Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.02.2012, Az. IX R 13/11

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein 2003 gegründeter geschlossener Immobilienfonds. [X.]ründungsgesellschafter waren die [X.] (--B--; später umfirmiert in [X.]) und [X.] als Kommanditisten sowie die [X.] (später umfirmiert in [X.] und [X.]eschäftsführung [X.]mbH) als Komplementärin. Lt. [X.]esellschaftsvertrag sind neben der Komplementärin auch die [X.]ründungskommanditisten zur [X.]eschäftsführung berechtigt. [X.]esellschaftszweck der Klägerin sind Erwerb, Modernisierung und Verwaltung eigenen [X.]rundbesitzes, insbesondere des [X.]rundstücks X. Dieses [X.]rundstück ist mit einem 1904 errichteten Mehrfamilienhaus bebaut. Das Vorderhaus bestand vor der Modernisierung aus einer [X.]ewerbeeinheit (…) und mehreren Wohneinheiten, das [X.] aus mehreren Wohneinheiten.

In dem Prospekt "Angebot für eine Beteiligung an der (Klägerin)", mit dem Kapitalanleger als Kommanditisten oder stille [X.]esellschafter geworben werden sollten, wurden u.a. die [X.] dargestellt. Nach dem Prospekt sollten die Anleger auf der ersten Anlegerversammlung entscheiden, welche Maßnahme in welcher Ausführung durchgeführt werden sollte. Dem Prospekt waren in der Anlage ein Katalog der möglichen Arbeiten und in einer weiteren Anlage Beispielsrechnungen mit unterschiedlichen (insgesamt sechs) Maßnahmepaketen beigefügt. Vorgeschlagen wurden insbesondere drei [X.] mit Investitionsvolumina für die Modernisierung von ca. [X.], von ca. [X.] und von ca. [X.].

Am … 2003 schloss die Klägerin mit der [X.] ([X.]) eine Vertriebsvereinbarung zur Platzierung des [X.] und des stillen Kapitals. Als Vermittlungsgebühr wurden 11,3 % auf den Kaufpreis zuzüglich der durchzuführenden Instandhaltungsmaßnahmen sowie einer Liquiditätsreserve vereinbart. Die Untervermittlung erfolgte im Alleinvertrieb der [X.], [X.] und [X.], die neben dem Vertrieb der [X.]eschäftsanteile der Klägerin auch weitere Anlagemodelle vertrieben. Die Vermittler berieten alle der Klägerin beigetretenen [X.]esellschafter schon seit längerer Zeit umfassend in ihren Vermögensangelegenheiten.

Bis zur ersten [X.]esellschafterversammlung wurden … Anlegerkommanditisten in die Klägerin aufgenommen. Die erste [X.]esellschafterversammlung fand im Dezember 2003 in den Räumen der Verfahrensbevollmächtigten der Klägerin statt. Anwesend waren:

Die Herren [X.] und E hatten von den [X.]esellschaftern bis auf eine Ausnahme Weisungen hinsichtlich ihres Verhaltens bei der Abstimmung über die Modernisierung sowie den Investitions- und [X.]inanzierungsplan bekommen. [X.]egenstand der [X.]esellschafterversammlung war u.a. die Abstimmung über die durchzuführenden Instandsetzungs-/Modernisierungsmaßnahmen. Das Protokoll nennt hierzu eine [X.]ülle von Abstimmungsdetails, insbesondere zum Anbau von Aufzügen, zur Instandsetzung der [X.]assade, des Treppenhauses, der Hauseingänge sowie der [X.]enster, zur Abdichtung [X.] und Wasserversorgung sowie zur [X.]estaltung des Innenhofs.

Während einer Pause errechnete [X.] den [X.]eneralübernehmerpreis und prüfte den Baubeginn noch im Jahr 2003. Auf der [X.]rundlage des besprochenen Angebots der Bauleistungen, der Endfinanzierung und der Zwischenfinanzierung berechnete [X.] das Investitionsvolumen.

Die [X.]esellschafter beschlossen den neu berechneten Investitions- und [X.]inanzierungsplan und beauftragten den [X.]eschäftsführer, den [X.]eneralübernehmervertrag mit den von den [X.]esellschaftern beschlossenen Inhalten abzuschließen. Die [X.]esellschafter genehmigten die Verträge für die Steuerberatung, die [X.]eschäftsführung sowie den [X.] und die Vermittlung des [X.]remdkapitals.

Nach der [X.]esellschafterversammlung erwarb die Klägerin das [X.]rundstück X am … Dezember 2003 (Streitjahr) von der L [X.]mbH zu einem Kaufpreis von [X.]. [X.]esellschafter der L [X.]mbH waren zu diesem Zeitpunkt Herr M zu 75 % und die J & K-[X.]rundstücksverwaltungsgesellschaft mbH zu 25 %, deren [X.]esellschafter die [X.] jeweils zur Hälfte waren. Die L [X.]mbH wies zum Zeitpunkt des [X.]rundstücksverkaufs ein Eigenkapital von 25.000 € auf und war zu 10 % durch ein [X.]esellschafterdarlehen des Herrn M und zu 90 % durch Hypothekendarlehen finanziert.

Ebenfalls am … Dezember 2003 schloss die Klägerin mit der J & K Projektentwicklung und Marktforschung [X.]mbH ([X.]eneralübernehmerin) einen [X.]eneralübernehmervertrag zu einem Pauschalfestpreis von [X.] und beauftragte sie mit der Durchführung der Baumaßnahmen. [X.]esellschafter der [X.]eneralübernehmerin waren wiederum die [X.] zu je 50 %. Am … Dezember 2003 erbrachte ein von der [X.]eneralübernehmerin beauftragter Handwerker zwei Stunden Schleifarbeiten, die er mit Rechnung vom … Januar 2004 in Höhe von 46 € netto gegenüber der [X.]eneralübernehmerin abrechnete. Aufgrund von unerwarteten [X.]inanzierungsschwierigkeiten wurden die Bauarbeiten am Haus dann erst im August 2004 fortgesetzt. Sie sind inzwischen abgeschlossen.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen [X.]eststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr erklärte die Klägerin bei [X.] in Höhe von 0 € einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von [X.]. Der Betrag setzt sich im Wesentlichen zusammen aus einem Teil der [X.]eschäftsführervergütungen ([X.] von insgesamt [X.]), aus der [X.] in Höhe von [X.] und aus Vorauszahlungen in Höhe von [X.] im Hinblick auf die Modernisierungskosten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.]A--) berücksichtigte mit dem Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung vom 31. Januar 2006 einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von lediglich [X.], da die Klägerin als Erwerberin des [X.]rundstücks anzusehen sei. Den Kapitalanlegern fehle eine wesentliche Einflussmöglichkeit im Sinne der [X.] des Schreibens des Bundesministeriums der [X.]inanzen vom 20. Oktober 2003 [X.] 3-S 2253a-48/03 ([X.], 546, im [X.]olgenden als [X.] bezeichnet). Außerdem handele es sich bei dem Erwerb des bebauten [X.]rundstücks und dem zeitgleichen Abschluss des Vertrags über die Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten um einen einheitlichen Vorgang, der zu Anschaffungskosten führe. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das [X.]inanzgericht ([X.][X.]) gab der Klage statt. Es entschied mit seinem in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte 2011, 1524 veröffentlichten Urteil, es sei erklärungsgemäß ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von [X.] festzustellen. Die Klägerin sei als Herstellerin i.S. des [X.]es und nicht als Erwerberin anzusehen. Die Anleger hätten nach der von den Initiatoren gewählten und umgesetzten [X.]estaltung eine (echte) Wahl zwischen verschiedenen Modernisierungsvarianten gehabt, die sich nicht nur in nebensächlichen Details unterschieden, sondern das gesamte Spektrum zwischen einer Minimal- und einer Maximalsanierung umfassten.

Die streitbefangenen Modernisierungskosten seien weder zum Erwerb des [X.]ebäudes geleistet worden noch handle es sich um Nebenkosten oder nachträgliche Anschaffungskosten. Sie dienten auch nicht der Herstellung der Betriebsbereitschaft des [X.]ebäudes, da dieses zum Zeitpunkt des Übergangs von Lasten und Nutzen auf die Klägerin bereits vermietet gewesen sei. Weiter liege weder eine Standarderhöhung noch ein sog. Modernisierungsmodell vor.

Der Senat halte es insbesondere auch für unschädlich, dass der [X.]rundstückskaufvertrag und der [X.]eneralübernehmervertrag am selben Tag abgeschlossen worden seien. Insoweit seien die Besonderheiten im Hinblick auf den Zeitdruck des Vorhabens zu berücksichtigen. Weiter liege kein anschaffungsnaher Aufwand vor. § 6 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]) sei nicht anwendbar, da vor dem 31. Dezember 2003 Bauarbeiten, nämlich Schleifarbeiten am Treppenlauf, ausgeführt worden seien, die die Anwendbarkeit der Neuregelung ausschlössen.

Zur Höhe der sofort abziehbaren [X.] hat das [X.]A folgenden [X.] gestellt: In der mündlichen Verhandlung wurde von Seiten des [X.]A vorgetragen, "dass, sofern die Klägerin als Herstellerin angesehen werde, die geltend gemachte [X.] nur [X.] v. 6 % des eingeworbenen Eigenkapitals (Kommanditisten ohne Initiatoren) als sofort abziehbare Werbungskosten anzusetzen sei. Die Kläger hatten darüber hinaus auch die Einlagen der typisch stillen [X.]esellschafter berücksichtigt, obwohl es sich insoweit um [X.]remdkapital handelt. Das eingeworbene Eigenkapital zum 31.12.2003 betrug [X.] zuzüglich [X.] [X.]. Die [X.] wäre dann nur [X.] v. [X.] sofort abzugsfähig. Dieses Vorbringen hat im Tatbestand des Urteils keinen Niederschlag gefunden."

Die Klägerin ist dem Tatberichtigungsantrag entgegengetreten, da die Behauptungen des [X.]A zum Vortrag in der mündlichen Verhandlung unzutreffend seien.

Das [X.][X.] hat den [X.] abgelehnt, da es sich um neuen Sachvortrag handele, mit dem das [X.]A die Höhe der [X.]en streitig stellen möchte. Der Senat sei bei seiner Entscheidungsfindung davon ausgegangen, dass in Höhe von [X.] Provisionen für die Vermittlung von Eigenkapital --und nicht von [X.]remdkapital, wozu auch die Einlagen typisch stiller [X.]esellschafter gehörten-- angefallen seien. Diese Annahme stehe nicht in Widerspruch zu den tatsächlichen [X.]eststellungen des Senats bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung. Insbesondere habe das [X.]A die Höhe der [X.] weder in seinen schriftlichen Stellungnahmen während des Einspruchs- oder Klageverfahrens noch in der mündlichen Verhandlung streitig gestellt.

[X.]egen das finanzgerichtliche Urteil richtet sich die Revision des [X.]A, mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 i.V.m. § 21 ESt[X.] sowie des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 1a ESt[X.]) sowie eine Verletzung rechtlichen [X.]ehörs (§ 119 Nr. 3 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.][X.]O--) in [X.]estalt eines Verstoßes gegen die sog. Beachtungspflicht rügt. Die Anleger seien mit einem Bündel vorformulierter Verträge konfrontiert worden, die sie mit dem [X.]esellschaftsbeitritt ohne Einflussmöglichkeit zu akzeptieren hatten. Auch der gleichzeitige Abschluss des [X.]rundstückskaufvertrages und des [X.]eneralübernehmervertrages am … Dezember 2003 führe zu einer Aktivierungspflicht der Modernisierungskosten als Anschaffungskosten; § 6 Abs. 1 Nr. 1a ESt[X.] sei anzuwenden. Schließlich habe das Vorbringen, das auch [X.]egenstand des [X.]s gewesen sei, im Tatbestand des Urteils keinen Niederschlag gefunden. Insoweit enthalte das Urteil des [X.][X.] eine Verletzung rechtlichen [X.]ehörs (§ 119 Nr. 3 [X.][X.]O) in [X.]estalt eines Verstoßes gegen die sog. Beachtungspflicht.

Das [X.]A beantragt,

Die Klägerin beantragt,

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat den Anspruch des [X.] auf rechtliches Gehör nicht verletzt (§ 119 Nr. 3 [X.]O). Es hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Klägerin als Herstellerin und die streitbefangene [X.] und Geschäftsführervergütung sowie die Modernisierungskosten als sofort abziehbare Werbungskosten eingeordnet.

1. Rechtliches Gehör

Das [X.] hat das rechtliche Gehör des [X.] nicht verletzt. Es hat sich in der Entscheidung über den [X.] mit dem angeblich unberücksichtigt gebliebenen Vorbringen sachlich auseinandergesetzt und es auch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als neuen Sachvortrag gewertet. Aus dem Sitzungsprotokoll ergibt sich nichts anderes.

2. Sofort abziehbare Werbungskosten

a) Zur Behandlung von [X.]en eines gewerblichen Immobilienfonds als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten ist in der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) anerkannt, dass die von einem in der Rechtsform einer gewerblich geprägten [X.] geführten Immobilienfonds gezahlte [X.]en in der Steuerbilanz der [X.] in voller Höhe als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Fondsimmobilie zu behandeln sind, wenn sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligen ([X.]-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, [X.]E 196, 77, [X.] 2001, 717). [X.] Nebenaufwendungen sind bei einem Immobilienfonds keine Werbungskosten, sondern Anschaffungskosten. So steht dem Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten, die ein Anleger, der sich an einem Immobilienfonds beteiligt, als "Gebühren" für in gesonderten Verträgen vereinbarte Dienstleistungen (z.B. Mietgarantie, Treuhänderleistung) entrichtet, § 42 der Abgabenordnung [X.]) entgegen, wenn aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge diese Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an der bezugsfertigen Immobilie stehen ([X.]-Urteil vom 8. Mai 2001 [X.], [X.]E 195, 310, [X.] 2001, 720). Besteht praktisch keine Möglichkeit der Anleger, auf Planung und Durchführung des Bauvorhabens Einfluss zu nehmen und damit das Baugeschehen zu beherrschen, sind sie nicht Bauherren, sondern Erwerber mit der Folge, dass § 42 AO dem Abzug solcher Aufwendungen als Werbungskosten entgegensteht, die zwar in gesonderten Verträgen als Entgelte für einzelne Dienstleistungen vereinbart werden, die aber aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge regelmäßig in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an der bezugsfertigen Immobilie stehen. Solche Entgelte lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort abziehbarer Ausgaben erklären. Die angemessene Gestaltung bestünde in derartigen Fällen in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises, so dass die genannten Entgelte wie Anschaffungskosten zu werten sind ([X.]-Urteil in [X.]E 195, 310, [X.] 2001, 720). An diese Rechtsprechung knüpft auch der 5. [X.] an.

b) Das [X.] hat die genannten Grundsätze seiner Entscheidung zugrunde gelegt und danach die Klägerin hinsichtlich der Modernisierung des streitbefangenen Grundbesitzes in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als Herstellerin eingeordnet und in der Folge die streitigen Aufwendungen als sofort abziehbare Werbungskosten anerkannt.

aa) Die Würdigung des [X.] hinsichtlich der Einordnung der Klägerin als Herstellerin ist möglich und deshalb für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O), weil die Anleger nach gleichfalls möglicher Würdigung des [X.] echte Wahlmöglichkeiten hinsichtlich Art und Weise der Modernisierungsmaßnahmen hatten, dies in grundsätzlicher Hinsicht wie im Detail. In der Gesellschafterversammlung vom … Dezember 2003 konnten sie realen Einfluss auf die Ausgestaltung der Einzelverträge nehmen. Auch dass das [X.] die Vorarbeiten der Initiatoren hinsichtlich der Verträge mit [X.], Generalübernehmer und Banken als lediglich administrativ bedingt eingeordnet hat, ist unter den Besonderheiten des Streitfalles möglich. Die Rechtsprechung (s. oben a) verlangt keine uneingeschränkte Gestaltungsfreiheit der Anleger, dies gerade auch im Einklang mit dem Grundgedanken von § 164 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (vgl. Kulosa in [X.]/[X.]/[X.], § 21 EStG [X.]). Soweit die Finanzverwaltung im 5. [X.] darüber hinausgeht, ist dem nicht zu folgen.

Die reale Einflussnahmemöglichkeit der Anlegerkommanditisten wurde auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass sie sich in der Gesellschafterversammlung vertreten ließen. Die Würdigung des [X.], die Vertreter hätten nicht eindeutig im Lager der Initiatoren gestanden und es bestünden keine Anhaltspunkte, dass sie sich den Anlegern in ihrer Sorgfalt nicht hinreichend verpflichtet gefühlt hätten, ist möglich und für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] konnte davon ausgehen, dass die Anleger und nicht die Vertreter die erforderlichen Entscheidungen getroffen haben.

bb) In der Folge hat das [X.] die [X.] und die anteilige Geschäftsführervergütung zutreffend als sofort abziehbare Werbungskosten qualifiziert. Soweit sich das [X.] gegen die genannte Höhe der [X.] wendet, hat das [X.] diese im Beschluss zur Ablehnung der [X.] schlüssig begründet.

cc) Zutreffend hat das [X.] auch die streitbefangenen Modernisierungskosten als sofort abziehbare Werbungskosten eingeordnet.

(1) Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Wird ein Gebäude ab dem Zeitpunkt des Erwerbs vom Erwerber durch Vermietung genutzt, ist es insoweit betriebsbereit gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB ([X.]-Urteil vom 12. September 2001 [X.]/00, [X.]E 198, 85, [X.] 2003, 574).

Sog. anschaffungsnahe Aufwendungen sind --vorbehaltlich einer speziellen gesetzlichen [X.] nicht allein wegen ihrer Höhe oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes als Herstellungskosten zu beurteilen; soweit sie nicht der Herstellung oder Erweiterung eines Gebäudes dienen, stellen sie nur dann Herstellungskosten dar, wenn sie zu seiner wesentlichen Verbesserung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen ([X.]-Urteil vom 12. September 2001 [X.], [X.]E 198, 74, [X.] 2003, 569).

(2) Zutreffend hat das [X.] die streitigen Modernisierungskosten nicht dem Erwerb des Objekts zugeordnet.

(2.1) Zwar sind Baumaßnahmen als Anschaffungskosten zu beurteilen, wenn sie im Rahmen eines sog. Modernisierungsmodells gleichzeitig mit dem Kaufvertrag über eine Eigentumswohnung in einem Altbau in Auftrag gegeben und alsbald durchgeführt werden ([X.]-Urteile in [X.]E 198, 85, [X.] 2003, 574, unter [X.]; vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, [X.]E 165, 245, [X.] 1991, 918). Dies ist mit dem [X.] aber nur anzunehmen, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung vom Erwerb des modernisierten Objekts auszugehen ist. Dies hat das [X.] vorliegend in möglicher Würdigung verneint, dies insbesondere angesichts der nicht deckungsgleichen Beteiligungsverhältnisse der Parteien von Grundstückskaufvertrag und Generalübernehmervertrag sowie deshalb, weil der Verkäufer nicht auch Herr der Renovierung und Modernisierung war.

Möglich und für den Senat bindend ist weiter die Würdigung des [X.] zur Unerheblichkeit des Abschlusses von Grundstückskaufvertrag und Generalübernehmervertrag am selben Tag.

(2.2) Schließlich ist die Ablehnung von Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB) wegen anschaffungsnahem Aufwand nicht zu beanstanden.

Aufwendungen für die Instandsetzung eines Gebäudes, die weder der Herstellung der Betriebsbereitschaft noch der Erweiterung oder der wesentlichen Verbesserung des Gebäudes dienen, sind für Veranlagungszeiträume bis 2003 nicht allein wegen ihrer zeitlichen Nähe zum Anschaffungsvorgang aktivierungspflichtig ([X.]-Urteil vom 15. September 2004 [X.], [X.]E 207, 429, [X.] 2005, 867). § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG i.d.[X.] 2003 ([X.] 2003) ist erstmals auf Baumaßnahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31. Dezember 2003 begonnen wird (§ 52 Abs. 16 Satz 7 EStG i.d.F. des [X.] 2003).

Zutreffend hat das [X.] für die zeitliche Anwendbarkeit von § 6 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auf den tatsächlichen Baubeginn abgestellt. Diesen hat es in möglicher Tatsachenwürdigung (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) in den Schleifarbeiten Ende 2003 gesehen. Insbesondere sind sie Bestandteil des gesamten Modernisierungskonzepts (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 25. August 2009 IX R 20/08, [X.]E 226, 256, [X.] 2010, 125). Die zeitliche Zäsur bei den Bauarbeiten wird durch die festgestellten unerwarteten Finanzierungsschwierigkeiten hinreichend erklärt, so dass sie der Annahme eines Baubeginns in 2003 nicht entgegen steht.

(3) Zutreffend hat das [X.] weiter festgestellt, dass die Modernisierungskosten nicht dafür entstanden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Das Objekt wurde vermietet erworben und war insoweit betriebsbereit.

Das [X.] hat auch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise eine Standarderhöhung abgelehnt, da es primär um Reparatur oder Ersetzung von Vorhandenem ging.