsteigerung durch den natürlichen [X.]ufwuchs ihm als zunächst nicht realisierter Gewinn zufällt (ausführlich [X.]-Urteil vom 18. März 1976 IV R 52/72, [X.]E 118, 441, [X.] 1976, 482; ebenso [X.]-Urteil vom 18. November 2009 II R 30/08, [X.]/NV 2010, 466). Bei dieser Betrachtung spielt auch die Entfernung des Grundstücks vom Wohnort des Steuerpflichtigen keine entscheidende Rolle ([X.]-Urteil in [X.]E 118, 441, [X.] 1976, 482).

b) [X.]abei ist entgegen den [X.]usführungen des [X.] von einem einheitlichen Forstbetrieb des [X.] auszugehen.

aa) Ob mehrere räumlich voneinander getrennte Wälder einen einheitlichen forstwirtschaftlichen Betrieb bilden, ist aufgrund einer Gesamtbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse zu entscheiden. Nach der Verkehrsanschauung und auch im Hinblick auf organisatorische Erschwernisse ist insbesondere die räumliche Entfernung ein Umstand, der in die Gesamtwürdigung einzubeziehen ist. Ihm kommt umso weniger Gewicht zu, je intensiver der Leistungsaustausch zwischen den Betriebsteilen und deren organisatorische und sachliche Verzahnung sind. Umgekehrt steigen mit zunehmender Entfernung die [X.]nforderungen an die Intensität der Verknüpfung der Betriebsteile. [X.]eshalb ist auch die Entfernung zu und zwischen den Grundstücken zu berücksichtigen. Eine feste Grenze für die höchstzulässige Entfernung gibt es indes nicht ([X.]-Urteil vom 10. [X.]pril 1997 IV R 48/96, [X.]/NV 1997, 749). Im Einzelfall ist es daher durchaus denkbar, dass auch größere Entfernungen das Gesamtbild eines einheitlichen Betriebs nicht hindern ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1997, 749). Entsprechend hat der IV. [X.] des [X.] in seinem Urteil in [X.]/NV 1997, 749 eine Höchstgrenze von 40 km unter Rückgriff auf die Regelung in § 51a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes abgelehnt. [X.]llerdings hat der IV. [X.] auch betont, dass ein landwirtschaftliches Grundstück, das mehr als 100 km von der Hofstelle des Betriebs entfernt liegt, diesem Betrieb grundsätzlich nicht als Betriebsvermögen zugeordnet werden kann ([X.]-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 10/09, [X.]E 234, 212, [X.] 2012, 93). [X.]em schließt sich der erkennende [X.] an.

bb) [X.]ie Entfernung zwischen den beiden [X.] in [X.] und [X.] von 55 km steht der [X.]nnahme eines einheitlichen Forstbetriebs deshalb im Streitfall nicht entgegen. [X.]a sich beide [X.]reale ausweislich der [X.]usführungen des Forstsachverständigen in ihrer Beschaffenheit zudem weitgehend entsprachen (mäßig stark bis stark geneigte Steillagen, die überwiegend mit [X.] und wechselndem Fichten- und Kiefernanteil bestockt sind und auf denen in der jüngeren Vergangenheit keine gezielten forstwirtschaftlichen Maßnahmen stattgefunden haben), war eine einheitliche Bewirtschaftung der [X.]reale ohne weiteres möglich.

c) Zu Unrecht hat das [X.] darüber hinaus die Gewinnerzielungsabsicht des [X.] verneint.

[X.]ies folgt schon daraus, dass der Kläger aus der Veräußerung der [X.] einen beachtlichen Gewinn erzielt hat. Über einen Zeitraum von nur 13 Jahren, gemessen vom Zeitpunkt des Erwerbs der ersten Forstfläche, hat er rund das [X.]oppelte seiner ursprünglichen [X.]nschaffungskosten erwirtschaftet. [X.]nhaltspunkte dafür, dass der Verkaufserlös nicht unter marktgerechten Bedingungen festgelegt wurde, sind nicht ersichtlich. Schon aus diesem Grund ist davon auszugehen, dass der forstwirtschaftliche Betrieb des [X.] objektiv geeignet war, einen Gewinn zu erzielen.

Bestätigt wird dies durch die vom [X.] eingeholte forstfachliche Stellungnahme, nach der in der verbleibenden Umtriebszeit mit positiven jährlichen Ergebnissen gerechnet werden konnte. Soweit das [X.] gleichwohl eine Gewinnerzielungsabsicht verneint hat, ist dem unabhängig davon nicht zu folgen, ob die nach der forstwirtschaftlichen Stellungnahme zu erwartenden jährlichen Überschüsse entsprechend den Einwendungen des [X.] zu erhöhen sind. Zum einen schließt entgegen der [X.]nsicht des [X.] ein Unterschreiten des mutmaßlichen Jahresgewinns von früher 1.000 [X.]M die [X.]nnahme eines Forstbetriebs nicht aus. [X.]enn welcher Gewinn rechnerisch auf die einzelnen Jahre der gesamten Umtriebszeit entfällt, ist nicht entscheidend ([X.]-Urteil in [X.], 98, [X.] 1989, 718; [X.] in Kirchhof, EStG, 16. [X.]ufl., § 13 Rz 9 und 12). Maßgeblich ist vielmehr allein, ob nach [X.]blauf der Umtriebszeit insgesamt ein Gewinn erzielt werden kann, was hier sowohl nach der gutachterlichen Stellungnahme, erst recht aber nach den tatsächlichen Gegebenheiten der Fall ist. Zum anderen kann eine Gewinnerzielungsabsicht nicht mit dem Hinweis auf die Gewinnprognosen eines Gut-achtens verneint werden, wenn der Betrieb tatsächlich (erhebliche) Gewinne abwirft. Mutmaßungen über die künftig zu erzielenden Gewinne sind zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht vielmehr nur heranzuziehen, wenn Verluste geltend gemacht werden. [X.]enn nur dann können überhaupt Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht aufkommen.

[X.]er Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, er habe nur auf eine Wertsteigerung des Grund und Bodens spekuliert, ohne an den [X.] interessiert gewesen zu sein. [X.]bgesehen davon, dass der Wert land- und forstwirtschaftlicher Flächen auch durch die Ertragserwartungen bestimmt wird und daher Erträge und Bodenwerte einander bedingen, gehörte der Grund und Boden ebenfalls zum forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des [X.]. Ein Veräußerungsgewinn ist daher bei der Prüfung, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, einzubeziehen. [X.]urch die Veräußerung des [X.] hat der Kläger den Wert seines Betriebsvermögens bewusst und gewollt durch einen Umsatzakt realisiert. [X.]iese Betriebsvermögensmehrung ist steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.

3. [X.]ie vom [X.] geäußerten Einwände (hierzu auch [X.], [X.]StR 2015, 977) gegen die auf die Umtriebszeit gerichtete Totalgewinnprognose greifen nicht durch.

a) [X.]er Verweis auf den sog. Plenter- oder [X.]auerwald, bei dem die jeweiligen Baumarten und [X.]ltersklassen dauerhaft in einem stabilen Mischungsverhältnis gehalten werden (von [X.], [X.] --[X.]-- 2008, 612), trägt schon deshalb nicht, weil dieser in der Bundesrepublik [X.]eutschland nur äußerst selten und wenn überhaupt regelmäßig nur bei [X.] anzutreffen ist ([X.], [X.] 2008, 617, 622). [X.]uch der Kläger war Eigentümer eines klassischen [X.]ltersklassenwaldes mit Beständen an [X.] sowie wechselndem Fichtenanteil und teilweise noch einer Kiefernbestockung mit wenigen [X.]ltersklassen.

b) [X.]as [X.] legt zudem nicht nachvollziehbar dar, dass bei dem nach wie vor vorherrschenden [X.]ltersklassenwald eine [X.]bkehr vom Kahlschlag durch sukzessiven Holzeinschlag (hierzu [X.], [X.] 2008, 617, [X.]. 31; [X.], [X.]eutsche Steuer-Zeitung --[X.]StZ-- 2005, 782, 788) in Form von [X.] ([X.]uflichtung des gesamten [X.]ltbestands), [X.] (inselartige Herausnahme einzelner Baumgruppen aus den Beständen) oder Saumschlag (Einschlag in schmalen Streifen ausgehend vom Rand des Bestands) ein Festhalten an der auf die Umtriebszeit gerichteten Totalgewinnprognose ausschließt. [X.]enn auch bei einer naturnahen Waldbewirtschaftung überschneiden sich die Ernte des während der Umtriebszeit angewachsenen Holzvorrats und der [X.]ufbau des nachfolgenden jungen Bestands regelmäßig nur für eine Phase von fünf bis zehn Jahren (von [X.], [X.] 2008, 612, 613). [X.]ie Umtriebszeit ist damit auch hier maßgebend für die Bewirtschaftung (von [X.], [X.] 2008, 612, 614). [X.]ie [X.] eines Holzbestands wahlweise durch Kahlschlag oder durch Holzernte mit gleichzeitiger Bestandsverjüngung hat deshalb zwar [X.]uswirkung auf die Beurteilung des Wirtschaftsguts "Bestand" (hierzu von [X.], [X.] 2008, 612, 614 f.; [X.], [X.] 2008, 617, 622 ff.), nicht aber auf die grundsätzliche Schätzung eines auf die Umtriebszeit erzielbaren Totalgewinns. [X.]ngesichts von [X.] bei Fichte, Kiefer und Buche zwischen 100 und 150 Jahren (vgl. von [X.], [X.] 2008, 612, [X.]. 1; [X.], [X.]StZ 2005, 782, 788) erscheint eine auf mehrere Jahre erstreckte [X.] nicht relevant. Entsprechend der langfristig bemessenen [X.]usnutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens ist das noch nicht geschlagene Holz zur Erzielung von Einkünften bestimmt, gleichgültig, wer gegenwärtiger Eigentümer ist und wer wann den sich ergebenden Totalgewinn letzten Endes tatsächlich realisieren kann ([X.], [X.] 1986, 224, 227).

c) Soweit das [X.] der [X.]nsicht ist, ein "fachfremder Privatmann", der einen Wald erwerbe, ohne diesen selbst zu bewirtschaften oder bewirtschaften zu lassen, könne allein aufgrund dieser Nichtbewirtschaftung kein Forstwirt i.S. des § 13 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.]lternative 2 EStG sein, steht dies im Widerspruch zu der vom IV. [X.] begründeten und gefestigten Rechtsprechung, der der erkennende [X.] aus den dargestellten Gründen folgt.

4. Nach allem stellte die Veräußerung der drei Waldareale eine Betriebsveräußerung im Ganzen i.S. der §§ 13 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 1, 14 EStG dar. [X.]er dabei erzielte Gewinn ist entgegen der [X.]nsicht des [X.] nicht erst im [X.] (Streitjahr), sondern bereits im Jahr der Realisation 2007 zu erfassen.

a) Ein Gewinn aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist nicht wie der laufende Gewinn auf die Kalenderjahre zu verteilen, in denen das Wirtschaftsjahr liegt, sondern einheitlich in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem er entstanden ist (§ 4a [X.]bs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG), wobei der Gewinn nach § 4 [X.]bs. 1 EStG zu ermitteln ist (§ 16 [X.]bs. 2 Satz 2 EStG).

[X.]er Gewinn aus der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts wird durch einen Umsatz realisiert, bei dem das Entgelt an die Stelle der verkauften Sache tritt. [X.]ies geschieht, wenn der Kaufvertrag wirtschaftlich erfüllt ist, d.h. der Verkäufer seine Leistung im Wesentlichen erbracht hat und deshalb sein [X.]nspruch auf die Zahlung nicht mehr mit ungewöhnlichen Risiken belastet erscheint; von diesem Zeitpunkt an ist das veräußerte Wirtschaftsgut nach den steuerrechtlichen Vorschriften nicht mehr dem Veräußerer, sondern dem Erwerber zuzurechnen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 18. Mai 2006 III R 25/05, [X.]E 213, 499, m.w.N.). Bei der Veräußerung von Grundstücken ist dies regelmäßig der Fall, wenn Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr, d.h. das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 [X.]bs. 2 Nr. 1 Satz 2 der [X.]bgabenordnung --[X.]O--), auf den Erwerber übergegangen sind ([X.]-Urteil in [X.]E 213, 499).

b) Gemäß [X.]bschnitt VI. des notariellen Kaufvertrags vom [X.]. [X.]ezember 2007 hatte der Kläger dem Käufer den Besitz sofort zu übergeben. [X.]usweislich der vertraglichen Vereinbarung gingen damit Nutzen und Lasten, die Gefahr der unverschuldeten Zerstörung und Verschlechterung und das Haftungsrisiko auf den Käufer über, der den Kläger ab diesem Zeitpunkt zudem von der Verkehrssicherungspflicht freizustellen hatte.

[X.]amit hatte der Kläger zwar noch nicht sein zivilrechtliches, wohl aber sein wirtschaftliches Eigentum an den Grundstücken verloren, mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn bereits mit Vertragsabschluss am [X.]. [X.]ezember 2007 realisiert war; die Zahlung des Kaufpreises erst im Januar 2008 ist unerheblich.

[X.] ist, dass der Käufer vor Kaufpreiszahlung nicht zum Holzeinschlag --Pflegemaßnahmen ausgenommen-- berechtigt war. [X.]enn entscheidend für die Frage, ob das wirtschaftliche Eigentum auf einen anderen als den zivilrechtlichen Eigentümer übergegangen ist, ist das Gesamtbild. Wirtschaftliches Eigentum kann deshalb auch dann anzunehmen sein, wenn Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr nicht in vollem Umfang gegeben sind ([X.]-Urteil vom 12. September 1991 III R 233/90, [X.]E 166, 49, [X.] 1992, 182). In diesem Zusammenhang hat der IV. [X.] des [X.] entschieden, dass es maßgeblich darauf ankommt, wann nach dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung, d.h. die Substanz des Wirtschaftsguts, auf den Erwerber übergeht. [X.]ie Nutzungen (Fruchtziehung) treten dagegen dahinter zurück (vgl. [X.]-Urteil vom 22. September 2016 IV R 1/14, [X.]E 255, 244, [X.] 2017, 171, Rz 20 f.).

5. [X.]ie Kosten des Revisionsverfahrens hat das [X.] zu tragen (§ 135 [X.]bs. 2 [X.]O).