Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.05.2020, Az. IV R 17/17

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die [X.], wurde mit [X.]svertrag vom ...09.2004 gegründet (Gewerbe-[X.]nmeldung zum ...10.2004). Gegenstand ihres Unternehmens ist der Erwerb, das Halten und Verwalten von eigenem Vermögen, insbesondere auch die Vermietung von eigenem Grundbesitz sowie die Gründung von oder [X.]eteiligung an Unternehmen. Persönlich haftende [X.]erin ist die X-GmbH ohne vermögensmäßige [X.]eteiligung. Ihr steht die ausschließliche Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin zu. [X.]ls Kommanditisten sind die Eheleute [X.] und [X.] (der [X.]eigeladene) mit einer Hafteinlage von je 5.000 € zu je 50 % beteiligt. Im jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der Klägerin befinden sich deren [X.]nteile an der Y-[X.]G ([X.]G), deren Kerngeschäft die Herstellung und der Vertrieb von ... ist. Die Eheleute sind zu je 50 % an der [X.]G beteiligt ([X.]ilanzwert jeweils 25.000 €).

Mit "Spaltungsvertrag" vom 30.06.2010 (Streitjahr) übertrug die [X.]G ihren Geschäftsbereich "Vermietungen von Wohnimmobilien", den der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) in seiner verbindlichen [X.]uskunft vom 30.11.2009 zur [X.]bspaltung dieses Geschäftsbereichs (ursprünglich) auf die Klägerin als Teilbetrieb i.S. des § 15 [X.]bs. 1 Satz 2 i.V.m. § 16 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) anerkannt hatte, auf die Z-GmbH (GmbH), deren alleinige [X.]nteilseignerin zunächst die [X.] war (Geschäftsanteil zu 25.000 €). Der Geschäftsbereich "...herstellung und -vertrieb" verblieb bei der [X.]G. Für das übertragene Vermögen teilte die GmbH den [X.]ktionären der [X.]G im Wege der Kapitalerhöhung auf ein Stammkapital von 25.200 € je einen neuen Geschäftsanteil in Höhe von 100 € zu. Die Geschäftsanteile sollten kostenfrei und mit Gewinnberechtigung ab dem 01.01.2010 gewährt werden. Seither waren die [X.] zu 99,6 % (Geschäftsanteil 25.100 €) und [X.] zu 0,4 % (Geschäftsanteil 100 €) an der GmbH beteiligt. Die [X.]nteile an der GmbH wurden als Privatvermögen der Eheleute behandelt.

Eine für die Jahre 2005 bis 2010 bei der Klägerin durchgeführte [X.]ußenprüfung gelangte in ihrem [X.]ericht vom 12.12.2012 zu der [X.]uffassung, dass eine disquotale [X.]bspaltung des [X.] mit einer [X.] von [X.] auf [X.] vorliege, die als Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen des [X.] zu werten sei. Die [X.] liege darin, dass durch den [X.]bspaltungsvorgang den [X.]nteilseignern des übertragenden Rechtsträgers ([X.]G) aufgrund der abweichenden [X.]eteiligungsverhältnisse beim übernehmenden Rechtsträger (GmbH) Vermögen nicht dem bisherigen [X.]nteil entsprechend zugeteilt worden sei. Die [X.]nteile der Eheleute am Eigenkapital der [X.]G von jeweils ... € hätten sich durch [X.] infolge der [X.]bspaltung des [X.] zum 01.01.2010 (... €) auf jeweils ... € gemindert. Die [X.] in Höhe von ... € habe bei der GmbH zu einem Eigenkapital von ... € geführt (Eigenkapital vor [X.]bspaltung zum 31.12.2009: ... €), das zu 99,6 % (... €) der [X.] und zu 0,4 % (... €) dem [X.] zuzurechnen sei. Damit sei eine Vermögensverschiebung zwischen den Eheleuten zu Gunsten der [X.] in Höhe von ... € eingetreten, die sich wie folgt berechne:

Dabei seien stille Reserven in Höhe von ... € noch nicht berücksichtigt. Die Vorteilszuwendung des [X.] zu Gunsten der [X.] sei allein aus privaten Gründen erfolgt. [X.]eim zuwendenden [X.]nteilseigner [X.] sei die [X.] (wertgeminderte [X.]eteiligung) als Entnahmetatbestand einzustufen, weil sich die [X.]nteile an der [X.]G im Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der Klägerin befänden. Der [X.]bspaltungsvorgang löse deshalb eine Sonderbetriebseinnahme des [X.] in Höhe von ... € zuzüglich ... € stiller Reserven aus. Nach [X.]nwendung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung --EStG--) auf die ertragsteuerlichen [X.]uswirkungen der disquotalen [X.]bspaltung sei eine außerbilanzielle [X.]brechnung von ... € und ... € (steuerfrei insgesamt 40 % von ... €) vorzunehmen.

Das F[X.] folgte der [X.]uffassung der [X.]ußenprüfung. Mit [X.]escheiden vom 07.03.2013 änderte es die [X.]escheide für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung ([X.]) und über den [X.] vom 01.07.2011. Im [X.]sbescheid wurden u.a. Sonderbetriebseinnahmen des [X.] in Höhe von ... € festgestellt. Der [X.] wurde auf ... € festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils gemäß § 164 [X.]bs. 3 der [X.]bgabenordnung [X.]) aufgehoben.

Im Rahmen des folgenden [X.] setzte das F[X.] mit nach § 172 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]O geänderten [X.]escheiden für das Streitjahr vom 09.01.2015 aus nicht streitgegenständlichen Gründen den [X.] auf ... € herab. Die dem [X.] im [X.]sbescheid zugerechneten Einnahmen aus seiner Sonderbilanz blieben unverändert. Mit Einspruchsentscheidung vom 31.03.2015 wies das F[X.] die Einsprüche vom 13.03.2013 als unbegründet zurück. [X.]uf [X.] der [X.]nteilseigner liege gemäß § 4 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG ein Entnahmetatbestand vor. Nach der Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- (Urteile vom 17.11.2005 - III R 8/03, [X.]FHE 212, 72, [X.]St[X.]l II 2006, 287, und vom 15.12.2005 - III R 35/04, [X.]FH/NV 2006, 1262) könnten auch [X.] von im [X.]etriebsvermögen gehaltenen [X.]eteiligungen eine Entnahme darstellen. Die Entnahme sei mit dem Teilwert gemäß § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG anzusetzen.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, der [X.]bspaltungsvorgang führe nicht zu einer Entnahme des [X.], denn eine Wertveränderung allein könne den Entnahmetatbestand des § 4 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG nicht verwirklichen. Gegenstand von Entnahmen könnten nur Wirtschaftsgüter oder Nutzungen und Leistungen sein. Mit Urteil vom 02.11.2017 - 13 K 1170/15 änderte das [X.] ([X.]) München antragsgemäß die geänderten [X.]escheide für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung und über den [X.] vom 09.01.2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 31.03.2015 dahin, dass die Sonderbetriebseinnahmen des [X.] um den aus dem [X.]bspaltungsvorgang angesetzten [X.]etrag in Höhe von ... € (60 % von ... €) gemindert und der [X.] entsprechend herabgesetzt werden. Die [X.]erechnung wurde gemäß § 100 [X.]bs. 2 Satz 2 der [X.]sordnung ([X.]O) dem F[X.] übertragen. Das [X.] war der [X.]nsicht, dass im Streitfall keine Entnahme i.S. des § 4 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG vorliege.

Mit seiner Revision rügt das F[X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG).

Unter [X.]ezug auf seine Einspruchsentscheidung führt es im Wesentlichen aus, § 128 Satz 1 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) gestatte im Fall der [X.]bspaltung i.S. von § 123 [X.]bs. 2 [X.] bei Zustimmung aller [X.]nteilseigner des übertragenden Rechtsträgers, dass die [X.]nteile des übernehmenden Rechtsträgers den [X.]nteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers nicht in dem Verhältnis zugeteilt werden, das ihrer [X.]eteiligung an dem übertragenden Rechtsträger entspricht. Dies könne zu [X.] zwischen den [X.]nteilseignern führen. [X.]ei einer [X.]bspaltung i.S. von § 123 [X.]bs. 2 [X.] gelte für die [X.]nteilseigner des übertragenden Rechtsträgers § 13 [X.] entsprechend (§ 15 [X.]bs. 1 [X.]). Die Vorschrift regele für den Fall der [X.]bspaltung ohne [X.] zwischen den [X.]nteilseignern die Rechtsfolgen der [X.]bspaltung für die [X.]nteilseigner abschließend. § 13 [X.] gelte [X.] das F[X.] unter [X.]ezugnahme auf Rz 13.03 des Schreibens des [X.]undesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011 - IV C 2 [X.] 1978- b/08/10001//2011/0903665 ([X.]) --[X.]E[X.] 2006-- ([X.]St[X.]l I 2011, 1314) und auf [X.]/[X.]eutel ([X.] Steuerrecht --DStR-- 2015, 609)-- indes nicht, soweit es aufgrund einer nicht verhältniswahrenden [X.]bspaltung zu einer [X.] zwischen den [X.]nteilen der beteiligten [X.]nteilseigner komme. Insoweit handele es sich um eine Vorteilszuwendung zwischen den [X.]nteilseignern, für deren steuerliche [X.]eurteilung die allgemeinen Grundsätze gelten würden. Deshalb stehe --wie es auch das [X.] gesehen habe-- § 13 [X.] der [X.]nwendung des § 4 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG im Streitfall nicht entgegen. Entgegen der [X.]eurteilung des [X.] ergebe sich im Streitfall jedoch eine Gewinnrealisierung dadurch, dass im Zuge der [X.]bspaltung ein als private Zuwendung des [X.] zu verstehender Wertetransfer aus dem [X.]etriebsvermögen des [X.] in das Privatvermögen der [X.] erfolgt sei, weil die [X.]nteile an der übernehmenden GmbH vor und nach der [X.]bspaltung als Privatvermögen der [X.]nteilseigner behandelt worden seien. Für eine Kapitalerhöhung zur Durchführung einer nicht verhältniswahrenden Verschmelzung (§ 55 [X.]) habe der [X.]FH mit Urteil vom 09.11.2010 - IX R 24/09 ([X.]FHE 231, 557, [X.]St[X.]l II 2011, 799, Rz 30) entschieden, dass es sich dabei nicht allein um einen Wertetransfer, sondern um eine [X.]bspaltung der durch den alten Geschäftsanteil verkörperten Substanz handele. [X.]nders als bei einer Verschmelzung erfolge der Wertetransfer im Rahmen einer [X.]bspaltung zwar nicht zwischen den [X.]nteilen an derselben Kapitalgesellschaft, sondern von den [X.]nteilen an der übertragenden [X.] auf die neu ausgegebenen [X.]nteile an der übernehmenden [X.]. Dennoch sei auch dann nicht von einem bloßen Wertetransfer, sondern von der [X.]bspaltung von Substanz der [X.]nteile an der übertragenden [X.] auf die neu ausgegebenen [X.]nteile an der übernehmenden [X.] auszugehen. Die Grundsätze des [X.]FH-Urteils in [X.]FHE 231, 557, [X.]St[X.]l II 2011, 799 seien mit [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. [X.]ufl., § 15 Rz 62 auf Fälle der Spaltung entsprechend anzuwenden. Wie der [X.]FH (Urteile vom 16.04.1991 - VIII R 63/87, [X.]FHE 164, 513, [X.]St[X.]l II 1991, 832; in [X.]FHE 212, 72, [X.]St[X.]l II 2006, 287) für die Kapitalerhöhung bei Kapitalgesellschaften angenommen habe, handele es sich bei der abgespaltenen Substanz auch um ein entnahmefähiges Wirtschaftsgut. [X.]ber auch bei [X.]nnahme eines bloßen Wertetransfers liege --anders als das [X.] meine-- eine Entnahme vor. Nach dem [X.]FH-Urteil vom 26.11.2014 - X R 20/12 ([X.]FHE 248, 34, [X.]St[X.]l II 2015, 325) fielen unter den weit zu fassenden steuerrechtlichen [X.]egriff des Wirtschaftsguts auch konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den [X.]etrieb, deren Erlangung sich [X.] etwas kosten lasse und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen [X.]ewertung zugänglich seien. [X.]b dem Zeitpunkt der Zustimmung der [X.]er des übertragenden Rechtsträgers nach § 128 [X.] zu einer nicht verhältniswahrenden [X.]bspaltung konkretisiere sich der zu erwartende Vorteil für den begünstigten [X.]er aufgrund der [X.] zwischen den [X.]nteilen zu einem entnahmefähigen Wirtschaftsgut. Ein gedachter Erwerber des [X.]etriebs hätte hierfür einen Mehrwert bezahlt. Nach [X.]uffassung von [X.]/[X.]eutel (DStR 2015, 609 [619]) entstehe durch die nach § 128 [X.] erforderliche Zustimmung eine [X.]nwartschaft und damit ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Die Zuwendung dieser [X.]nwartschaft sei entnahme- und einlagefähig. Soweit die Literatur in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung ([X.]E[X.] 2006, Rz 15.44 und Rz 13.03) davon ausgehe, dass bei [X.] im Rahmen einer nicht verhältniswahrenden [X.]bspaltung, bei der Kapitalgesellschaften als [X.]nteilseigner der übertragenden oder übernehmenden [X.] beteiligt seien, eine verdeckte Einlage gegeben sein könne, die zwingend einen einlagefähigen Vermögensvorteil voraussetze, müsse es in diesem Zusammenhang auch zu einer Entnahme kommen können.

Das F[X.] beantragt,
das Urteil des [X.] München vom 02.11.2017 - 13 K 1170/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt im Wesentlichen vor, das [X.] sei zu Recht davon ausgegangen, dass es bei der nicht verhältniswahrenden [X.]bspaltung nicht zu einer Substanzabspaltung komme. Ohne diese scheide eine Entnahme i.S. von § 4 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG aus. Selbst wenn jedoch ein Entnahmevorgang zu bejahen sei, führe dieser im Streitfall nicht zur [X.]ufdeckung stiller Reserven.

Dem [X.]FH-Urteil in [X.]FH/NV 2006, 1262 habe ein Verzicht auf die [X.]usübung eines [X.]ezugsrechts hinsichtlich einer im [X.]etriebsvermögen befindlichen [X.]eteiligung zugrunde gelegen. Mit dem Verzicht sei ein entnahmefähiges Wirtschaftsgut aus dem [X.]etriebsvermögen ausgeschieden. Im Streitfall liege ein derartiger Verzicht nicht vor, weil sich die GmbH-[X.]nteile im Privatvermögen der Eheleute befunden hätten. Erst in diesen [X.]nteilen komme es durch die Kapitalerhöhung zu einer [X.]bspaltung der durch den alten Geschäftsanteil verkörperten Substanz. Die nicht verhältniswahrende [X.]bspaltung führe lediglich mittelbar über den [X.] zu einem Transfer von Teilen des wirtschaftlichen Werts des einen auf den anderen [X.]nteil. Ein bloßer Wert an sich sei jedoch --wie das [X.] zutreffend erkannt habe-- kein selbständiges Wirtschaftsgut und könne somit auch nicht Gegenstand einer Entnahme sein. Der in der Rechtsprechung des [X.]FH (Urteile vom 25.02.2009 - IX R 26/08, [X.]FHE 224, 504, [X.]St[X.]l II 2009, 658; vom 21.01.1999 - IV R 27/97, [X.]FHE 188, 27, [X.]St[X.]l II 1999, 638) vertretenen Substanzabspaltungstheorie liege die Vorstellung zugrunde, dass eine [X.]ktie ein [X.]ündel von Mitgliedschaftsrechten verkörpere. Die Spaltung im Streitfall habe jedoch nicht zu einer Verminderung des Gewinnbezugsrechts oder der Stimmrechte des [X.] in der [X.]G geführt. [X.]uch die nach § 128 [X.] erforderliche Zustimmung stelle kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar. Eine von einem Wirtschaftsgut losgelöste Entnahme behandele der [X.]FH in seinen vorgenannten Entscheidungen nicht. Eine Entnahme werde angenommen im Hinblick auf die "[X.]nwartschaft auf eine solche [X.]eteiligung" i.S. von § 17 [X.]bs. 1 Satz 3 EStG. Ein unentgeltlicher Transfer einer solchen [X.]nwartschaft sei jedoch erst im Rahmen der bei der GmbH erfolgten Kapitalerhöhung erfolgt. Dieser löse bei GmbH-[X.]nteilen im Privatvermögen keine steuerlichen Folgen bei [X.] aus. Vielmehr gingen lediglich nach § 17 [X.]bs. 2 Satz 5 EStG die [X.]nschaffungskosten auf die [X.] über. Im Streitfall gehe es aber auch nicht um die GmbH, die eine Kapitalerhöhung vornehme und bei der auf [X.]ezugsrechte o.Ä. verzichtet werde. Vielmehr wolle das F[X.] hinsichtlich der im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen [X.]eteiligung an der [X.]G eine Entnahme besteuern, weil es insoweit zu einer [X.] gekommen sei. Dies sei jedoch nicht Gegenstand des [X.]FH-Urteils in [X.]FH/NV 2006, 1262, ebenso wenig wie die Entnahme stiller Reserven, losgelöst von einem entnahmefähigen Wirtschaftsgut.

[X.]ber selbst wenn ein Wertetransfer nicht erst aufgrund des Verzichts auf die [X.]ezugsrechte im Rahmen der Kapitalerhöhung der aufnehmenden GmbH, sondern bereits bei den [X.]ktien angenommen würde, vollzöge sich der Vorgang noch innerhalb der jeweiligen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin. Im Fall einer disquotalen Verschmelzung wäre eine solche Übertragung nur auf die Weise möglich, dass die [X.]G-[X.]nteile der [X.] aufgrund der [X.] eine logische Sekunde vor der [X.]bspaltung zuzurechnen wären. Die [X.] vollziehe sich damit innerhalb des Sonderbetriebsvermögens der Eheleute. [X.]uf diesen Vorgang fände § 6 [X.]bs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG [X.]nwendung. Zu einer mit dem Teilwert zu bewertenden Entnahme komme es nicht. [X.]uch das F[X.] räume die [X.]nwendbarkeit der Vorschrift für den Fall ein, dass die [X.]nteile an dem übernehmenden sowie die [X.]nteile an dem übertragenden Rechtsträger im Sonderbetriebsvermögen gehalten werden. [X.]ei zutreffender systematischer Würdigung der [X.]abspaltung sei diese Situation im Streitfall gegeben. Gesetzt den Fall, dass ein Transfervorgang nicht erst mit dem Verzicht auf die verhältniswahrende Kapitalerhöhung bei der GmbH angenommen werde, komme es zu diesem Ergebnis auch, wenn [X.] seine [X.]ktien zunächst unentgeltlich auf die [X.] übertragen hätte und sodann eine verhältniswahrende [X.]bspaltung auf die GmbH erfolgt wäre. Die Schenkung der [X.]ktien wäre ebenfalls als Vorgang innerhalb des Sonderbetriebsvermögens derselben Mitunternehmerschaft nach § 6 [X.]bs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zwingend zum [X.]uchwert erfolgt. Ein [X.] § 6 [X.]bs. 5 Satz 4 EStG wäre zu verneinen, da die übertragenen [X.]ktien infolge der Schenkung weder durch die [X.] entnommen worden wären noch eine Veräußerung der [X.]ktien erfolgt sei.

Der [X.]eigeladene ([X.]) hat sich nicht geäußert und keinen [X.]ntrag gestellt.

Die Revision ist begründet und führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. [X.]ufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] kann der Senat nicht beurteilen, ob die GmbH-[X.]nteile von [X.] und [X.] statt als Privatvermögen --wie schon die [X.]nteile beider [X.]nteilseigner an der [X.]G-- als deren notwendiges Sonderbetriebsvermögen [X.] bei der Klägerin zu behandeln sind.

a) Zum Sonderbetriebsvermögen [X.] eines Gesellschafters bei einer Personengesellschaft zählen nach der Rechtsprechung des [X.]FH Wirtschaftsgüter, die geeignet und bestimmt sind, der [X.]eteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 23.02.2012 - IV R 13/08, Rz 53; vom 16.04.2015 - IV R 1/12, [X.]FHE 249, 511, [X.]St[X.]l [X.] 2015, 705, Rz 9; vom 19.12.2019 - IV R 53/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 34 f., jeweils m.w.N.). Die [X.]eteiligung muss ein Mittel darstellen, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters (Kommanditisten) in der Personengesellschaft zu stärken. Die [X.]eteiligung des Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen [X.], wenn der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt ([X.]FH-Urteil vom 20.09.2018 - IV R 39/11, [X.]FHE 262, 393, [X.]St[X.]l [X.] 2019, 131, Rz 29, m.w.N.). Dabei kann der Senat im Streitfall offenlassen, ob im Hinblick auf die verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung (vgl. dazu [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 249, 511, [X.]St[X.]l [X.] 2015, 705, Rz 10) daran festzuhalten ist, dass eine [X.]eteiligung auch dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen [X.] zugeordnet werden kann (bejahend noch [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 262, 393, [X.]St[X.]l [X.] 2019, 131, Rz 29). Denn bei einer [X.]etriebsaufspaltung sind die [X.]nteile eines Gesellschafters der [X.]esitzpersonengesellschaft an der [X.]etriebskapitalgesellschaft notwendiges Sonderbetriebsvermögen [X.] (vgl. [X.]FH-Urteile in [X.]FHE 164, 513, [X.]St[X.]l [X.] 1991, 832, unter 1.; vom 30.03.1999 - V[X.]I R 15/97, [X.]FH/NV 1999, 1468, unter 2., m.w.N.). Eine Personengesellschaft, die sich als [X.]esitzgesellschaft in der Weise betätigt, dass sie ihr [X.]nlagevermögen an eine [X.]etriebsgesellschaft vermietet oder verpachtet, ist nach der ständigen Rechtsprechung des [X.]FH zur [X.]etriebsaufspaltung --ungeachtet einer im Streitfall gleichfalls möglichen gewerblichen Prägung i.S. von § 15 [X.]bs. 3 Nr. 2 EStG-- originär gewerblich tätig i.S. von § 15 [X.]bs. 1 EStG, wenn aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der [X.]esitzgesellschaft und dem [X.]etriebsunternehmen besteht, dass die [X.]esitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das [X.]etriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt; die vom [X.]esitzunternehmen vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsgüter müssen dafür zu den wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen des [X.]etriebsunternehmens gehören (sachliche Verflechtung) und zwischen [X.]esitz- und [X.]etriebsunternehmen muss eine enge personelle Verflechtung bestehen (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 08.09.2011 - IV R 44/07, [X.]FHE 235, 231, [X.]St[X.]l [X.] 2012, 136, Rz 18, m.w.N.).

b) Das [X.] hat keine Feststellungen zum Vorliegen einer [X.]etriebsaufspaltung getroffen. Dass die Klägerin --wie zwischen den [X.]eteiligten unstreitig [X.] (auch) im Streitjahr gewerbliche Einkünfte erzielt hat, könnte sich auch aus einer gewerblichen Prägung i.S. von § 15 [X.]bs. 3 Nr. 2 EStG ergeben. Dass zwischen den [X.]eteiligten unstreitig ist, dass die [X.]nteile an der [X.]G vor und nach der streitbefangenen [X.]bspaltung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen [X.] der beiden Gesellschafter der Klägerin anzusehen sind, spricht allerdings dafür, dass zwischen der Klägerin als [X.]esitzgesellschaft und der [X.]G als [X.]etriebsgesellschaft eine [X.]etriebsaufspaltung bestanden hat, weil die Klägerin der [X.]G --bei auch personeller Verflechtung beider Unternehmen (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom [X.], Rz 16, m.w.[X.] wesentliche [X.]etriebsgrundlagen verpachtet hat (sachliche Verflechtung). [X.]ufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] lässt sich indes nicht beurteilen, ob nach der [X.]bspaltung des vom F[X.] als Teilbetrieb angesehenen Geschäftsbereichs "Vermietungen von Wohnimmobilien" von der [X.]G auf die GmbH auch eine [X.]etriebsaufspaltung zwischen der Klägerin, die nach den Feststellungen des [X.] insbesondere auch die Vermietung von eigenem Grundbesitz zum Gegenstand hat, und der GmbH bestanden hat, weil nunmehr die Klägerin --eine personelle Verflechtung insoweit vorausgesetzt-- auch der GmbH wesentliche [X.]etriebsgrundlagen verpachtet hat. Wäre insoweit eine [X.]etriebsaufspaltung zu bejahen, wären auch die [X.]nteile von [X.] und [X.] an der GmbH einschließlich der im Rahmen der [X.]bspaltung neu zugeteilten [X.]nteile notwendiges Sonderbetriebsvermögen [X.] bei der Klägerin. [X.]isher in den [X.]nteilen an der [X.]G verkörperte stille Reserven gehörten dann zu den [X.]nteilsrechten von [X.] und [X.] an der GmbH, so dass die nämlichen stillen Reserven (weiterhin) als Sonderbetriebsvermögen [X.] bei der Klägerin steuerverstrickt wären. Insoweit käme es nicht darauf an, dass der mit dem Ziel der [X.]nwendung des § 6 [X.]bs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG vertretenen [X.]nsicht der Klägerin, dass [X.] seine [X.]ktien zunächst unentgeltlich innerhalb des [X.] auf die [X.] übertragen habe, bereits entgegensteht, dass die [X.]eteiligungsverhältnisse an der [X.]G durch die streitbefangene [X.]bspaltung nicht berührt worden sind.

[X.]uch kommt es an dieser Stelle nicht darauf an, dass der [X.]nnahme des F[X.], es sei zu einer disquotalen [X.]bspaltung des [X.] gekommen, nicht zu folgen ist, weil im Wege der Kapitalerhöhung um insgesamt 200 € von der GmbH als übernehmender Rechtsträger [X.] und [X.] als [X.]nteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers ([X.]G) jeweils ein neuer GmbH-Geschäftsanteil in Höhe von 100 € zugeteilt worden ist, also in dem Verhältnis, das der [X.]eteiligung von [X.] und [X.] an der [X.]G (jeweils 50 %) entsprach (vgl. § 128 Satz 1 [X.]). Selbst wenn man nach der [X.]bspaltung von einer anderen personellen Zuordnung der durch den Teilbetrieb verkörperten stillen Reserven ausginge, führte dies --soweit nicht schon eine Gewinnrealisierung im Wege des "[X.]nteilstauschs" selbst (dazu [X.].2.) gegeben [X.] nicht zwingend zu deren [X.]ufdeckung anlässlich der [X.]bspaltung. Denn nach § 6 [X.]bs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG gilt Satz 1 der Vorschrift entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird. Nach § 6 [X.]bs. 5 Satz 1 EStG ist bei der Übertragung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die [X.]esteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Deshalb könnte die Klage Erfolg haben, wenn (auch) die GmbH-[X.]nteile einschließlich der [X.] und [X.] neu zugeteilten [X.]nteile infolge einer [X.]etriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen [X.] von [X.] und [X.] bei der Klägerin zu behandeln wären.

2. Das [X.] wird unter [X.]eachtung des Verböserungsverbots zu prüfen haben, inwieweit es zu einer Gewinnrealisierung bereits durch einen "Tausch" (dazu [X.].2.a) der [X.]nteile an der [X.]G als übertragender Rechtsträger gegen [X.]nteile an der GmbH als übernehmender Rechtsträger gekommen ist ([X.].2.c aa) bzw. für den Fall, dass keine [X.]etriebsaufspaltung zwischen der Klägerin als [X.]esitz- und der GmbH als [X.]etriebsgesellschaft vorgelegen hat, zu welchem Wert die [X.] und [X.] zugeteilten GmbH-[X.]nteile (Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 100 €) aus deren Sonderbetriebsvermögen [X.] bei der Klägerin entnommen worden sind ([X.].2.c bb). Dabei wird das [X.] zu beachten haben, dass die im Rahmen der [X.] 2010 angefochtene (selbständige) Feststellung nur die Höhe des [X.] des [X.] betrifft (näher dazu z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 17.04.2019 - IV R 12/16, [X.]FHE 264, 306, [X.]St[X.]l [X.] 2019, 745, Rz 19 ff., m.w.N.). Deshalb wäre ein Sondergewinn der [X.] im Zusammenhang mit dem ihr im Rahmen der [X.]bspaltung zugeteilten GmbH-[X.]nteil im Rahmen der [X.] 2010 nicht mehr zu berücksichtigen, weil der angegriffene [X.]sbescheid 2010 insoweit bestandskräftig ist. Im Rahmen der Prüfung des streitigen Gewerbesteuermessbescheids 2010 könnte jedoch ein Gewinn der [X.] im Zusammenhang mit dem ihr im Rahmen der [X.]bspaltung zugeteilten GmbH-[X.]nteil von [X.]edeutung sein, soweit ein entsprechender Gewinn des [X.] allein zu einem niedrigeren als dem bislang festgesetzten [X.] führte. Nach ständiger Rechtsprechung besteht nämlich bei der Festsetzung des [X.]s keine [X.]indung an die [X.] (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 19.09.2019 - IV R 50/16, [X.]FHE 265, 399, [X.]St[X.]l [X.] 2020, 57, Rz 28, m.w.N.).

a) Gemäß § 123 [X.]bs. 2 Nr. 1 [X.] kann ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) von seinem Vermögen --u.a.-- einen Teil abspalten zur [X.]ufnahme durch Übertragung dieses Teils auf einen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung von [X.]nteilen oder Mitgliedschaften dieses Rechtsträgers an die [X.]nteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ([X.]bspaltung). Die in Form eines "[X.]nteilstauschs" (so Schwarz in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 123 [X.] Rz 4 und Rz 4.1.4) gewährten Mitgliedschaftsrechte sind --wie sich auch aus dem insoweit unmissverständlichen Wortlaut des § 123 [X.]bs. 2 [X.] ("gegen") ergibt-- eine Gegenleistung (so auch Lieder in: [X.], [X.], 6. [X.]ufl. 2019, § 123, Rz 38) des übernehmenden Rechtsträgers an die [X.]nteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers. Gleiches lässt sich § 128 Satz 1 [X.] entnehmen, der davon ausgeht, dass die [X.]nteile oder Mitgliedschaften des übernehmenden Rechtsträgers den [X.]nteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers grundsätzlich in dem Verhältnis zuzuteilen sind, das ihrer [X.]eteiligung an dem übertragenden Rechtsträger entspricht. Dies ungeachtet dessen, dass die vom übernehmenden Rechtsträger (hier GmbH) den [X.]nteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers zugeteilten [X.]nteile im Fall der [X.]bspaltung neben die [X.]nteile am übertragenden Rechtsträger (hier [X.]G) treten, denn die zugeteilten [X.]nteile bilden auch einen Ersatz für die auf den übernehmenden Rechtsträger infolge der [X.]bspaltung übergegangenen stillen Reserven. [X.]uch § 13 [X.], der gemäß § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] auf die [X.]bspaltung entsprechend anzuwenden ist und der die [X.]esteuerung der [X.]nteilseigner der übertragenden Körperschaft regelt, die im Zuge der [X.]bspaltung [X.]nteilseigner der übernehmenden Körperschaft werden (z.[X.]. Neumann in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 13 Rz 1; [X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 13 [X.] Rz 1), spiegelt diese [X.]etrachtung wider. Denn nach § 13 [X.]bs. 1 [X.] gelten die [X.]nteile an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden [X.]nteile an der übernehmenden Körperschaft gelten als mit diesem Wert angeschafft. [X.]uch diese Vorschrift geht demnach davon aus, dass an die Stelle der [X.]nteile an der übertragenden Körperschaft [X.] formal gleichbleibender [X.]eteiligung-- die infolge der [X.]bspaltung zugeteilten [X.]nteile an der übernehmenden Körperschaft treten. Dabei kommt es hier nicht auf die in der Literatur und von der Finanzverwaltung vertretene [X.]uffassung an, die Vorschrift bilde bei direkter [X.]nwendung die Rechtsfolgen (hier) einer [X.]bspaltung nur dann vollständig ab, wenn auch hinsichtlich der Gewährung von [X.] "wie unter fremden [X.]" vorgegangen werde, wenn also insoweit keine Werteverschiebung zwischen [X.]nteilseignern stattfinde (vgl. [X.]E[X.] 2006, Rz 13.03; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]undesverband der Deutschen Industrie e.V., Der [X.] 2011, 264; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 15 Rz 62; [X.]lümich/[X.], § 15 [X.] 2006 Rz 128). Ungeachtet dessen, dass im Streitfall nach Maßgabe der Feststellungen des [X.] keine nicht verhältniswahrende [X.]bspaltung (§ 128 Satz 1 [X.]) vorliegt (vgl. [X.].1.b), kommt es an dieser Stelle nur darauf an, dass das im [X.] vorgefundene [X.]ild eines "[X.]nteilstauschs" auch im Steuerrecht bestätigt wird.

b) [X.]efinden sich die [X.]nteile an dem übertragenden Rechtsträger im notwendigen Sonderbetriebsvermögen [X.] des Gesellschafters einer Personengesellschaft und werden diesem infolge einer [X.]bspaltung i.S. des § 123 [X.]bs. 2 Nr. 1 [X.] [X.]nteile an dem übernehmenden Rechtsträger zugeteilt, werden diese [X.]nteile zunächst gleichfalls zu notwendigem Sonderbetriebsvermögen [X.] dieses Gesellschafters. Denn für gegen notwendiges [X.]etriebsvermögen eingetauschte Wirtschaftsgüter gilt der Grundsatz, dass diese zunächst (notwendiges) [X.]etriebsvermögen bleiben, bis sie entnommen werden (vgl. [X.]FH-Urteil vom 18.12.1996 - XI R 52/95, [X.]FHE 182, 204, [X.]St[X.]l [X.] 1997, 351, unter [X.].1., m.w.N.). Ist im Fall des § 123 [X.]bs. 2 Nr. 1 [X.] von einem "[X.]nteilstausch" auszugehen, so teilen auch die vom übernehmenden Rechtsträger infolge der [X.]bspaltung zugeteilten [X.]nteile zunächst --zumindest für eine juristische [X.] das einkommensteuerrechtliche Schicksal der [X.]nteile an dem übertragenden Rechtsträger, die bislang als notwendiges Sonderbetriebsvermögen [X.] behandelt worden sind. [X.]uf die vom F[X.] aufgeworfene --nach den Feststellungen des [X.] zu verneinende (vgl. [X.].1.b)-- Frage einer nicht verhältniswahrenden [X.]bspaltung (§ 128 Satz 1 [X.]) kommt es auch insoweit nicht an. Denn § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 [X.] enthält über die [X.]estätigung des [X.]ilds des "[X.]nteilstauschs" ([X.].2.a) hinaus keine Regelung zu einer Personengesellschaft, bei der sich [X.]nteile an der übertragenden Körperschaft im notwendigen Sonderbetriebsvermögen [X.] eines Gesellschafters befinden.

c) Das [X.] wird deshalb zum einen eine Gewinnrealisierung im Wege des "[X.]nteilstauschs" im Sonderbetriebsvermögen [X.] von [X.] und [X.] zu untersuchen haben ([X.].2.c aa). [X.] aus, dass die [X.] und [X.] im Rahmen der [X.]bspaltung zugeteilten GmbH-[X.]nteile aufgrund einer (weiteren) [X.]etriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der GmbH für deren Dauer als notwendiges Sonderbetriebsvermögen [X.] bei der Klägerin zu behandeln sind, wird das [X.] außerdem eine Entnahme der neu zugeteilten GmbH-[X.]nteile zu betriebsfremden Zwecken (§ 4 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG) aus dem Sonderbetriebsvermögen [X.] von [X.] und [X.] zu prüfen haben ([X.].2.c bb). Während --wie ausgeführt-- bei der [X.] 2010 nur der Sondergewinn des [X.] berührt ist, kann eine Gewinnverwirklichung sowohl durch Tausch der die [X.] betreffenden [X.]nteile als auch durch Entnahme des im Rahmen der [X.]bspaltung der [X.] zugeteilten GmbH-[X.]nteils unter [X.]eachtung des Verböserungsverbots auch bei der streitbefangenen Festsetzung des [X.]s 2010 berücksichtigt werden.

aa) Das [X.] wird zum einen zu untersuchen haben, ob bereits aufgrund des mit der [X.]bspaltung einhergehenden "[X.]nteilstauschs" eine Gewinnrealisierung eingetreten ist. Gegenüber den für den Tausch von Wirtschaftsgütern maßgeblichen Grundsätzen (vgl. dazu z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 14.12.1982 - V[X.]I R 53/81, [X.]FHE 137, 339, [X.]St[X.]l [X.] 1983, 303, unter 1.a, m.w.N.), wonach die [X.]nschaffungskosten des erlangten Wirtschaftsguts nach dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter zu bemessen sind (näher z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom [X.], [X.]FHE 266, 250, Rz 47, m.w.N.), enthält § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 [X.]bs. 1 [X.] eine zum gleichen Ergebnis führende spezialgesetzliche Regelung. Danach gelten --wie bereits ausgeführt-- die [X.]nteile der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden [X.]nteile an der übernehmenden Körperschaft als mit diesem Wert angeschafft. [X.]llerdings enthält § 13 [X.]bs. 2 [X.] zu [X.]bs. 1 der Vorschrift eine Sonderregelung. Nachdem entgegen der [X.]nsicht des F[X.] von keiner nicht verhältniswahrenden [X.]bspaltung auszugehen ist ([X.].1.b), ist § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 [X.] auch nach der eine eingeschränkte [X.]nwendung der Regelung vertretenden [X.]uffassung (vgl. [X.].2.a) auf die streitbefangene [X.]bspaltung anzuwenden. Deshalb wird das [X.] zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen des § 13 [X.]bs. 2 [X.], u.a. ein [X.]ntrag auf [X.]uchwertfortführung, vorliegen. Lägen die Voraussetzungen der Vorschrift vor, träten nach Satz 2 der Regelung die [X.]nteile an der übernehmenden Körperschaft (hier GmbH) steuerlich an die Stelle der [X.]nteile der übertragenden Körperschaft (hier [X.]G); nach § 13 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] wären die [X.]nteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem [X.]uchwert der [X.]nteile an der übertragenden Körperschaft anzusetzen. Dann stünde fest, dass im Rahmen des "[X.]nteilstauschs" selbst (noch) keine Gewinnrealisierung eingetreten ist, sondern ausschließlich eine Gewinnrealisierung im Rahmen einer Entnahme (§ 4 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG) aus dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen [X.] bei der Klägerin in [X.]etracht kommt ([X.].2.c bb).

bb) Des Weiteren wird das [X.] zu prüfen haben, inwieweit im --wenn nicht als zeitliche, so doch jedenfalls als logische Folge zu verstehenden-- [X.]nschluss an den "[X.]nteilstausch" eine --je nach dem Ergebnis zu [X.].2.c aa weitere oder erstmalige-- Gewinnrealisierung durch eine gemäß § 6 [X.]bs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme (§ 4 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG) der im Rahmen der [X.]bspaltung neu zugeteilten ("eingetauschten") GmbH-[X.]nteile aus dem Sonderbetriebsvermögen [X.] des [X.] bzw. zur Festsetzung des [X.]s 2010 auch aus dem Sonderbetriebsvermögen [X.] der [X.] eingetreten ist. Dabei kann offenbleiben, ob die von der GmbH zugeteilten [X.]nteile, die nach den oben genannten Grundsätzen zunächst ebenfalls als notwendiges Sonderbetriebsvermögen [X.] anzusehen sind, zur Vermeidung ihrer Entnahme als gewillkürtes (geduldetes) Sonderbetriebsvermögen [X.] hätten behandelt werden können oder ob von einer sog. (sofortigen) "[X.]" auszugehen wäre, weil ein entsprechendes Wahlrecht im Streitfall ausscheidet. Denn sie sind jedenfalls nie anders als als Privatvermögen von [X.] und [X.] behandelt worden.

3. [X.] beruht auf § 143 [X.]bs. 2 [X.]O.