Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.12.2019, Az. VIII R 23/17

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung, erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Sie ermittelte ihren Gewinn im Streitjahr 2014 durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Für die Übermittlung der Umsatzsteuervoranmeldungen sowie für die Entrichtung der Vorauszahlungen war ihr vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) eine Fristverlängerung gemäß § 46 der [X.] (UStDV) um einen Monat eingeräumt worden. Die Umsatzsteuervoranmeldung für November 2014 reichte die Klägerin am 06.01.2015 ein. Den sich daraus ergebenden Betrag von 12.804,08 € wies die Klägerin am 09.01.2015 zur Zahlung an.

Die Klägerin erklärte für das Streitjahr einen Gewinn, bei dessen Ermittlung sie die für den Monat November 2014 gezahlte Umsatzsteuervorauszahlung als Betriebsausgabe in Abzug gebracht hatte. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 18.01.2016 stellte das [X.] die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit in Höhe von …,51 € fest. Dabei kürzte es die Betriebsausgaben um die Umsatzsteuervorauszahlung für November 2014.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 227 veröffentlichten Urteil der Meinung, die am 09.01.2015 geleistete Umsatzsteuervorauszahlung für November 2014 sei als Betriebsausgabe des Jahres 2014 zu berücksichtigen. Hiergegen richtet sich die Revision des [X.] vom 04.01.2017, die es mit der Verletzung materiellen Rechts begründet.

Das [X.] hat am 18.01.2017 unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) einen geänderten, weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen, in dem es Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit in Höhe von …,43 € festgestellt hat. Hierauf hat die Klägerin den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt und einen Kostenantrag gestellt. Das [X.] teilte im weiteren Verlauf des Verfahrens mit, der Änderungsbescheid vom 18.01.2017 sei versehentlich ergangen. Er werde rückgängig gemacht. Am 13.03.2017 erließ das [X.] einen weiteren Änderungsbescheid, in dem es unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (erneut) Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit in Höhe von …,51 € feststellte.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des [X.] vom 30.11.2016 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Revision des [X.] unter Aufhebung des Änderungsbescheides vom 13.03.2017 zurückzuweisen.

Die Revision des [X.], die aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des [X.] führt, ist in der Sache ohne Erfolg. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2014 vom 13.03.2017, der Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist, verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die am 09.01.2015 entrichtete Umsatzsteuervorauszahlung für November 2014 gilt gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG als im Jahr 2014 abgeflossen. Der Bescheid vom 13.03.2017 war daher aufzuheben mit der Folge, dass der Änderungsbescheid vom 18.01.2017 erneut Wirkung entfaltet.

1. Die Revision des [X.] führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des [X.].

a) Das [X.] hat über den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2014 vom 18.01.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.09.2016 entschieden. An die Stelle dieses Bescheides ist während des Revisionsverfahrens zunächst der [X.] vom 18.01.2017 und dann der weitere Änderungsbescheid vom 13.03.2017 getreten. Damit liegt dem [X.]-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das [X.]-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 10.10.2012 - VIII R 44/10, [X.], 359, m.w.[X.]).

aa) Zunächst ist der [X.] vom 18.01.2017 an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheides vom 18.01.2016 getreten und Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden (§§ 68, 121 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--; Anwendbarkeit des § 68 [X.]O bei [X.]en bejahend: [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 [X.]O Rz 9, m.w.[X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 68 [X.]O Rz 50; Bilsdorfer/[X.], Betriebs-Berater 2008, 2610 f.; anderer Ansicht Gräber/[X.], Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 68 Rz 65; [X.]-Urteil vom 31.10.1990 - II R 45/88, [X.], 215, [X.] 1991, 102, noch zu § 68 [X.]O a.F.).

Das [X.] hat sich im [X.] an das [X.]-Urteil, das ihm die Berechnung der Besteuerungsgrundlagen aufgegeben hat, nicht darauf beschränkt, der Klägerin das Ergebnis der Neuberechnung formlos mitzuteilen, wie es § 100 Abs. 2 Satz 3 [X.]O vorsieht (vgl. zur formlosen Mitteilung des Ergebnisses der Neuberechnung z.B. [X.]-Urteil vom 18.11.2004 - V R 37/03, [X.], 98, [X.] 2005, 217). Vielmehr hat es am 18.01.2017 einen förmlichen Änderungsbescheid erlassen, mit dem es dem vom [X.] als rechtmäßig beurteilten Klagebegehren der Klägerin vorbehaltlos entsprochen hat. Ob das [X.] in dem Bescheid vom 18.01.2017 lediglich eine Mitteilung des Ergebnisses der Neuberechnung der Besteuerungsgrundlagen gesehen bzw. es versehentlich unterlassen hat, dem Bescheid einen Zusatz beizufügen, aus dem sich ergibt, dass durch diesen keine Abhilfe im anhängigen Revisionsverfahren erfolgen sollte, ist ohne Belang, da beides in dem Bescheid keinen Ausdruck gefunden hat.

bb) Der [X.] vom 18.01.2017 ist durch den weiteren Änderungsbescheid vom 13.03.2017, der gemäß §§ 68, 121 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ersetzt worden. Ergehen innerhalb ein und desselben Verfahrens mehrere Änderungsbescheide, wird der jeweils letzte zum Verfahrensgegenstand (z.B. [X.]-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 5/08, [X.], 524, [X.] 2010, 912, m.w.[X.]). Dies hat zur Folge, dass der Änderungsbescheid vom 13.03.2017 den Bescheid vom 18.01.2017 in seiner Wirkung suspendiert (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25.10.1972 - GrS 1/72, [X.]E 108, 1, [X.] 1973, 231).

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin konnte das [X.] am 13.03.2017 gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 [X.] einen weiteren Änderungsbescheid erlassen, denn der Bescheid vom 18.01.2017 war unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Der Vorbehalt war auch noch wirksam. Er ist von der zwischenzeitlich durchgeführten Außenprüfung unberührt geblieben (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 18.08.2009 - X R 8/09, [X.]/NV 2010, 161, m.w.[X.]) und auch nicht infolge des Ablaufs der vierjährigen Feststellungsfrist (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 169 Abs. 2 Nr. 2, § 181 Abs. 1, § 164 Abs. 4 [X.]) weggefallen. Der Änderung des Bescheides vom 18.01.2017 stand auch der Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht entgegen, da der beigefügte Vorbehalt der Nachprüfung das Entstehen eines für die Bindung nach [X.] und Glauben notwendigen Vertrauenstatbestandes grundsätzlich hindert (z.B. [X.]-Urteil vom 29.04.2008 - VIII R 75/05, [X.]E 221, 136, [X.] 2008, 817, m.w.[X.]).

b) Einer Zurückverweisung der Sache an das [X.] nach § 127 [X.]O bedurfte es nicht. Durch den Änderungsbescheid vom 13.03.2017, in dem die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit erneut --wie im Feststellungsbescheid vom 06.09.2016-- in Höhe von [X.],51 € festgestellt werden, hat sich bezogen auf den Streitpunkt keine Änderung ergeben. Das Urteil des [X.] leidet zudem nicht an einem Verfahrensmangel. Die vom [X.] festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs sind durch die Änderung unberührt geblieben und bilden weiterhin die Grundlage für die Entscheidung des Senats (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 26.11.2008 - X R 31/07, [X.]E 223, 471, [X.] 2009, 651).

2. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§§ 121, 100 [X.]O). Gegenstand der Entscheidung ist die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides vom 13.03.2017, der --wie [X.] nicht nur Gegenstand des Verfahrens geworden ist, sondern auch dazu geführt hat, dass die (zunächst) mit dem [X.] vom 18.01.2017 eingetretene Erledigung der Hauptsache wieder entfallen ist (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 31.03.1992 - IX R 2/86, [X.]/NV 1992, 759; vom 24.10.1984 - II R 30/81, [X.]E 142, 357, [X.] 1985, 218, m.w.[X.]). Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 13.03.2017 verletzt die Klägerin in ihren Rechten und war daher aufzuheben. Die Umsatzsteuervorauszahlung für November 2014 in Höhe von 12.804,08 € ist als Betriebsausgabe im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 zu berücksichtigen. Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gilt die am 09.01.2015 entrichtete Zahlung als im Jahr 2014 abgeflossen. Die Revision des [X.] bleibt damit ohne Erfolg.

a) Ausgaben sind gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Nach § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei dem Steuerpflichtigen kurze [X.] vor Beginn oder kurze [X.] nach Beendigung des Kalenderjahres angefallen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, als in diesem Kalenderjahr abgeflossen.

Umsatzsteuervorauszahlungen sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 11.11.2014 - VIII R 34/12, [X.]E 247, 432, [X.] 2015, 285; vom 27.06.2018 - X R 44/16, [X.]E 262, 97, [X.] 2018, 781, und [X.], [X.]/NV 2018, 1286, m.w.[X.]). Als "kurze [X.]" im Sinne der Regelung gilt ein [X.]raum von bis zu zehn Tagen (so z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 247, 432, [X.] 2015, 285; in [X.]E 262, 97, [X.] 2018, 781; in [X.]/NV 2018, 1286, m.w.[X.]).

b) Die Klägerin hat die Umsatzsteuervorauszahlung für November 2014 am 09.01.2015 zur Zahlung angewiesen und damit innerhalb kurzer [X.] nach Beendigung des Kalenderjahres i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gezahlt. [X.] Zahlungen, die im Wege der Überweisung von einem Bankkonto bewirkt werden, sind grundsätzlich im [X.]punkt des [X.] abgeflossen (z.B. [X.]-Urteil vom 11.08.1987 - IX R 163/83, [X.]E 152, 440, [X.] 1989, 702; vgl. auch [X.]-Beschluss vom 08.03.2016 - VIII B 58/15, [X.]/NV 2016, 1008).

c) Entgegen der Auffassung des [X.] gilt diese Zahlung gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG als im Streitjahr abgeflossen, auch wenn der gesetzliche Fälligkeitstermin der Umsatzsteuervorauszahlung für November 2014 gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes, § 46 Abs. 1 Satz 1 UStDV auf den 10.01.2015 und damit auf einen Samstag fiel. Der Senat schließt sich im Ergebnis der Rechtsprechung des [X.] des [X.] an, nach der eine Umsatzsteuervorauszahlung, die innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres gezahlt wird, auch dann im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit als Betriebsausgabe abgezogen werden kann, wenn der 10.01. auf einen Sonnabend, Sonntag oder gesetzlichen Feiertag fällt. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die [X.]-Urteile in [X.]E 262, 97, [X.] 2018, 781 und in [X.]/NV 2018, 1286.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.