Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.12.2022, Az. X R 10/21

Die am ... geborene [X.]lägerin und Revisionsbeklagte ([X.]lägerin) wurde für das Streitjahr 2012 zusammen mit dem [X.]läger und Revisionsbeklagten ([X.]läger) zur Einkommensteuer veranlagt. Während der [X.]läger [X.] tätig war, erzielte die [X.]lägerin aus ihrem Friseurbetrieb Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dieser [X.]etrieb bestand aus einer Hauptniederlassung in ([X.]) und einer Zweigstelle in ([X.]).

[X.]ereits im Oktober 2008 hatte sich die [X.]lägerin wegen [X.]eschwerden im [X.]ereich des rechten [X.]eins behandeln lassen und war im Februar 2009 für mehrere Tage stationär aufgenommen worden. In einem Gutachten zur sozialmedizinischen Leistungsbeurteilung vom [X.] stellt der Gutachter fest, dass die [X.]lägerin seit dem [X.] bis auf Weiteres in ihrem bisherigen [X.]eruf als Friseurmeisterin nur in einem zeitlichen Umfang von drei bis unter sechs Stunden tätig sein könne. Diese Leistungsminderung dauere voraussichtlich nicht weniger als drei Jahre an. Eine [X.]esserung infolge einer hüftendoprothetischen Versorgung sei nicht unwahrscheinlich.

Mit [X.]escheid vom 09.11.2010 lehnte die [X.] ([X.]) die Gewährung einer Rente wegen Erwerbsminderung ab. Allerdings stellte das Versorgungsamt am 20.12.2010 eine unbefristete [X.]escheinigung nach § 65 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) aus, wonach die [X.]lägerin "ein behinderter Mensch i.S. des § 33b des Einkommensteuergesetzes" in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) sei. Der Grad der [X.]ehinderung betrage 30 ab dem 01.02.2009; er beruhe nicht überwiegend auf Alterserscheinungen, sondern auf [X.]ehinderungen i.S. des § 33b Abs. 2 Nr. 2 [X.]uchst. a und/oder b EStG.

Am 11.12.2012 veräußerte die [X.]lägerin ihre [X.]etriebsstätte in [X.] zum 01.01.2013 und ermittelte einen Veräußerungsgewinn von 6.814 €. Die Übergabe erfolgte am 29.12.2012. Das Gewerbe meldete die [X.]lägerin insoweit unter Hinweis auf eine [X.]etriebsaufgabe aus gesundheitlichen Gründen ab. Die [X.]etriebsstätte in [X.] führte sie dagegen zunächst fort, bis sie sie im [X.] unentgeltlich auf den [X.]läger übertrug. Dieses Gewerbe meldete sie am 30.06.2014 ab.

Die [X.] bewilligte der [X.]lägerin mit [X.]escheid vom 15.03.2012 Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben dem Grunde nach und mit [X.]escheid vom 23.05.2013 Leistungen für eine Umschulung zur Sozialversicherungsfachangestellten ab dem 01.07.2013. Diese Umschulung nahm die [X.]lägerin nach einer hüftendoprothetischen Versorgung in 2013 auf.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2012 beantragte die [X.]lägerin den Abzug des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG, den sie bislang noch nicht in Anspruch genommen hatte. Der [X.]eklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) setzte die Einkommensteuer ohne [X.]erücksichtigung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG fest, da es aus seiner Sicht am Nachweis der [X.]erufs- und Erwerbsunfähigkeit i.S. des § 240 Abs. 2 des Sechsten [X.]uches Sozialgesetzbuch (SG[X.] VI) fehle. Der Einspruch der [X.]läger blieb erfolglos, wobei das [X.] u.a. auch darauf abstellte, dass die [X.]lägerin bis ins [X.] ihre Tätigkeit als Friseurin nicht aufgegeben habe.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der [X.]lage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2021, 1534). Die [X.]lägerin habe einen Teilbetrieb, nämlich die [X.]etriebsstätte in [X.], veräußert. Nach der Zeugeneinvernahme sei davon auszugehen, dass die [X.]etriebsstätte in [X.] ein eigenständiger Teilbetrieb gewesen sei. Die [X.]lägerin sei auch als dauernd berufsunfähig anzusehen. Unabhängig von einem entsprechenden [X.]escheid stehe fest, dass sie ihre Erwerbstätigkeit nur noch weniger als sechs Stunden täglich habe ausüben können. Das Gesetz sehe keine formalisierten Nachweisanforderungen vor, so dass das [X.] im Wege der freien [X.]eweiswürdigung über das Vorliegen der dauernden [X.]erufsunfähigkeit befinden dürfe. Aus dem für die [X.] im Jahr 2010 erstellten ärztlichen Gutachten ergebe sich eindeutig, dass die [X.]lägerin als Friseurin nur drei bis unter sechs Stunden habe tätig sein können. Eine [X.]esserung bis zum Streitjahr 2012 sei unwahrscheinlich gewesen. Unerheblich sei die Möglichkeit, dass die Leistungsminderung durch eine (spätere) hüftendoprothetische Versorgung behoben werden könne, da es sich insoweit im [X.]punkt der Gutachtenerstellung lediglich um eine Prognose gehandelt habe. Im Übrigen liege die Vermutung nahe, dass die tatsächlich im [X.] durchgeführte [X.] keine Verbesserung gebracht habe. Maßgeblich sei im Übrigen allein, dass die [X.]lägerin im [X.]punkt der Veräußerung die Voraussetzungen des § 240 Abs. 2 SG[X.] VI erfüllt habe.

Das [X.] rügt die Verletzung materiellen Rechts.

Zur Prüfung der dauernden [X.]erufsunfähigkeit als Voraussetzung der Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG sei ein formalisiertes Nachweisverfahren durchzuführen. Die dauernde [X.]erufsunfähigkeit sei entweder durch Vorlage eines [X.]escheides des Rentenversicherungsträgers, durch amtsärztliche [X.]escheinigung oder durch die erbrachte Leistung einer privaten Versicherungsgesellschaft, wenn deren Versicherungsbedingungen an einen Grad der [X.]erufsunfähigkeit von mindestens 50 oder an eine Minderung der Erwerbsfähigkeit wegen [X.]rankheit oder [X.]ehinderung auf weniger als sechs Stunden täglich anknüpften, nachzuweisen. Hierdurch werde eine aufgrund der fehlenden Sachkunde des [X.] und des [X.] mögliche unrichtige steuerrechtliche [X.]eurteilung vermieden. Anders als im Fall des Nachweises von krankheitsbedingten Aufwendungen als außergewöhnliche [X.]elastungen i.S. des § 33 EStG vor der Einführung des § 64 EStDV diene die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG dem Ziel, kleinere Gewinne von der steuerlichen [X.]elastung freizustellen und so dem Inhaber die Möglichkeit zu geben, den Gewinn ungeschmälert für seine Altersversorgung zu verwenden. Dieses Privileg solle nur dem begrenzten Personenkreis der dauernd berufsunfähigen oder mindestens 55 Jahre alten Steuerpflichtigen zugutekommen. Auch müsse berücksichtigt werden, dass der Freibetrag bei erbrachtem Nachweis in voller Höhe Wirkung entfalten könne. Dagegen sei bei Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG stets auch die zumutbare [X.]elastung nach § 33 Abs. 3 EStG zu beachten, weshalb nicht sicher sei, ob es eine steuerliche Auswirkung gebe.

Sollte ein formalisiertes Nachweisverfahren im Fall des § 16 Abs. 4 EStG nicht nötig sein, sei fraglich, ob das [X.] zutreffend eine dauernde [X.]erufsunfähigkeit der [X.]lägerin habe annehmen dürfen. Denn eine solche [X.]erufsunfähigkeit sei im Streitjahr 2012 nicht begutachtet worden. Auch das Gutachten vom [X.] enthalte insoweit keine Aussage. Es sei denkbar, dass die [X.]lägerin ihre [X.]erufsfähigkeit zwischenzeitlich habe wiederherstellen können. Auch habe sie in der [X.] von 2010 bis 2012 ihre [X.]erufstätigkeit als Friseurmeisterin nicht vollständig aufgegeben. Unklar sei, ob die im [X.] durchgeführte [X.] erfolgreich gewesen sei. Etwas anderes ergebe sich nicht daraus, dass sich die [X.]lägerin zur [X.] habe umschulen lassen. Die Leistungen der [X.] hierfür könnten auch aus anderen Gründen gewährt worden sein.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die [X.]lage abzuweisen.

Die [X.]läger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Sie verweisen zur [X.]egründung auf die Ausführungen im [X.]-Urteil.

Die [X.]evision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Veräußerung der Hauptniederlassung in [X.] als [X.] i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG angesehen (unten 1.). Auch ist das [X.] zu [X.]echt davon ausgegangen, dass eine dauernde [X.]erufsunfähigkeit als Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG durch das Gericht nach den allgemeinen [X.]eweisregeln festgestellt werden kann, ohne dass es insoweit eines formalisierten Nachweises bedarf (unten 2.). Jedoch hat das [X.] die dauernde [X.]erufsunfähigkeit zum Zeitpunkt der [X.] nicht auf der Grundlage ausreichender Tatsachenfeststellungen bejaht (unten 3.). [X.] ist nicht gegeben, so dass das [X.]-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen ist (unten 4.).

1. Im [X.]ahmen seiner Würdigung ist das [X.] unter [X.]erücksichtigung der räumlichen Trennung der beiden [X.]etriebsstätten und des Vorhandenseins eines jeweils eigenen Kundenstamms vertretbar zu der Überzeugung gekommen, dass die Klägerin mit der [X.]etriebsstätte in [X.] einen Teilbetrieb gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG veräußert hat. Dies wird vom [X.] im [X.]ahmen seiner [X.]evision auch nicht weiter in Frage gestellt. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab.

2. Die dauernde [X.]erufsunfähigkeit der Klägerin im Zeitpunkt der [X.] ist Voraussetzung für die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG (unter a). Eines formalisierten Nachweises der dauernden [X.]erufsunfähigkeit zum Zeitpunkt der [X.] bedarf es nicht (unter b).

a) Gemäß § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG wird der sich bei einer ([X.]-)Veräußerung ergebende Gewinn nur zur Einkommensteuer herangezogen, soweit er 45.000 € übersteigt. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG ermäßigt sich um den [X.]etrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 € übersteigt (§ 16 Abs. 4 Satz 3 EStG). Da Letzteres nicht der Fall ist, kann die Klägerin einen Freibetrag, der sich im Streitfall auf 6.814 € belaufen würde, in Anspruch nehmen, wenn sie im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.

aa) Seit der Neufassung des § 16 Abs. 4 EStG durch das Jahressteuergesetz ([X.]) 1996 vom 11.10.1995 ([X.]G[X.]l I 1995, 1250) setzt die Gewährung des Freibetrags nach Satz 1 der Vorschrift voraus, dass der Steuerpflichtige "im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig" ist.

Hintergrund der Anknüpfung der dauernden [X.]erufsunfähigkeit an eine solche "im sozialversicherungsrechtlichen Sinne" und folglich die Verweisung in das Sozialversicherungsrecht bei der Neufassung des § 16 Abs. 4 EStG durch das [X.] 1996 war der erkennbare Wille des Gesetzgebers, einer Ausweitung der steuerlichen Vorteile aus § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG entgegenzutreten (Kanzler, [X.] --[X.]-- 1995, 851 (852) spricht insoweit von einer "Verschärfung" zur bisherigen Auslegung des [X.]egriffs der [X.]erufsunfähigkeit durch die [X.]echtsprechung). Denn die höchstrichterliche [X.]echtsprechung hatte den [X.]egriff der [X.]erufsunfähigkeit, der sich auch in § 1246 Abs. 2 der [X.]eichsversicherungsordnung als Voraussetzung für die Gewährung einer [X.]erufsunfähigkeitsrente fand, für Zwecke des § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. eigenständig ausgelegt (Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 18.08.1981 - VIII [X.] 25/79, [X.]FHE 134, 548, [X.]St[X.]l II 1982, 293; nachfolgend [X.]FH-Urteile vom 13.03.1986 - IV [X.] 176/84, [X.]FHE 146, 399, [X.]St[X.]l II 1986, 601, und vom 25.08.1993 - IV [X.] 45/91, [X.]FH/NV 1994, 614).

bb) § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG verweist auf § 240 Abs. 2 SG[X.] VI, der den [X.]entenanspruch wegen teilweiser Erwerbsminderung bei [X.]erufsunfähigkeit regelt. [X.]erufsunfähig nach § 240 Abs. 2 Satz 1 SG[X.] VI sind Versicherte, deren Erwerbsfähigkeit wegen Krankheit oder [X.]ehinderung im Vergleich zur Erwerbsfähigkeit von körperlich, geistig und seelisch gesunden Versicherten mit ähnlicher Ausbildung und gleichwertigen Kenntnissen und Fähigkeiten auf weniger als sechs Stunden gesunken ist. Der Kreis der Tätigkeiten, nach denen die Erwerbsfähigkeit von Versicherten zu beurteilen ist, umfasst alle Tätigkeiten, die ihren Kräften und Fähigkeiten entsprechen und ihnen unter [X.]erücksichtigung der Dauer und des Umfangs ihrer Ausbildung sowie ihres bisherigen [X.]erufs und der besonderen Anforderungen ihrer bisherigen [X.]erufstätigkeit zugemutet werden können. [X.] ist stets eine Tätigkeit, für die die Versicherten durch Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben mit Erfolg ausgebildet oder umgeschult worden sind. [X.]erufsunfähig ist nicht, wer eine zumutbare Tätigkeit mindestens sechs Stunden täglich ausüben kann; dabei ist die jeweilige Arbeitsmarktlage nicht zu berücksichtigen (§ 240 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 SG[X.] VI).

cc) § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG verweist zwar auf das Sozialversicherungsrecht, eine Tätigkeit in einem Verweisungsberuf i.S. von § 240 Abs. 2 SG[X.] VI kann im [X.]ahmen des § 16 Abs. 4 EStG aber nur dann zu berücksichtigen sein, wenn sie in dem veräußerten bzw. aufgegebenen [X.]etrieb ohne größere Schwierigkeiten ausgeübt werden könnte (ebenso [X.] Düsseldorf vom 20.02.2002 - 16 K 5432/99 E, E[X.] 2002, 823; s.a. [X.]/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 16 [X.]z 575; Maetz in [X.]ordewin/[X.], § 16 EStG [X.]z 386.

dd) Dem SG[X.] VI fehlt zudem eine Aussage, wann die [X.]erufsunfähigkeit dauernd ist, da § 240 Abs. 2 SG[X.] VI zur Dauer der Minderung der Erwerbsfähigkeit schweigt. Aufgrund des Zusammenspiels mit der Vorschrift des § 101 Abs. 1 SG[X.] VI ist allerdings davon auszugehen, dass die verminderte Erwerbsfähigkeit mehr als sechs Monate andauern muss. Denn § 101 Abs. 1 SG[X.] VI lässt die Leistung einer befristeten [X.]ente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit nicht vor [X.]eginn des siebten Kalendermonats nach dem Eintritt der Einschränkung des Eintritts der beruflichen Leistungsfähigkeit zu (vgl. nur [X.] in [X.]/Voelzke, jurisPK-SG[X.] VI, § 240 SG[X.] VI, [X.]z 27).

Anders als § 240 Abs. 2 SG[X.] VI stellt die [X.]egünstigung der [X.]etriebsveräußerung nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG ausdrücklich auf die Dauerhaftigkeit einer [X.]erufsunfähigkeit ab. [X.]eachtet man weiter, dass der Freibetrag regelmäßig im Zusammenhang mit der [X.]eendigung einer gewerblichen [X.]etätigung zum Tragen kommt, wird mehr als nur eine zeitlich befristete Erwerbsminderung von wenigen Monaten zu verlangen sein. Entscheidend ist, dass erst eine dauernde [X.]erufsunfähigkeit zur Gewährung des Freibetrags führen darf.

ee) Die dauernde [X.]erufsunfähigkeit muss zum Zeitpunkt der [X.] bereits gegeben sein. § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG verlangt von seinem Wortlaut her nicht, dass der Steuerpflichtige "wegen" einer dauernden [X.]erufsunfähigkeit seinen [X.]etrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert hat. Die Norm geht lediglich davon aus, dass der Steuerpflichtige bei der Veräußerung dauernd berufsunfähig "ist".

(1) Vorliegend kann offen bleiben, ob die dauernde [X.]erufsunfähigkeit zum Zeitpunkt des [X.] (so für § 14a EStG: [X.]FH-Urteil vom 12.05.2011 - IV [X.] 37/09, [X.]FH/NV 2012, 41, [X.]z 23 f., m.w.N.; ebenso für den Fall der dauernden [X.]erufsunfähigkeit: [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 16 [X.]z 575) oder schon bei Abschluss des Kaufvertrags (so für den Fall der dauernden [X.]erufsunfähigkeit: [X.]FH-Urteil vom 21.09.1995 - IV [X.] 1/95, [X.]FHE 178, 444, [X.]St[X.]l II 1995, 893, unter 1.) vorliegen muss. Sowohl der Verkauf des [X.] in [X.] als auch dessen Vertragserfüllung sind im Streitjahr erfolgt.

(2) Dass die dauernde [X.]erufsunfähigkeit im Zeitpunkt der [X.]etriebsveräußerung vorliegen muss, bedeutet nicht, dass sie auch den Entschluss zur Veräußerung beeinflusst haben muss (überwiegende Kausalität verlangt hingegen [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 16 EStG [X.]z 709; von einem bestimmenden Grund geht Maetz in [X.]ordewin/[X.], § 16 EStG [X.]z 386 aus; keine Kausalität verlangen dagegen Stahl in Korn, § 16 EStG [X.]z 416, und [X.] in [X.]/[X.] --[X.]--, EStG, § 16 [X.]z I 10; von einer Typisierung geht Kanzler, [X.] 1995, 851 (853) aus).

b) Der Steuerpflichtige, der die Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG begehrt, trägt die Feststellungslast für die Erfüllung der hierfür erforderlichen Voraussetzungen einschließlich des Erfordernisses, "im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig" zu sein.

aa) Unabhängig von der Frage, ob Feststellungen des Sozialversicherungsträgers für steuerliche Zwecke gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 der Abgabenordnung bindend sind (so Kanzler, [X.] 1995, 851; [X.], [X.] 2000, 1199; [X.]/[X.], § 16 EStG [X.]. 709; a.[X.] in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 16 [X.]z 280; [X.] in [X.], EStG, § 16 [X.]z I 12; wohl auch [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 16 [X.]z 575; unklar Maetz in [X.]ordewin/[X.], § 16 EStG [X.]z 387, da nur Verweis auf [X.] 16 Abs. 14 der [X.] --ESt[X.]--), stellt sich die Frage, wie der Nachweis einer [X.]erufsunfähigkeit zu führen ist (vgl. nur [X.] [X.]heinland-Pfalz, Urteil vom 16.09.2008 - 2 K 2140/07, E[X.] 2008, 1954). Insoweit besteht kein Streit darüber, dass neben [X.]escheiden der Sozialversicherungsträger u.a. auch amtsärztliche [X.]escheinigungen, wie von der Finanzverwaltung in [X.] 16 Abs. 14 ESt[X.] vorgesehen, als Nachweis geeignet sind.

bb) Darüber hinaus sind jedoch weitere Nachweise, insbesondere in Form von fachärztlichen [X.]escheinigungen, möglich. Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Gesetzeswortlaut, aufgrund der Systematik des Gesetzes oder dem Sinn und Zweck der [X.]egelung des § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG.

(1) Weder der Wortlaut des § 240 Abs. 2 Satz 1 SG[X.] VI noch der des § 16 Abs. 4 EStG verlangen einen bestimmten formalen Nachweis für das Vorliegen der [X.]erufsunfähigkeit. § 240 Abs. 2 Satz 1 SG[X.] VI enthält lediglich die sozialversicherungsrechtliche Definition der [X.]erufsunfähigkeit eines ([X.]enten-)Versicherten, jedoch keine [X.]egelung zur Art des Nachweises. Dasselbe gilt für § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG. Diese Vorschrift stellt durch Verweis auf das Sozialversicherungsrecht lediglich klar, welche Art der [X.]erufsunfähigkeit steuerlich relevant sein soll. Hieraus kann nicht auf ein besonderes Nachweiserfordernis geschlossen werden (so aber [X.] [X.]heinland-Pfalz in E[X.] 2008, 1954).

(2) Die gesetzliche [X.]egelung des § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG, die eine ermäßigte [X.]esteuerung außerordentlicher Einkünfte ebenfalls für den Fall dauernder [X.]erufsunfähigkeit vorsieht und häufig in Verbindung mit § 16 Abs. 4 EStG steht, verlangt auch keinen Nachweis durch eine amtliche [X.]escheinigung (a.A. die Finanzverwaltung in [X.] 34.5 Abs. 3 ESt[X.], indem auf die Nachweisanforderungen des [X.] 16 Abs. 14 ESt[X.] verwiesen wird).

(3) Entsprechendes galt bis zur Einfügung des § 33 Abs. 4 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 ([X.]G[X.]l I 2011, 2131) für den Nachweis von Aufwendungen nach § 33 Abs. 1 EStG, insbesondere für Krankheitskosten. Nunmehr regelt § 64 Abs. 1 EStDV den Nachweis von Krankheitskosten als Folge der seinerzeit geänderten höchstrichterlichen [X.]echtsprechung. Der [X.]FH hatte in seinem Urteil vom 11.11.2010 - VI [X.] 17/09 ([X.]FHE 232, 40, [X.]St[X.]l II 2011, 969, [X.]z 18) seine [X.]echtsprechung, wonach Aufwendungen nach § 33 EStG nur abzugsfähig seien, wenn die medizinische Indikation der ihnen zugrundeliegenden [X.]ehandlung durch amts- oder vertrauensärztliches Gutachten oder ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers nachgewiesen sei, aufgegeben, da sich ein solches formalisiertes Nachweisverlangen nicht aus dem Gesetz ergebe und dem in § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O geregelten Grundsatz der freien [X.]eweiswürdigung widerspreche. Der Gesetzgeber nahm das Urteil zum Anlass, in § 33 Abs. 4 EStG eine Ermächtigungsgrundlage für ein solches formalisiertes Nachweisverlangen erstmalig zu schaffen. Die bisherige Verwaltungsanweisung des [X.] 33.4 ESt[X.] 2008 wurde in § 64 EStDV gesetzlich festgeschrieben ([X.]TDrucks 17/6146, S. 15 und 17).

§ 64 EStDV ist auf den hier zu beurteilenden Fall nicht unmittelbar anwendbar. Auch eine entsprechende Anwendung ist nicht möglich, da sich die dauernde [X.]erufsunfähigkeit nach anderen Grundsätzen als eine Krankheit beurteilt (ebenso zur Nichtanwendung des für die Feststellung einer [X.]ehinderung geltenden § 65 EStDV auf die Vorgängerregelung des § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG bereits [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 134, 548, [X.]St[X.]l II 1982, 293).

(4) Ein formalisiertes Nachweisverlangen kann den Gesetzesmaterialien nicht entnommen werden. Dieses ergibt sich auch nicht aus dem Sinn und Zweck des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG.

Dieser Freibetrag soll den zu besteuernden Veräußerungsgewinn u.a. im Fall einer dauernden [X.]erufsunfähigkeit mindern und dient somit der Erleichterung von [X.]etriebsveräußerungen für diese Steuerpflichtigen. Da der Gesetzgeber den Freibetrag bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen (Vollendung des 55. Lebensjahres bzw. dauernde [X.]erufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinn) auf Antrag nur noch "einmal im Leben", und zwar in [X.]ezug auf die gesamte betriebliche Sphäre des Steuerpflichtigen (Senatsurteil vom 21.07.2009 - X [X.] 2/09, [X.]FHE 226, 72, [X.]St[X.]l II 2009, 963, unter II.3.) gewährt, werden die Gestaltungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen begrenzt. Hinzu kommt, dass der Freibetrag angesichts seiner maximalen Höhe von 45.000 € und der ab einem Veräußerungsgewinn von 136.000 € einsetzenden Abschmelzung im Wesentlichen bei der Veräußerung eher kleiner betrieblicher Einheiten zur Anwendung kommt. Im Hinblick darauf erscheint es nicht als geboten, über den Gesetzeswortlaut hinausgehende formalisierte --und damit besonders strenge-- Nachweisanforderungen zu stellen.

cc) Unabhängig hiervon widerspricht ein formalisiertes Nachweisverlangen dem Grundsatz der freien [X.]eweiswürdigung i.S. des § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Auch aus nichtamtlichen Unterlagen von Fachärzten und anderen Medizinern kann das Gericht eine dauernde [X.]erufsunfähigkeit des Steuerpflichtigen --auch im sozialversicherungsrechtlichen [X.] im [X.]ahmen seiner freien [X.]eweiswürdigung ermitteln. Dabei hat das Gericht seine eigene Sachkunde darzulegen, ansonsten ist ggf. ein Sachverständigengutachten einzuholen.

3. Da das [X.] seine Auffassung, die Klägerin sei bereits zum Zeitpunkt der [X.] dauerhaft berufsunfähig im sozialversicherungsrechtlichen Sinne gewesen, nicht auf ausreichende tatsächliche Feststellungen gestützt hat, ist das Urteil aufzuheben.

a) Die Entscheidung des [X.] muss die Tatsachen enthalten, die erforderlich sind, um überprüfen zu können, ob eine entscheidungserhebliche [X.]echtsnorm rechtsfehlerfrei angewandt worden ist. Denn es ist Aufgabe des [X.]evisionsgerichts, die Anwendung des [X.]echts auf den Einzelfall nachzuprüfen, und zwar dahin, ob die [X.]echtsanwendung auf den Sachverhalt fehlerfrei erfolgt ist. Fehlen erforderliche Feststellungen oder sind sie widersprüchlich oder unklar, ist die Nachprüfung unmöglich, mit der Folge, dass das angefochtene Urteil aufgehoben werden muss. Es liegt ein materiell-rechtlicher Fehler in der Urteilsfindung vor, den das [X.]evisionsgericht auch ohne ausdrückliche [X.]üge von Amts wegen zu berücksichtigen hat (vgl. nur Senatsurteil vom 17.06.2020 - X [X.] 18/19, [X.]FHE 269, 305, [X.]St[X.]l II 2021, 313, [X.]z 12, m.w.N.).

b) Die vom [X.] getroffenen Feststellungen tragen seine Würdigung einer dauernden [X.]erufsunfähigkeit der Klägerin zum Zeitpunkt der [X.] nicht.

aa) Das [X.] hat sich bei seiner Würdigung allein auf ein Gutachten aus dem [X.] gestützt, welches jedoch noch keine abschließende Aussage zur dauernden [X.]erufsunfähigkeit der Klägerin getroffen hat. Vielmehr hat das Gutachten ausdrücklich darauf verwiesen, dass eine hüftendoprothetische Versorgung, also eine entsprechende [X.], zur Heilung führen könne. Aufgrund der erheblichen zeitlichen Distanz des Gutachtens zum Zeitpunkt der [X.] von über zwei Jahren hätte es allerdings weitergehender Feststellungen des [X.] bedurft, die diese Würdigung tragen.

bb) Soweit das [X.] den Aspekt einer Hüftendoprothesenimplantation angesprochen und diesen in seinem Urteil ausdrücklich nicht als Ausschluss für eine im Zeitpunkt der [X.] vorliegende dauernde [X.]erufsunfähigkeit angesehen hat, fehlen ausreichende Feststellungen, die diesen Schluss zulassen.

Das [X.] vermutet zwar, die tatsächlich durchgeführte [X.] im Jahr 2013 habe nicht zu einer tatsächlichen Verbesserung geführt, diese Schlussfolgerung lässt sich indes --anders als die Vorinstanz meint-- dem ärztlichen Entlassungsbericht gerade nicht entnehmen.

cc) Zur Frage, ob eine Verbesserung des Zustandes der Klägerin bereits vor der [X.] am 15.02.2013, aufgrund der [X.] oder erst nach der anschließenden [X.]ehabilitation vom 27.02.2013 bis (voraussichtlich) zum 15.03.2013 eingetreten war oder erreicht wurde, finden sich im genannten ärztlichen Entlassungsbericht keine Angaben.

dd) Weitere ärztliche Stellungnahmen, die in einem engeren zeitlichen Zusammenhang mit der [X.] verfasst wurden, hat das [X.] nicht erwähnt, obwohl sie Inhalt der Akten waren (z.[X.]. der [X.]ericht des [X.]. S vom 26.09.2011).

ee) Soweit das [X.] darauf verweist, dass die Klägerin im Jahr 2013 trotz der [X.] nicht mehr als Friseurin tätig gewesen sei, sondern sich habe umschulen lassen, führt dies ebenfalls nicht dazu, von einer dauernden [X.]erufsunfähigkeit ausgehen zu können. Auch die Gewährung von Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben --dem Grunde nach noch im Streitjahr vor der [X.]-- lässt es nicht als zwingend erscheinen, eine dauernde [X.]erufsunfähigkeit annehmen zu können. Ebenfalls lässt die später durchgeführte Umschulung nicht den eindeutigen Schluss auf eine bereits im Streitjahr zum Zeitpunkt der [X.] feststehende dauernde [X.]erufsunfähigkeit zu. Insoweit liegt lediglich eine Vermutung des [X.] vor.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Der Senat kann aufgrund fehlender finanzgerichtlicher Feststellungen zum Vorliegen einer dauernden [X.]erufsunfähigkeit nicht selbst entscheiden, ob diese im Streitjahr 2012 zum Zeitpunkt der [X.] gegeben war.

Insbesondere ist eine solche Feststellung nicht aufgrund der unbefristeten [X.]escheinigung des Versorgungsamtes vom 20.12.2010 möglich, wonach die Klägerin "ein behinderter Mensch i.S. des § 33b des Einkommensteuergesetzes" ist. Diese [X.]escheinigung nach § 65 Abs. 1 Nr. 2 EStDV weist zwar auch eine [X.]ehinderung wegen einer dauernden Einbuße der körperlichen [X.]eweglichkeit aus. Die Kriterien hierfür sind aber zum einen nicht identisch mit denen einer [X.]erufsunfähigkeit i.S. des § 240 Abs. 2 SG[X.] VI. Zum anderen werden in dieser [X.]escheinigung [X.]ehinderungen i.S. des § 33b Abs. 2 Nr. 2 [X.]uchst. a und/oder b EStG festgestellt, so dass eine alternative [X.]egründung für das Vorliegen einer [X.]ehinderung gegeben wird. Darüber hinaus ist davon auszugehen, dass eine [X.]escheinigung nach § 65 EStDV nicht als Nachweis für eine dauernde [X.]erufsunfähigkeit geeignet ist, weil eine [X.]ehinderung stets nach eigenen Kriterien beurteilt wird.

b) Es kann allerdings nicht gänzlich ausgeschlossen werden, dass die Klägerin im Zeitpunkt der [X.] --trotz der noch ausstehenden [X.]-- bereits dauernd berufsunfähig i.S. des § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG war. Folglich hat das [X.] entsprechende Feststellungen nachzuholen und unter Würdigung sämtlicher Unterlagen erneut darüber zu befinden. Die Sache wird deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O an das [X.] zurückverwiesen.

5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der [X.]eteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.