Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.05.2019, Az. III R 69/18

[X.]treitig ist die Gewährung von Kindergeld für Juli bis Dezember 2017.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Mutter des im Mai 1993 geborenen [X.] ([X.]), der im Juni 2012 ein duales [X.]tudium im Bachelorstudiengang Wirtschaftsinformatik aufgenommen hatte. Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) gewährte der Klägerin Kindergeld für die Dauer dieser Ausbildung, die am 31. Dezember 2015 enden sollte, und hob die Festsetzung mit Bescheid vom 4. Dezember 2015 ab Januar 2016 auf.

Im Januar 2018 beantragte die Klägerin ab Januar 2016 Kindergeld für [X.], der vom [X.]ommersemester 2016 bis zum Wintersemester 2017/2018 an der [X.] im [X.]tudiengang Finance & Accounting (in Teilzeit) zum Erwerb des Master of [X.]cience immatrikuliert war. Die Klägerin gab weiter an, [X.] habe vom 1. Dezember 2015 bis zum 31. Dezember 2017 wöchentlich 34 [X.]tunden gearbeitet. Aus weiteren Unterlagen  ging hervor, dass [X.] das Bachelorstudium bereits zum 30. November 2015 abgeschlossen hatte und sich im Januar 2016 für das Masterstudium beworben hatte.

Die Familienkasse lehnte die Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Januar 2016 bis Dezember 2017 ab. [X.] habe bereits eine erste Berufsausbildung oder ein Erststudium abgeschlossen und im Folgemonat nach Abschluss der ersten Ausbildungsmaßnahme weder eine Bewerbung nachgewiesen noch den Willen bekundet, sich zum nächstmöglichen Zeitpunkt mit einem konkreten Berufsziel bewerben zu wollen. Wegen seiner neben dem [X.]tudium ausgeübten Erwerbstätigkeit könne er nicht berücksichtigt werden.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der auf Kindergeld für den Zeitraum Juli 2017 bis Dezember 2017 gerichteten Klage statt. Es entschied, der Anspruch der Klägerin sei nicht nach § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) ausgeschlossen. Die parallel zum Masterstudiengang ausgeübte Erwerbstätigkeit sei unschädlich, weil das Masterstudium wegen des engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs mit dem Bachelorstudium noch zur Erstausbildung gehöre. Entgegen der von der Familienkasse vertretenen Ansicht (V 6.1 Abs. 1 [X.]atz 8 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz [X.]) sei es unschädlich, dass [X.] die beabsichtigte Aufnahme des Masterstudiums nicht umgehend angezeigt habe.

Die Familienkasse rügt die Verletzung materiellen Rechts.

Die Familienkasse beantragt,
das Urteil des [X.] Münster vom 31. Oktober 2018 -7 K 1015/18 Kg aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der [X.]ache nach § 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] kann aufgrund der Feststellungen des [X.] nicht beurteilen, ob die Ausbildungsmaßnahmen des in Teilzeit betriebenen Masterstudiums "Finance & Accounting" noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sind.

1. Nach § 62 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. a E[X.]tG besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG wird nach § 63 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 [X.]tunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.[X.]. der §§ 8 und 8a des [X.] sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 [X.]atz 3 E[X.]tG).

Hinsichtlich der Auslegung der in § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige Berufsausbildung und Erststudium hat der [X.] entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des [X.] erstmalige Berufsausbildung darstellt ([X.]surteil vom 3. Juli 2014 - III R 52/13, [X.], 427, [X.], 152, Rz 19 ff.) und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. a E[X.]tG verwendete Tatbestandsmerkmal "Kind, das ... für einen Beruf ausgebildet wird" ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 22 ff.).

Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG begrenzenden Kriterien hat der [X.] dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen:

Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 24). Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in Form einer Prüfung erfolgt ([X.]surteil in [X.], 427, B[X.]tBl II 2015, 152, Rz 24). Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung gegenüber dem Besuch einer allgemein bildenden [X.]chule erfolgen soll ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 24). Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 27). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 30). Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich zueinander stehen) und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 30).

An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn die Aufnahme des zweiten [X.] eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem Ende des ersten [X.] eine Berufstätigkeit aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des weiteren [X.] dient ([X.]surteil vom 4. Februar 2016 - III R 14/15, [X.], 145, B[X.]tBl II 2016, 615, Rz 15).

2. Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind --wie der [X.] bereits im Urteil vom 11. Dezember 2018 - III R 26/18 ([X.], 209) entschieden hat-- für Fälle, in denen die einheitliche Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortzuentwickeln und zu präzisieren.

a) Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind:

aa) Für die Aufnahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des nächsten [X.] befristet oder überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die [X.] allenfalls geringfügig, kann dies für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die [X.]umme aus Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40 Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige Wochenarbeitszeit von über 20 [X.]tunden noch nicht den Ausschlag geben. Betreibt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an einer [X.], kann auch weiter der Ausbildungscharakter im Vordergrund stehen (s. hierzu etwa Urteil des [X.] --[X.]-- vom 3. [X.]eptember 2015 - [X.] R 9/15, [X.], 10, [X.], 166).

bb) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder [X.] von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss eröffnete [X.]telle an, kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein solcher [X.]achverhalt spricht dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss eröffnet wäre (z.B. [X.] in der Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des nachfolgenden Masterstudiums mit 19 [X.]tunden als wissenschaftliche Hilfskraft tätig ist und daneben drei Nachhilfestunden pro Woche gibt), kann das für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.

cc) Darüber hinaus ist in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitsfähigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild "neben der Ausbildung" durchgeführt wird. Wird etwa eine Teilzeittätigkeit von regelmäßig 22 Wochenstunden so verteilt, dass sie sich dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das Kind etwa während des [X.]emesters maximal 20 Wochenstunden arbeitet, durch eine während der [X.]emesterferien erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen annähernd vollzeitig und werden die Ausbildungsmaßnahmen nur am Abend und am Wochenende durchgeführt, deutet dies darauf hin, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur "neben der Berufstätigkeit" durchgeführt werden. [X.]chließlich kann auch von Bedeutung sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.

b) Diese Fortentwicklung und Präzisierung des [X.] widerspricht nicht der Begründung zum Entwurf des [X.]teuervereinfachungsgesetzes 2011 ([X.]surteil in [X.], 209, Rz 20).

c) [X.]oweit sich aus der Rechtsprechung des [X.]s in seinen Urteilen in [X.], 427, B[X.]tBl II 2015, 152, und vom 8. [X.]eptember 2016 - III R 27/15, [X.], 202, B[X.]tBl II 2017, 278 etwas anderes ergibt, wird hieran nicht weiter festgehalten. Der [X.]. [X.] des [X.] hat mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seinem Urteil in [X.], 10, B[X.]tBl II 2016, 166 zustimmt.

3. Das mit der Revision angegriffene [X.]-Urteil entspricht nicht diesen fortentwickelten Rechtsgrundsätzen und ist daher aufzuheben. Die [X.]ache ist nicht spruchreif.

a) Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass [X.] im [X.]treitzeitraum --Juli bis Dezember 2017-- die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG erfüllte, da er durch das Masterstudium i.[X.]. des § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. a E[X.]tG für einen Beruf ausgebildet wurde.

b) Das [X.] hat jedoch anhand anderer als der oben dargelegten Grundsätze geprüft, ob [X.] nach Abschluss des Bachelorstudiums bereits als Vollzeitbeschäftigter in den von ihm angestrebten Beruf eintrat und das seit dem [X.]ommersemester 2016 parallel dazu betriebene [X.]tudium nicht mehr als Teil einer einheitlichen Erstausbildung, sondern als berufsbegleitende Weiterbildungsmaßnahme durchführte. Es wird daher im zweiten Rechtsgang nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze der Frage nachzugehen haben, ob das Masterstudium dem Beschäftigungsverhältnis untergeordnet war, oder umgekehrt das Beschäftigungsverhältnis dem [X.]tudium, und danach prüfen, ob das duale Bachelorstudium und das [X.] als mehraktige Erstausbildung zusammenzufassen sind.

c) Entgegen der Ansicht der Familienkasse bedurfte es nicht einer sofort nach Abschluss des [X.] erfolgenden Mitteilung der Absicht zur Fortsetzung der Ausbildung (entgegen [X.] 2017 V 6.1 Abs. 1 [X.]atz 8); der Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 1 und Abs. 2 der Abgabenordnung, § 76 Abs. 1 und Abs. 4 [X.]O) gebietet auch die Berücksichtigung von Beweisanzeichen, die erst nach Ablauf des [X.] bekannt werden ([X.]surteil vom 11. Dezember 2018 - III R 32/17, [X.]/NV 2019, 691, Rz 26 der Entscheidungsgründe).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.