Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.11.2022, Az. IV R 8/19

[X.]treitig ist, ob der Beigeladene zu [X.] ([X.]treitjahr) eine Einlage i.[X.]. des § 15a des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) in Höhe von 185.000 € geleistet hat, mit der Folge, dass die ihm für das [X.]treitjahr anteilig zuzurechnenden Verluste der [X.]lägerin und [X.] ([X.]lägerin) nicht lediglich verrechenbar, sondern in voller Höhe [X.] und abzugsfähig sind.

Die [X.]lägerin ist die mit [X.] gegründete [X.], die zunächst nur Verluste erzielte. An ihr waren im [X.]treitjahr als [X.]ommanditisten B ([X.] zu 2.) und [X.] mit einer [X.]ommanditeinlage in Höhe von jeweils 40.000 € sowie [X.] mit einer [X.]ommanditeinlage in Höhe von 20.000 € beteiligt. [X.]omplementärin ohne Vermögensbeteiligung war die [X.] (Beigeladene zu 1.). In der Bilanz zum 31.12.2008 sind ausstehende Einlagen in Höhe von 100.000 € ausgewiesen.

Der Gesellschaftsvertrag sah vor, dass die [X.]ommanditisten zusätzlich zu der vertraglich vereinbarten, in bar zu leistenden [X.]ommanditeinlage eine [X.]acheinlage erbringen mussten, indem sie der [X.]lägerin ihre Anteile an der [X.]omplementärin, die voll einbezahlt und frei von Rechten Dritter sind, übertragen. Die Übertragung der Anteile erfolgte im August 2007.

Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte die [X.]lägerin für jeden Gesellschafter ein [X.]apitalkonto I, ein [X.]apitalkonto II als [X.], ggf. ein [X.] sowie ein Privatkonto führen. Außerdem war für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto (§ 4 Ziff. 1) einzurichten. Auf dem unveränderlichen und unverzinslichen [X.]apitalkonto I sollte der feste [X.]apitalanteil des Gesellschafters gebucht werden (§ 4 Ziff. 2). Das [X.]apitalkonto II ([X.]) sollte als bewegliches [X.]onto geführt werden. Hierauf sollten die dem Gesellschafter zuzurechnenden, jedoch nicht entnahmefähigen Gewinnanteile [X.] werden. Dem Gesellschafter zuzurechnende Verlustanteile sollten gegen diese Rücklage gebucht werden, soweit diese vorhanden sind (§ 4 Ziff. 3). [X.]oweit das Guthaben auf dem [X.]apitalkonto II nicht zur Deckung von Verlustanteilen des Gesellschafters ausreicht, waren diese auf einem gesonderten [X.] zu verbuchen. Das [X.] war durch spätere Gewinnanteile auszugleichen (§ 4 Ziff. 4). Auf dem für jeden Gesellschafter eingerichteten Privatkonto sollten entnahmefähige Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und Einlagen verbucht werden (§ 4 Ziff. 5). Dem gemeinsamen [X.]apitalrücklagenkonto sollten Einlagen der Gesellschafter [X.] werden, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert sind. An dem [X.]apitalrücklagenkonto sollten die Gesellschafter im Verhältnis ihrer festen [X.]apitalanteile beteiligt sein (§ 4 Ziff. 6).

Nach dem Gesellschaftsvertrag nahmen die [X.]ommanditisten an dem Gewinn und Verlust der [X.]lägerin im Verhältnis ihrer nominellen [X.]apitalanteile teil. Dieser Gewinnanteil sollte zunächst dem Ausgleich eines etwa vorhandenen [X.]s dienen (§ 11 Ziff. 3.2). Vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses konnten die Gesellschafter beschließen, dass ein [X.]eil des Gewinns --soweit er nicht dem Ausgleich von [X.] [X.] als Rücklage den [X.]apitalkonten II (= Gewinnrücklagenkonten) zuzuführen ist (§ 11 Ziff. 4). Entnahmen zulasten des [X.]apitalkontos I waren nicht zulässig (§ 12 Ziff. 1). Die Auszahlung von Guthaben auf ihren Privatkonten konnten die [X.]ommanditisten jederzeit verlangen (§ 12 Ziff. 2). Die Auszahlung bzw. Verwendung von Guthaben auf den [X.]apitalkonten II (= Gewinnrücklagenkonten) und dem gemeinsamen [X.]apitalrücklagenkonto oblag der Beschlussfassung durch die Gesellschafterversammlung (§ 12 Ziff. 3). Das Privatkonto blieb bei der Bestimmung der Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters außer Betracht. Es war auf den [X.] auszugleichen (§ 21 Ziff. 3).

Bereits vor der Gründung der [X.]lägerin hatten der Beigeladene zu 2. und [X.] mit [X.]aufvertrag vom 14.12.2006  80 % der Inhaberrechte am [X.] von [X.] und [X.] zu einem Preis von 350.000 € erworben. Dieses Franchiserecht wurde nach der rechtswirksamen Übertragung auf die Übernehmer von diesen und von [X.] noch im [X.] zu 100 % in die [X.]lägerin eingebracht. Der [X.]aufpreis in Höhe von 350.000 € wurde nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) vom Beigeladenen zu 2. und seiner Ehefrau durch ein Darlehen bei der Volksbank finanziert.

Nach den weiteren Feststellungen des [X.] wurde das Darlehen mit [X.] zu denselben [X.]onditionen an die [X.]lägerin weitergegeben, die das Darlehen zum 31.12.2007 als Verbindlichkeit passivierte.

Am 13.12.2008 schlossen die [X.]lägerin, der Beigeladene zu 2. und dessen Ehefrau einen Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 28.12.2006, in dem es heißt: "Das Darlehen wird hiermit in Höhe 185.000 € (einhundertfünfundachtzigtausend) gekündigt und an die [X.] zurück gezahlt. Gleichzeitig erbringt … [[X.] zu 2.] als Gesellschafter der … [[X.]lägerin] eine Einlage in sein [X.]ommanditkapitalkonto in Höhe von 185.000 € (einhundertfünfundachtzigtausend). Ein Zahlungsvorgang kann hierbei unterbleiben. Der Vollzug der o.g. Beschlüsse erfolgt durch zeitnahe Umbuchung in der Finanzbuchhaltung der Gesellschaft."

Auf der Grundlage dieser Vereinbarungen wurde ein Betrag von 185.000 € als Einlage auf dem [X.]onto 904 "Variables [X.]apital … [[X.] zu 2.]" gebucht. Das [X.]onto 904 wurde auf der Passivseite der Bilanz im Bereich der [X.]onten, die die [X.]apitalanteile der Gesellschafter ausweisen, geführt. Auf der Passivseite wurde unter dem Gliederungspunkt Eigenkapital der Posten "[X.]apitalanteile [X.]ommanditisten" in Höhe von 185.000 € ausgewiesen.

Die so gebuchte Einlage in Höhe von 185.000 € behandelte die [X.]lägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für das [X.]treitjahr als eine das Eigenkapital des Beigeladenen zu 2. erhöhende Einlage. Das seinerzeit zuständige Finanzamt ([X.]) folgte dem zunächst in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung ([X.]) ergangenen Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 E[X.]tG (Verlustfeststellungsbescheid) vom 18.10.2011. Dies hatte zur Folge, dass der Anteil des Beigeladenen zu 2. am laufenden Verlust der [X.]lägerin in voller Höhe ausgleichsfähig war. Das [X.] stellte dementsprechend für den Beigeladenen zu 2. einen verrechenbaren Verlust i.[X.]. des § 15a E[X.]tG in Höhe von 0 € und nach Anwendung des § 15a E[X.]tG im [X.] anzusetzende laufende Einkünfte in Höhe von ./. 118.669,17 € fest.

Im [X.] an eine bei der [X.]lägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat das [X.] die Auffassung, dass die im [X.]treitjahr vorgenommene [X.] nicht i.[X.]. von § 15a E[X.]tG zu berücksichtigen sei. Es erließ am 14.08.2013 entsprechend geänderte Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheide für das [X.]treitjahr, in denen es nunmehr für den Beigeladenen zu 2. einen verrechenbaren Verlust i.[X.]. des § 15a E[X.]tG in Höhe von 137.472,92 € sowie nach Anwendung des § 15a E[X.]tG im [X.] anzusetzende laufende Einkünfte in Höhe von 15.303,43 € feststellte.

Hiergegen richtete sich der Einspruch der [X.]lägerin, der ohne Erfolg blieb (Einspruchsentscheidung vom 15.09.2014). Der nachfolgenden [X.]lage gab das [X.] mit Urteil vom 12.03.2018 - 2 [X.] 2019/14 statt.

Es war der Auffassung, das [X.], auf das die [X.]apitalzufuhr in Höhe von 185.000 € verbucht worden sei, sei entsprechend dem Gesellschaftsvertrag nicht als Bestandteil der [X.]apitalkonten i.[X.]. des § 15a Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG anzusehen. Da allerdings zwischen den Beteiligten Einigkeit darüber bestehe, dass die Umbuchung der streitgegenständlichen 185.000 € auf das [X.]onto 904 "Variables [X.]apital … [[X.] zu 2.]" dem Zweck habe dienen sollen, eine [X.]apitaleinlage entsprechend der Vereinbarung vom 13.12.2008 zu dokumentieren, habe die Verbuchung nicht dem tatsächlichen Willen der Gesellschafter entsprochen. Es liege ein Bilanzierungsfehler vor. Die Einlage in Höhe von 185.000 € habe nicht auf dem [X.]onto 904, sondern auf dem [X.]onto 910 verbucht werden müssen. Die buchhalterische Darstellung der Vereinbarung vom 13.12.2008 beruhe auf einem formalen Versehen, das den realen Vorgang [X.] nicht korrekt abbilde. [X.]omit seien die Voraussetzungen für die beantragte [X.] nach § 4 Abs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG erfüllt.

Hiergegen richtet sich die vom [X.] erhobene Revision, die es mit der Verletzung materiellen Rechts begründet. Während des Revisionsverfahrens ist infolge von [X.]trukturmaßnahmen der [X.] Finanzverwaltung die Zuständigkeit für die Besteuerung der [X.]lägerin auf das Finanzamt ([X.]) übergegangen.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] vom 12.03.2018 - 2 [X.] 2019/14 aufzuheben und die [X.]lage abzuweisen.

Die [X.]lägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben sich nicht zur [X.]ache geäußert. [X.]ie haben aber --wie die übrigen [X.] auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die Zuständigkeit für die Besteuerung der [X.]lägerin ist mit Wirkung zum 01.10.2022 auf das [X.] übergegangen (§ 2 Nr. … der Verordnung über die Zuständigkeiten der [X.] Finanzämter vom 16.09.2019 --Gesetz und Verordnungsblatt für das [X.] 2019, [X.] in der Fassung vom 12.09.2022). Dieser während des Revisionsverfahrens eingetretene [X.] führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 22.08.2007 - X R 2/04, [X.], 533, [X.], 109, m.w.N.).

Die Revision des [X.] ist begründet. Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr eine Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe von 185.000 € geleistet und diese habe in voller Höhe zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der ihm zuzurechnenden Verluste der [X.]lägerin geführt. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die [X.]lage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat die [X.]lage, die sich sowohl gegen die im Rahmen des Verlustfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG als auch gegen die im Rahmen des [X.]s zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung des Beigeladenen zu 2. anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] richtet, zwar zutreffend als zulässig angesehen.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] ([X.]) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. [X.]-Urteil vom 18.05.2017 - IV R 36/14, [X.]E 258, 135, [X.], 905, m.w.N.).

b) Der [X.] ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.]) für den [X.], soweit er den Anteil eines [X.]ers am Steuerbilanzgewinn der [X.] und das etwaige Ergebnis von Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid für die im Rahmen des [X.]s zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines [X.]ers anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.], da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem [X.]ommanditisten ausgleichsfähig sein (vgl. [X.]-Urteile vom 22.06.2006 - IV R 31, 32/05, [X.]E 214, 239, [X.], 687, unter [X.], und vom 20.08.2015 - IV R 41/12, Rz 27, m.w.N.).

c) Die [X.]lägerin ist klagebefugt. Wird --wie im [X.] mit dem [X.] nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden, so ist die [X.] selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O klagebefugt, und zwar sowohl hinsichtlich der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG als auch hinsichtlich der Feststellung der bei der Veranlagung eines [X.]ers anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] (z.B. [X.]-Urteile vom 19.09.2019 - IV R 32/16, [X.]E 266, 209, [X.], 199, Rz 13; vom 03.02.2010 - IV R 61/07, [X.]E 229, 94, [X.], 942, Rz 11; in [X.]E 214, 239, [X.], 687, m.w.N.).

2. Das [X.] hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr eine Einlage i.S. des § 15a EStG in Höhe von 185.000 € geleistet. Es hat verkannt, dass ein [X.]ommanditist sein [X.] durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage in das Gesamthandsvermögen der [X.] nur dann erhöhen kann, wenn eine entsprechende Einlage nach Maßgabe des [X.]svertrags zulässig ist.

a) Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines [X.]ommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem [X.]ommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der [X.] weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives [X.]apitalkonto des [X.]ommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives [X.]apitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 02.02.2017 - IV R 47/13, [X.]E 257, 91, [X.], 391, Rz 15).

Für nach dem 24.12.2008 geleistete Einlagen ist der mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 ([X.], 2794) eingefügte § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG zu beachten (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 257, 91, [X.], 391). Danach führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem [X.]ommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives [X.]apitalkonto des [X.]ommanditisten entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1a Satz 1 EStG). Nachträgliche Einlagen i.S. des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust i.S. des Abs 1 entstanden oder ein Gewinn i.S. des Abs. 3 Satz 1 zugerechnet worden ist (§ 15a Abs. 1a Satz 2 EStG).

b) Das Gesetz definiert den Begriff des [X.] nicht. Nach der Rechtsprechung des [X.] ist das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte [X.]apitalkonto des [X.]ommanditisten in der Gesamthandsbilanz der [X.] zuzüglich ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen des [X.]ommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das [X.]svermögen bzw. durch Entnahmen aus dem [X.]svermögen bestimmt wird (z.B. [X.]-Urteile vom 07.10.2004 - IV R 50/02, [X.]/NV 2005, 533, unter 1.a; vom 24.04.2014 - IV R 18/10, Rz 21).

c) Einlagen können ein negatives [X.]apitalkonto des [X.]ommanditisten verringern. Sie ermöglichen dann im Jahr der Verlustentstehung den Verlustausgleich nach Maßgabe des § 15a EStG; sie können damit das [X.] des [X.]ommanditisten erhöhen. Einlagen, die geeignet sind, das [X.] des [X.]ommanditisten zu erhöhen, sind sog. Pflichteinlagen, zu deren Erbringung der [X.]ommanditist nach dem [X.]svertrag verpflichtet ist. Aber auch die Erbringung einer vom [X.]svertrag zugelassenen, freiwilligen Einlage des [X.]ers kann zur Erhöhung des [X.]s führen.

aa) Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist zum einen die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i.S. von § 167 Abs. 2, § 169 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs. Die sog. bedungene Einlage meint die Pflichteinlage und damit den in einem Geldbetrag angegebenen Wert, mit dem sich der [X.]ommanditist nach dem [X.]svertrag an der [X.] beteiligen soll (vgl. z.B. [X.] in: Röhricht/[X.] von Westphalen/[X.], HGB, 5. Aufl., § 167 Rz 4). Die Anknüpfung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG an die geleistete Pflichteinlage ist dem Regelungszweck der Vorschrift geschuldet.

(1) § 15a EStG soll dem [X.]ommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung kann insoweit nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der [X.]ommanditist im Innenverhältnis für Schulden der [X.] haftet. Wirtschaftlich belastet ist der [X.]ommanditist allerdings nur in dem Umfang, in dem er bereits [X.] in das [X.]svermögen erbracht hat. Mit der Erschöpfung der geleisteten bedungenen Einlage (Pflichteinlage) durch ihm zugewiesene Verluste ist das Höchstmaß der wirtschaftlichen Belastung des [X.]ommanditisten aus seiner Haftung im Innenverhältnis erreicht. Deshalb kommt ein Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur in Betracht, soweit die bedungene Einlage (Pflichteinlage) im Sinne handelsrechtlicher [X.]apitalaufbringung durch Zuführung eines Vermögenswerts tatsächlich in das [X.]svermögen geleistet ist. Im Fall einer Sacheinlage ist deren Wert maßgebend (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2005, 533, unter 1.a).

(2) Dementsprechend ist eine Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur gegeben, wenn dem [X.]svermögen etwas für Rechnung des [X.]ers von außen zugeflossen ist, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert, und so Einfluss auf das [X.]apitalkonto nimmt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2005, 533, unter 1.a; [X.]-Beschluss vom 06.03.2007 - IV B 147/05, [X.]/NV 2007, 1130, m.w.N.) und damit dem Zugriff der [X.]sgläubiger unterliegt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 257, 91, [X.], 391, Rz 22; [X.]-Beschluss vom 29.08.1996 - VIII B 44/96, [X.]E 182, 26; [X.]-Urteile in [X.]/NV 2005, 533, und vom 24.04.2014 - IV R 18/10). Diese Grundsätze betreffen nicht nur Einlageverpflichtungen, die auf eine Bareinzahlung in das [X.]svermögen gerichtet sind und auf die im Wege einer Sacheinlage geleistet werden soll, sondern sie gelten auch für originäre Sacheinlageverpflichtungen ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2005, 533, unter 1.b; [X.]-Beschluss vom 18.12.2003 - IV B 201/03, [X.]E 204, 268, [X.], 231, unter 1.b).

(3) Die bedungene Einlage (Pflichteinlage) ist im [X.]apitalanteil der [X.]ommanditisten auszuweisen (vgl. [X.]/[X.] Bil-[X.]omm., 13. Aufl., § 264c HGB Rz 30). Sie stellt einen festen [X.]apitalanteil dar, der regelmäßig auf dem sog. [X.]apitalkonto I (oder "festes [X.]apitalkonto") ausgewiesen wird. Im Allgemeinen sehen die Regelungen im [X.]svertrag vor, dass sich die entscheidenden [X.]srechte --insbesondere das [X.] nicht nach dem gesamten [X.]apitalanteil des einzelnen [X.]ers, sondern (nur) nach dem sog. festen [X.]apitalanteil richten (vgl. auch [X.]-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 16/15, [X.]E 261, 101, [X.] 2018, 527, Rz 35).

bb) Einlage i.S. des § 15a EStG kann aber auch eine --über die Pflichteinlage hinaus bzw. neben der [X.] geleistete, gesellschaftsvertraglich gestattete freiwillige Einlage eines [X.]ommanditisten in das [X.]svermögen sein. Voraussetzung ist allerdings auch hier --dem Sinn und Zweck des § 15a EStG folgend--, dass die Zuführung entsprechend werthaltiger Sacheinlagen oder Geldmittel eine Erhöhung des [X.]svermögens und eine wirtschaftliche Belastung des [X.]ommanditisten bewirkt. Dies ist indes nur anzunehmen, wenn nach dem [X.]svertrag die Leistung einer freiwilligen Einlage des [X.]ommanditisten zulässig ist.

(1) § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft --wie [X.] an die nach Maßgabe des Handelsrechts ausgelöste Belastung des [X.]ommanditisten durch die Beteiligung am Verlust einer [X.] an ([X.]-Urteil in [X.]E 261, 101, [X.] 2018, 527, Rz 23). Dementsprechend beurteilt die Rechtsprechung die Frage, ob der [X.]ommanditist seine Einlage geleistet hat, nach Maßgabe des Handelsrechts (vgl. [X.]-Urteil vom 11.10.2007 - IV R 38/05, [X.]E 219, 136, [X.], 135, unter [X.]). Auch die rechtliche Einordnung der verschiedenen [X.]onten, die eine [X.] für ihre [X.]ommanditisten führt, nimmt die Rechtsprechung nach dem Zivilrecht vor (vgl. [X.]-Urteil vom 15.05.2008 - IV R 46/05, [X.]E 221, 162, [X.], 812, unter II.2.; wohl auch [X.]-Urteil vom 16.10.2008 - IV R 98/06, [X.]E 223, 149, [X.], 272; [X.]/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 15a Rz 46; [X.], Die Steuerberatung 2010, 145, 147).

(2) Daher ist eine freiwillige Leistung des [X.]ommanditisten in das Gesamthandsvermögen der [X.] nur dann als Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzuerkennen, wenn eine freiwillige Einlage des [X.]ommanditisten nach dem [X.]svertrag zulässig ist. So wie die Zuführung von Fremdkapital einer (steuerlich anzuerkennenden) schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen [X.] und [X.]er (z.B. in Gestalt eines Darlehensvertrags) bedarf, bedarf es auch für die Zuführung von Eigenkapital einer (wirksamen) gesellschaftsvertraglichen Grundlage. Dementsprechend wird eine freiwillige einseitige Erhöhung der Einlage ohne bzw. gegen den Willen der anderen [X.]er (auch) zivilrechtlich als nicht zulässig erachtet (vgl. z.B. [X.]/Sprau, [X.], 81. Aufl., § 707 Rz 2; [X.] in: [X.], Aufl. 2020, § 707 [X.] Rz 11; [X.], [X.], 12. Aufl., § 707 Rz 4; [X.]/[X.] (2003) § 707 Rz 2 f., Mü[X.]o[X.]/[X.], 8. Aufl., § 707 Rz 7).

Liegt eine nach dem [X.]svertrag zulässige freiwillige Einlage vor, stellt der [X.]ommanditist der [X.] mit seiner Leistung haftendes [X.]apital unmittelbar zur Verfügung, so dass ein Verlustausgleich und -abzug gemäß § 15a EStG gewährt werden kann. Ohne eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Grundlage wäre die Leistung [X.] erbracht. Es käme nicht zur Mehrung des bilanziellen Unternehmenswerts, d.h. zu einer Erhöhung der Aktiva bzw. der Minderung der Passiva. Danach liegt auch dann keine Einlage i.S. des § 15a EStG vor, wenn die Mehrheit der [X.]er nach dem wirtschaftlichen oder materiellen Gehalt einer schuldrechtlichen Abrede eine Einlage herbeiführen will. Das wirtschaftlich Gewollte kann nämlich nicht gemäß § 41 Abs. 1 Satz [X.] der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sich aus § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG --wie [X.] etwas anderes ergibt (§ 41 Abs. 1 Satz 2 [X.]).

(3) Ausgehend von diesen Grundsätzen führt die Buchung einer freiwillig vom [X.]ommanditisten erbrachten Einlage auf dem variablen ([X.] nur dann zu einer Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem [X.]svertrag zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen handelt (vgl. auch [X.], Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer [X.]er, 4. Aufl., Rz 17.5).

(4) Eine hinreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage kann sich aus einer ausdrücklichen Gestattung freiwilliger Einlagen des [X.]ommanditisten im [X.]svertrag ergeben oder aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur [X.]ontenführung herzuleiten sein. So kann der [X.]svertrag beispielsweise vorsehen, dass freiwillige Einlagen der [X.]ommanditisten als Teil der [X.]apitalanteile oder aber als Rücklage auszuweisen sind (vgl. [X.]/[X.] Bil-[X.]omm., a.a.[X.], § 264c HGB Rz 32). Eine gesellschaftsrechtliche Grundlage kann auch in einem wirksamen [X.]erbeschluss über die Zulässigkeit einer entsprechenden Einlage liegen.

3. Die Sache ist spruchreif. Nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze hat der Beigeladene zu 2. im Streitjahr keine freiwillige Einlage i.S. des § 15a EStG in Höhe von 185.000 € geleistet. Die Entscheidung des [X.] war daher aufzuheben.

Selbst wenn der Senat zugunsten der [X.]lägerin unterstellt, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr durch Verrechnung mit einem (werthaltigen) Darlehensrückzahlungsanspruch gegen die [X.]lägerin eine Leistung in Höhe von 185.000 € in das Gesamthandsvermögen erbringen wollen (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 14.05.1991 - VIII R 31/88, [X.]E 164, 516, [X.] 1992, 167, unter 1.; [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2007, 1130; vgl. auch Verfügung der Oberfinanzdirektion [X.] vom 14.05.2007 - S 2241 - 79 - [X.][X.], [X.], 1124, unter Verweis auf [X.]-Urteil in [X.]E 164, 516, [X.] 1992, 167) und durch die tatsächliche Verbuchung eines entsprechenden Betrags auf dem [X.]onto 904 --einem (variablen) [X.]apitalkonto des Beigeladenen zu [X.] auch erbracht, läge keine Einlage i.S. des § 15a EStG vor. Denn es fehlt an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen zu 2.

a) Der [X.]svertrag der [X.]lägerin sieht --neben einer in Geld zu leistenden Pflichteinlage (sog. Bareinlage, § 3 Ziff. 2)-- vor, dass die [X.]ommanditisten eine Sacheinlage in Gestalt ihrer Geschäftsanteile an der [X.] zu erbringen haben (§ 3 Ziff. 5). Eine ausdrückliche Regelung zur Zulässigkeit einer (weiteren) freiwilligen Einlage der [X.]ommanditisten enthält der [X.]svertrag nicht.

b) Eine Gestattung freiwilliger Einlagen der [X.]ommanditisten kann auch nicht den Regelungen zu den [X.]erkonten, die insbesondere in § 4 des [X.]svertrags enthalten sind, entnommen werden.

§ 4 Ziff. 2 des [X.]svertrags, der vorsieht, dass auf dem (festen und unverzinslichen) [X.]apitalkonto I der feste [X.]apitalanteil des [X.]ers zu buchen ist, bezieht sich allein auf die Pflichteinlage.

Ebenso wenig lässt sich § 4 Ziff. 3 und 4 des [X.]svertrags etwas über die Zulässigkeit freiwilliger Einlagen entnehmen. § 4 Ziff. 3 bestimmt, dass auf dem variablen [X.]apitalkonto II ([X.]) die dem [X.]er zuzurechnenden, jedoch nicht entnahmefähigen Gewinnanteile [X.] werden und dem [X.]er zuzurechnende Verlustanteile gegen diese Rücklagen zu buchen sind. Soweit das Guthaben auf dem [X.]apitalkonto II nicht zur Deckung von Verlustanteilen des [X.]ers ausreicht, sind diese auf einem gesonderten Verlustvortragskonto zu verbuchen. Das [X.] ist durch spätere Gewinnanteile auszugleichen (§ 4 Ziff. 4).

Bei dem sog. Privatkonto, auf dem gemäß § 4 Ziff. 5 des [X.]svertrags die entnahmefähigen Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und Einlagen verbucht werden, handelt es sich um ein Forderungs- bzw. Darlehenskonto, nicht hingegen um ein (variables) [X.]apitalkonto (vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]E 223, 149, [X.], 272, unter [X.] und [X.]). Dies folgt bereits aus dem Umstand, dass die [X.]ommanditisten gemäß § 12 Ziff. 2 des [X.]svertrags die Auszahlung von Guthaben auf ihren Privatkonten jederzeit verlangen können. Auf einem solchen Privatkonto können selbst dann keine Einlagen oder Entnahmen im rechtlichen Sinne gebucht werden, wenn im [X.]svertrag --wie im [X.] eine Formulierung zu finden ist, nach der auf dem Privatkonto "entnahmefähige Gewinne" sowie "laufende Entnahmen und Einlagen" verbucht werden. [X.]önnen die [X.]er nach Maßgabe des [X.]svertrags jederzeit die Auszahlung des auf dem Privatkonto gebuchten Guthabens verlangen, können auf dem Privatkonto keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden, denn diese zeichnen sich gerade dadurch aus, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Die Verwendung der Begriffe "Entnahme und Einlage" in diesem Zusammenhang ist irreführend (vgl. [X.], Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer [X.]er, a.a.[X.], Rz 17.5; missverständlich insoweit auch [X.]-Urteil in [X.]E 223, 149, [X.], 272, unter [X.]). Sie ist daher weder geeignet, auf dem Privatkonto gebuchte Beträge als Einlage zu qualifizieren, noch kann sie die Zulässigkeit von freiwilligen Einlagen der [X.]er begründen.

Schließlich kann auch aus § 4 Ziff. 6 des [X.]svertrags keine Zulässigkeit freiwilliger Einlagen hergeleitet werden. Die Regelung sieht vor, dass dem gemeinsamen [X.]apitalrücklagenkonto --an dem die [X.]er im Verhältnis ihrer festen [X.]apitalanteile beteiligt sind-- Einlagen des [X.]ers [X.] werden, die aufgrund eines [X.]erbeschlusses eingefordert worden sind. Die Regelung betrifft zwar die Erbringung von Einlagen in das Gesamthandsvermögen der [X.] und regelt deren Verbuchung. Sie spricht jedoch ausdrücklich von Einlagen, die aufgrund eines [X.]erbeschlusses eingefordert werden. Ihr ist folglich gerade nicht zu entnehmen, dass freiwillige Einlagen der [X.]er ohne eine gesellschaftsrechtliche Gestattung zulässig sind.

c) § 4 Ziff. 6 des [X.]svertrags eröffnet demnach für [X.]er zwar die Möglichkeit, auf der Grundlage eines (wirksamen) [X.]erbeschlusses freiwillige Einlagen in das Gesamthandsvermögen der [X.] zu erbringen. Dass ein solcher Beschluss gefasst worden ist, hat das [X.] jedoch nicht festgestellt.

aa) Das [X.] hat angenommen, dass die Vereinbarung vom 13.12.2008 ihrem materiellen Gehalt nach eine [X.]apitalzufuhr in Höhe von 185.000 € durch eine Einlage des Beigeladenen zu 2. zum Gegenstand gehabt habe. Es hat sich aber nicht mit der Frage befasst, ob die Vereinbarung als [X.]erbeschluss zu qualifizieren ist oder eine schuldrechtliche Vereinbarung zwischen den am Vertragsschluss beteiligten Personen darstellt. Hat das [X.] eine (gebotene) Auslegung einer Vereinbarung unterlassen, kann der [X.] diese selbst vornehmen, wenn das [X.] --wie im [X.] die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 16.06.2021 - X R 29/19, Rz 26, m.w.N.).

bb) Die Vereinbarung vom 13.12.2008 kann --anders als die [X.]lägerin meint-- nicht als [X.]erbeschluss über eine (freiwillige) Einlage des Beigeladenen zu 2. in Höhe von 185.000 € verstanden werden.

Die mit "Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 28.12.2006" überschriebene Vereinbarung vom 13.12.2008 wurde zwischen dem Beigeladenen zu 2. und dessen Ehefrau als Darlehensgeber sowie der [X.]lägerin als Darlehensnehmerin geschlossen. Die [X.] haben vereinbart, dass der Beigeladene zu 2. eine weitere Einlage in Höhe von 185.000 € erbringen soll und ihm gestattet ist, seine Einlageverpflichtung durch die Verrechnung mit seinem Darlehensrückzahlungsanspruch zu erfüllen. Allerdings ergeben sich auf der Grundlage der Feststellungen des [X.] keine Anhaltspunkte dafür, dass die Vereinbarung vom 13.12.2008 das Ergebnis einer nach Maßgabe des [X.]svertrags herbeigeführten Entscheidung aller [X.]er der [X.]lägerin wiedergibt bzw. sie nachfolgend durch einen entsprechenden [X.]erbeschluss bestätigt wurde. Es ist nicht ersichtlich, dass überhaupt eine [X.]erversammlung durchgeführt worden ist, in der über eine entsprechende Einlage des Beigeladenen zu 2. entschieden wurde. Es gibt weder Hinweise auf die Einberufung einer entsprechenden [X.]erversammlung, noch darauf, dass die [X.]erin [X.] jemals mit der Thematik befasst war und sich (zustimmend oder ablehnend) zu einer Einlage des Beigeladenen zu 2. geäußert hat. Selbst die [X.]lägerin behauptet nicht, dass eine [X.]erversammlung stattgefunden hat. Die ohne die [X.]erin [X.] außerhalb der gesellschaftsvertraglichen Regularien zur Fassung von [X.]erbeschlüssen getroffene Absprache vom 13.12.2008 ist folglich als schuldrechtliche Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien und nicht als [X.]erbeschluss zu qualifizieren, auch wenn vom "Vollzug der o.g. Beschlüsse" die Rede ist.

d) Eine Zustimmung aller [X.]er zu einer freiwilligen Einlage des Beigeladenen zu 2. kann auch nicht aus einer Feststellung des Jahresabschlusses der [X.]lägerin gefolgert werden.

aa) Die Feststellung des Jahresabschlusses einer [X.] ist eine den [X.]ern obliegende Angelegenheit (vgl. Urteil des [X.] --BGH-- vom 15.01.2007 - II ZR 245/05, [X.], 283). Mit der Feststellung des Jahresabschlusses bestätigen die [X.]er nicht nur die Richtigkeit der Angaben zu den Vermögensverhältnissen der [X.], sondern sie bekräftigen zugleich rechtsverbindlich die im Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverhältnisse im Verhältnis der [X.]er zur [X.] und im Verhältnis der [X.]er untereinander und verzichten auf diesbezügliche Einreden und Einwendungen. Der festgestellte Jahresabschluss kann insofern zivilrechtlich die Bedeutung eines deklaratorischen Schuldanerkenntnisses haben (vgl. z.B. [X.] vom 02.03.2009 - II ZR 264/07, unter [X.], und vom 18.07.2013 - IX ZR 198/10, Rz 20).

bb) Ein von den [X.]ern bestätigter Jahresabschluss hat für das Steuerrecht zumindest indizielle Bedeutung, soweit es um Rechtsverhältnisse unter den [X.]ern oder im Verhältnis zur [X.] geht (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 02.07.2019 - IX R 13/18, [X.]E 265, 333, [X.], 89; [X.]-Beschluss vom 09.12.2019 - IX B 12/19). Dabei kann die indizielle Wirkung unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Sie hängt auch davon ab, wie eindeutig die abgebildeten Rechtsverhältnisse im (festgestellten) Jahresabschluss der [X.] zum Ausdruck gekommen sind. Bei einer in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeit gegenüber dem [X.]er bedarf es tragfähiger Feststellungen, um den Ausweis in Zweifel zu ziehen (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 265, 333, [X.], 89; [X.]-Beschluss vom 09.12.2019 - IX B 12/19).

cc) Der Senat kann dahingestellt lassen, ob auf die Feststellung einer gesellschaftsvertraglichen Grundlage für eine freiwillige Einlage eines [X.]ers i.S. des § 15a EStG aufgrund der Indizwirkung eines festgestellten Jahresabschlusses verzichtet werden kann oder ob ein solcher Verzicht wegen des Schutzzwecks des § 707 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, der bestimmt, dass der [X.]er zur Erhöhung des vereinbarten Beitrags nicht verpflichtet ist, ausgeschlossen ist. Jedenfalls dem Jahresabschluss der [X.]lägerin zum 31.12.2008 kann keine entsprechende Indizwirkung zukommen, denn die dort abgebildeten Rechtsverhältnisse sind in Bezug auf die streitige Einlage des Beigeladenen zu 2. alles andere als eindeutig.

So ist die Buchung des Betrags in Höhe von 185.000 € auf dem [X.]onto 904 "Variables [X.]apital … [[X.] zu 2.]" nicht durch den [X.]svertrag gedeckt. Nach Maßgabe des § 4 Ziff. 6 des [X.]svertrags sind Einlagen der [X.]er, die aufgrund eines [X.]erbeschlusses eingefordert werden, auf dem gemeinsamen [X.]apitalrücklagenkonto, an dem die [X.]er im Verhältnis ihrer festen [X.]apitalanteile beteiligt sind, zu buchen. Darüber hinaus hält die [X.]lägerin selbst die Buchung auf dem [X.]onto 904 für unzutreffend. Unter Berücksichtigung der besonderen Gegebenheiten des Streitfalls kann somit nicht angenommen werden, mit der Genehmigung des Jahresabschlusses durch die [X.]er sei es auch zur Genehmigung der (freiwilligen) Einlage des Beigeladenen zu 2. gekommen. Hinzu kommt, dass eine etwaige Genehmigung keine Rückwirkung entfaltet, mit der Folge, dass die Einlage frühestens im Zeitpunkt der Genehmigung --nicht aber im [X.] als geleistet angesehen werden könnte.

e) Schließlich rechtfertigt der vom [X.] festgestellte Sachverhalt auch nicht die Annahme, der [X.]svertrag der [X.]lägerin sei in Bezug auf die Regelungen zu den [X.]apitalkonten bzw. freiwilligen Einlagen in das [X.]svermögen von den [X.]ern wirksam geändert worden. Für eine ausdrückliche Änderung fehlt jeglicher Anhaltspunkt. Eine konkludente Änderung des [X.]svertrags käme nur in Betracht, wenn eine langjährige, vom [X.]svertrag abweichende tatsächlich Handhabung vorläge, die eine entsprechende Änderung des [X.]svertrags nahelegt (vgl. [X.]-Urteil vom 16.10.2008 - IV R 82/06, [X.]/NV 2009, 581, unter II.2.c; [X.] vom 17.01.1966 - II ZR 8/64). Eine solche ist im Streitfall jedoch nicht ersichtlich.

4. Danach fehlt es an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen zu 2. Die weder von den Regelungen des [X.]svertrags noch von einem wirksamen [X.]erbeschluss gedeckte Buchung eines Betrags von 185.000 € auf einem [X.]apitalkonto des Beigeladenen zu 2. hat keine Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bewirkt, die zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der im Streitjahr angefallenen Verluste des Beigeladenen zu 2. führt. Folglich ist es nicht zu beanstanden, dass das [X.] bei der Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG für den Beigeladenen zu 2. in Höhe von 137.472,92 € sowie der Feststellung der bei der Veranlagung des Beigeladenen zu 2. anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] in dem angefochtenen Bescheid vom 14.08.2013 den aufgrund der Vereinbarung vom 13.12.2008 auf dem [X.]onto 904 gebuchten Betrag von 185.000 € unberücksichtigt gelassen hat. Die [X.]lage war daher abzuweisen.

5. Die [X.]ostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O. Den Beigeladenen können nach § 135 Abs. 3 [X.]O keine [X.]osten auferlegt werden, da sie weder einen Sachantrag gestellt noch ein Rechtsmittel eingelegt haben. Die außergerichtlichen [X.]osten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 [X.]O erstattungsfähig, weil diese das Verfahren durch Erklärung des Einverständnisses mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gefördert haben ([X.]-Urteil vom 09.06.2022 - IV R 4/20, [X.] 2022, 721, Rz 50, m.w.N.). Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.