Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18.04.2018, Az. I R 2/16

Der [X.]läger und Revisionskläger ([X.]läger) errichtete mit Gründungsurkunde vom ... Dezember 2006 eine [X.]tiftung ([X.]) in ... Er stellte [X.] mit Vertrag vom ... Dezember 2006 ein Darlehen in Höhe von [X.] zu einem Zinssatz von 6,65 % zur Verfügung. [X.] beteiligte sich daraufhin mit einer [X.]ommanditeinlage von [X.] an der ebenfalls im [X.] gegründeten [X.] ([X.]). Die beiden weiteren [X.]ommanditisten, [X.] und [X.], waren jeweils mit einer [X.]ommanditeinlage von 10 € beteiligt. [X.]omplementärin wurde die [X.] ohne [X.]apitalanteil. Gemäß § 2 [X.]r. 2 des Gesellschaftsvertrages ist [X.] geschäftsführende [X.]ommanditistin; die [X.] war ausschließlich vermögensverwaltend tätig und nicht gewerblich geprägt.

Am ... Dezember 2006 erwarb die [X.] von der [X.] (M) emittierte [X.]chuldverschreibungen mit einem [X.]ennbetrag von ... €. Die [X.]aufzeit betrug zehn Jahre, die Rückzahlung war am ... Dezember 2016 fällig. Es wurde ein Zinssatz von 3,33 % vereinbart. Die Zinsen waren jährlich nachschüssig fällig. Ferner wurden ein fixer [X.] von 2,1176354 % sowie ein variabler [X.] vereinbart, jeweils mit Fälligkeit zum [X.]aufzeitende. Zur Finanzierung des Erwerbs der Wertpapiere nahm die [X.] bei der M ein Darlehen mit einem anfänglichen Darlehensbetrag von ... € auf. Der Zinssatz betrug 3,1337334 %. Die Zinsen waren jährlich vorschüssig zu zahlen. Ferner wurden ein Disagio von 5 % sowie eine Zinsvorauszahlung in Höhe von [X.] im Erstjahr 2006 vereinbart.

Mit [X.] erwarb die [X.] von der [X.] ([X.]) emittierte [X.]chuldverschreibungen mit einem [X.]ennbetrag von ... € mit einem Zinssatz von 4 %. Mit Ausnahme des ersten Jahres der [X.]aufzeit sind die Zinsen jährlich vorschüssig jeweils am 21. Dezember zu zahlen. Die Rückzahlung hatte am 21. Dezember 2016 zu erfolgen. Zu diesem Zeitpunkt war ein einmaliger Betrag in Höhe von ... € zu leisten. Ferner wurde ein variabler [X.] vereinbart, der dann fällig war. Zur Finanzierung des Erwerbs der Wertpapiere nahm die [X.] bei der [X.] ein Darlehen mit einem anfänglichen Darlehensbetrag von ... € auf. Es wurde ein Zinssatz von 3,8 % vereinbart. Die Zinsen waren jährlich vorschüssig zu zahlen. Ferner wurden ein Disagio in Höhe von 5 % sowie eine Zinsvorauszahlung in Höhe von ... € im Erstjahr 2007 vereinbart.

Am ... [X.]ovember 2008 wurde die [X.] [X.]td. ([X.]) errichtet. [X.] ist alleinige Gesellschafterin der [X.] und übertrug mit "Einbringungsvertrag im Rahmen einer verdeckten Einlage" vom ... Dezember 2008 ihre [X.]ommanditbeteiligung an der [X.] unentgeltlich mit Wirkung zum 31. Dezember 2008, 24:00 Uhr, auf [X.].

Die [X.] gab in ihren Feststellungserklärungen für die [X.]treitjahre negative Einkünfte aus [X.]apitalvermögen in Höhe von ... € (2006) und ... € (2007) an. [X.]ie wurden in den entsprechenden Feststellungsbescheiden nicht berücksichtigt.

In seinen Einkommensteuererklärungen für die [X.]treitjahre machte der [X.]läger jeweils ein negatives Einkommen aus der [X.] in der genannten Höhe gemäß § 15 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) in der in den [X.]treitjahren geltenden Fassung (A[X.]tG) i.V.m. R 2 Abs. 1 [X.]r. 12 der [X.] geltend. In den Einkommensteuerbescheiden vom 11. April 2008 (2006) und vom 13. [X.]ovember 2009 (2007) wurde unter Verweis auf die die [X.] betreffenden Feststellungsverfahren kein negatives Einkommen aus der [X.] angesetzt.

Im Rahmen des [X.] legte der [X.]läger Berechnungen für die jeweils erworbenen [X.]chuldverschreibungen vor. Danach wurde bezogen auf die 2006 vorgenommene Investition für 2006 ein negatives Ergebnis in Höhe von ... €, für 2007 bis 2015 ebenfalls negative Ergebnisse, für 2016 ein positives Ergebnis in Höhe von ... € und für 2017 wiederum ein negatives Ergebnis, in der [X.]umme ein Ergebnis von + ... € erwartet. Für die 2007 vorgenommene Investition wurde für 2007 ein negatives Ergebnis in Höhe von ... €, für 2008 bis 2015 jeweils ein Ergebnis von 0 € und für 2016 ein positives Ergebnis in Höhe von ... €, in der [X.]umme + ... € erwartet. Außerdem erklärte der [X.]läger, es sei bereits im [X.] die Möglichkeit erwogen worden, die [X.] als Gesellschafterin durch eine Gesellschaft mit [X.]itz in einem niedrig besteuerten [X.]taat abzulösen. Ursprünglich sei die verdeckte Einlage für das [X.] beabsichtigt gewesen. Auf Grund der Einführung der Abgeltungsteuer sei die verdeckte Einlage dann aber tatsächlich im [X.] getätigt worden.

Einspruch und [X.]lage blieben erfolglos. [X.]achdem während des [X.]lageverfahrens die Einkommensteuerbescheide am 5. [X.]ovember 2015 wegen in diesem Verfahren nicht streitbefangener Punkte geändert wurden, wies das Finanzgericht (FG) Bremen die [X.]lage mit Urteil vom 11. [X.]ovember 2015  1 [X.] 91/13 (5) ab; der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) habe es zu Recht abgelehnt, dem [X.]läger für die [X.]treitjahre ein negatives Einkommen der [X.] nach § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 A[X.]tG zuzurechnen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2016, 182 veröffentlicht.

Mit der Revision beantragt der [X.]läger sinngemäß, das Urteil des [X.] vom 11. [X.]ovember 2015  1 [X.] 91/13 (5) aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 vom 5. [X.]ovember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2013 dergestalt zu ändern, dass ihm das negative Einkommen der [X.] im [X.] in Höhe von ... € und im Jahr 2007 in Höhe von ... € gemäß § 15 Abs. 1 A[X.]tG zugerechnet wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur [X.]tellungnahme. Die hierbei vorgetragenen Einwände des [X.] erachtet der [X.] aus den nachfolgend dargelegten Gründen (s. zu III.) nicht für durchgreifend.

Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass dem Kläger für die [X.]treitjahre kein negatives Einkommen der [X.] nach § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 A[X.]tG zuzurechnen war.

1. Nach § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 A[X.]tG wird für Zwecke der Einkommen-steuer das Einkommen einer Familienstiftung i.[X.]. des § 15 Abs. 2 A[X.]tG, die sowohl ihren [X.]itz als auch ihre Geschäftsleitung im Ausland hat, dem unbeschränkt steuerpflichtigen [X.]tifter zugerechnet. Es steht insoweit nicht in Zweifel, dass es sich bei der [X.] um eine ausländische Familienstiftung i.[X.]. von § 15 Abs. 2 A[X.]tG handelt. [X.] hat [X.]itz und Geschäftsleitung in ...; Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei ihr um eine sog. kontrollierte [X.]tiftung handeln könnte, hat das [X.] nicht festgestellt (vgl. dazu [X.]surteil vom 22. Dezember 2010 I R 84/09, [X.], 352, B[X.]tBl II 2014, 361). Auch das [X.] macht dies nicht geltend.

2. Die Zurechnung nach § 15 Abs. 1 A[X.]tG setzt voraus, dass die Familienstiftung ein entsprechendes Einkommen im steuerrechtlichen [X.]inn erzielt (vgl. [X.]surteile vom 5. November 1992 I R 39/92, [X.], 62, B[X.]tBl II 1993, 388; in [X.], 352, B[X.]tBl II 2014, 361; [X.]sbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, [X.], 1437). Die Vorschrift regelt nur die Zurechnung des Einkommens, nicht aber die --vorgelagerte-- Frage der Erzielung von Einkünften (vgl. [X.]surteile vom 2. Februar 1994 I R 66/92, [X.], 404, B[X.]tBl II 1994, 727, und in [X.], 352, B[X.]tBl II 2014, 361). Unter Einkommen i.[X.]. des § 15 Abs. 1 A[X.]tG ist dabei dasjenige Einkommen zu verstehen, das sich bei unterstellter unbeschränkter [X.]teuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde. Dies entspricht der Überlegung, dass das Einkommen der Familienstiftung dem unbeschränkt steuerpflichtigen [X.]tifter oder Bezugsberechtigten zuzurechnen ist und dieser sodann nach den Grundsätzen der unbeschränkten [X.]teuerpflicht besteuert wird. Demgemäß besteht das Einkommen i.[X.]. von § 15 Abs. 1 A[X.]tG aus den Einkünften i.[X.]. des § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den [X.]treitjahren geltenden Fassung (E[X.]tG) und den in § 2 Abs. 3 und 4 E[X.]tG genannten Abzugsbeträgen; eine Einkommenszurechnung gemäß § 15 Abs. 1 A[X.]tG kommt deshalb nur dann in Betracht, wenn die Familienstiftung Einkünfte i.[X.]. des § 2 Abs. 1 E[X.]tG erzielt ([X.]surteil in [X.], 62, B[X.]tBl II 1993, 388).

3. Im [X.]treitfall sind der [X.] als Kommanditistin der nach den den [X.] bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Feststellungen des [X.] rein vermögensverwaltend tätigen und nicht gewerblich geprägten [X.] die von dieser gehaltenen Kapitalanlagen sowie die daraus erzielten Kapitaleinkünfte nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung zuzurechnen (vgl. allgemein [X.], [X.] [X.]teuer-[X.]ung --D[X.]tZ-- 2013, 306, 312; zur Bruchteilsbetrachtung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften vgl. etwa Urteil des [X.] --[X.]-- vom 26. April 2012 IV R 44/09, [X.], 453, B[X.]tBl II 2013, 142). Deshalb müssen die Voraussetzungen der Einkünfteerzielungsabsicht auf [X.] der [X.] geprüft werden (vgl. [X.], D[X.]tZ 2013, 306, 311; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.]chönfeld, [X.], § 15 A[X.]tG Rz 201 ff.).

4. Abzustellen ist hierbei mit dem [X.] darauf, welche Einkünfte diese erzielt hat (vgl. [X.]-Urteil vom 29. März 2001 IV R 88/99, [X.], 267, B[X.]tBl II 2002, 791). Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im [X.]treit, dass es sich bei den vorliegend zu beurteilenden Einkünften der [X.] aus den erworbenen [X.]chuldverschreibungen um solche aus Kapitalvermögen gehandelt hat. Aus § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den [X.]treitjahren geltenden Fassung ergibt sich deshalb nichts anderes, weil die Norm auf die in ... ansässige [X.] nicht anwendbar ist ([X.], D[X.]tZ 2013, 306, 312; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.]chönfeld, a.a.[X.], § 15 A[X.]tG Rz 203).

5. Die Absicht zur Erzielung von Kapitaleinkünften setzt das [X.]treben des [X.]teuerpflichtigen voraus, durch die Vermögensnutzung ein positives Ergebnis, d.h. einen (Total-)Überschuss der (steuerpflichtigen) [X.] über die Werbungskosten zu erzielen. Maßgebend ist dabei das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung; nichtsteuerbare und steuerfreie Veräußerungsgewinne bleiben allerdings außer Betracht (vgl. z.B. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 25. Juni 1984 Gr[X.] 4/82, [X.]E 141, 405, B[X.]tBl II 1984, 751, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Die Absicht zur Erzielung von Einnahmeüberschüssen ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Das Vorliegen oder Fehlen einer solchen Absicht ist daher aus nach außen erkennbaren --objektiven-- Umständen (Indizien und Beweisanzeichen) zu erschließen (vgl. z.B. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 141, 405, B[X.]tBl II 1984, 751, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Maßgebend ist insoweit die unter Heranziehung aller objektiven Umstände zu treffende Prognose über erstens die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, d.h. die mutmaßliche [X.]spanne des Haltens der (konkreten) Kapitalanlage, zweitens die in dieser [X.]spanne voraussichtlich erzielten steuerpflichtigen Erträge und drittens die in dieser [X.]spanne voraussichtlich anfallenden Erwerbsaufwendungen ([X.]-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 7/97, [X.]/NV 2000, 564). Dabei ist die Einkünfteerzielungsabsicht für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen ([X.]-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 37/12, [X.]/NV 2014, 1883). Ist aufgrund einer solchen Prognose nicht zu erwarten, dass der [X.]teuerpflichtige das Anlageobjekt längerfristig nutzen wird und auf die Dauer der Vermögensnutzung gesehen ein --wenn auch bescheidenes-- positives Gesamtergebnis erzielen kann, so ist die Überschusserzielungsabsicht zu verneinen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 14. [X.]eptember 1994 IX R 71/93, [X.]E 175, 416, B[X.]tBl II 1995, 116).

6. Der [X.] geht mit dem Kläger davon aus, dass [X.] ihre Beteiligung an der [X.] ohne Erhalt einer Gegenleistung (unentgeltlich) in die [X.] (verdeckt) eingelegt hat; auch war § 20 Abs. 2 [X.]atz 2 und 3 E[X.]tG 2002 i.d.[X.] 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912, B[X.]tBl I 2007, 630) in den [X.]treitjahren noch nicht anwendbar (zutreffend [X.], D[X.]tZ 2014, 480, 486; a.A. [X.], D[X.]tZ 2013, 306, 313). Dementsprechend ist der Prognosezeitraum nicht schon deshalb zu begrenzen, weil sich [X.] die Möglichkeit verschafft hätte, den Gegenstand der Einkünfteerzielung innerhalb einer bestimmten Frist entgeltlich zu übertragen (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 31. März 1987 IX R 111/86, [X.]E 150, 7, B[X.]tBl II 1987, 668; in [X.]E 175, 416, B[X.]tBl II 1995, 116; vom 5. [X.]eptember 2000 IX R 33/97, [X.]E 192, 559, B[X.]tBl II 2000, 676; vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, [X.]E 199, 417, B[X.]tBl II 2003, 580, und IX R 57/00, [X.]E 199, 422, B[X.]tBl II 2003, 695; vom 31. Juli 2002 [X.], [X.]E 200, 504, B[X.]tBl II 2003, 282).

7. Der [X.] teilt indessen die Auffassung des [X.], dass sich nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung die Überschussprognose auch bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle regelmäßig an der Nutzung des Vermögensgegenstandes durch den [X.]teuerpflichtigen zu orientieren hat (ebenso [X.], D[X.]tZ 2013, 306, 314; kritisch [X.]töber, [X.] 2017, 801, 809 f.). Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer. [X.]ie erfasst die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Person und wird daher vom Grundsatz der Individualbesteuerung sowie demjenigen der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit beherrscht. Die personale Anknüpfung der Einkommensteuer garantiert die Verwirklichung des verfassungsrechtlich fundierten Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; demgemäß ist grundsätzlich die einzelne natürliche Person Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte (§ 2 Abs. 1 E[X.]tG; Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 17. Dezember 2007 Gr[X.] 2/04, [X.]E 220, 129, B[X.]tBl II 2008, 608, unter D.III.1.).

8. [X.]oweit die Rechtsprechung den Grundsatz der Individualbesteuerung durchbrochen und bei der Prognose ausnahmsweise auch die Nutzung durch einen (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger berücksichtigt hat, handelt es sich um begrenzte Ausnahmefälle und kommt den entsprechenden Aussagen --entgegen der Einlassung des [X.] im [X.]chriftsatz vom 20. März 2018-- deshalb keine allgemeine Bedeutung zu. Der [X.] weicht auch nicht von der im Folgenden wiedergegebenen Rechtsprechung anderer [X.]-[X.]e ab. Er stützt sich hierbei --entgegen der Interpretation des [X.]-- auch nicht auf den Rechtsgrundsatz, das Tatbestandsmerkmal der Einkünfteerzielungsabsicht diene der Durchsetzung des [X.]ubjektsteuerprinzips. Vielmehr entscheidet der [X.] lediglich über den [X.]treitfall.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] ist die Prognose des Totalgewinns bei sog. [X.] in der Land- und Forstwirtschaft auch auf den Rechtsnachfolger zu erstrecken, weil die Besonderheiten der entsprechenden Betriebe (etwa [X.]) eine Ausdehnung der [X.] auf mehr als nur eine Generation gebieten ([X.]-Urteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, [X.]E 192, 542, B[X.]tBl II 2000, 674). Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen (sog. Generationenfolge) Rechnung tragen (vgl. in Einzelheiten [X.]-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05, [X.]E 219, 508, B[X.]tBl II 2008, 465).

b) [X.]oweit der [X.] bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die mögliche Nutzung durch unentgeltliche Rechtsnachfolger des [X.]teuerpflichtigen in die Überschussprognose miteinbezieht ([X.]-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, [X.]E 197, 151, B[X.]tBl II 2002, 726), hat er dies damit gerechtfertigt, dass der Prognosezeitraum bei Immobilien --allerdings nur dann, wenn sich nicht aus objektiven Umständen eine Befristung der Nutzung (z.B. wegen eines bereits im [X.]treitjahr beabsichtigten späteren Verkaufs; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]E 175, 416, B[X.]tBl II 1995, 116) und damit ein kürzerer [X.]raum ergibt-- typisierend mit 30 Jahren zugrunde zu legen sei.

c) [X.]oweit die unter Ehegatten übliche Vereinbarung von [X.] bei der Begründung von Rentenansprüchen eines Ehegatten ([X.]-Urteil vom 16. [X.]eptember 2004 [X.], [X.]E 208, 129, B[X.]tBl II 2006, 234; ebenso für die gesetzlich vorgesehene Hinterbliebenenversorgung [X.]-Urteil vom 28. August 2008 VI R 50/06, [X.]E 223, 7, B[X.]tBl II 2009, 243) eine erweiterte Totalüberschussprognose gebietet, hat der [X.] dies darauf gestützt, dass der gegenständliche [X.]harakter der Einkunftsquelle bei den Einkünften aus einer Leibrente, die durch eine einmalige Zahlung erworben wurde, in gleicher Weise im Vordergrund stehe wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder den [X.] in der Land- und Forstwirtschaft.

d) Aus den vorgenannten Erwägungen der Rechtsprechung lässt sich indessen nicht folgern, dass bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle der [X.]raum der Nutzung durch den Rechtsnachfolger bei der Prognose generell zu berücksichtigen (so aber [X.], D[X.]tZ 2014, 480, 486; [X.], [X.]s [X.]teuerrecht 2001, 505 ff.) oder der Rechtsnachfolger jedenfalls dann in die Prognose miteinzubeziehen sei, wenn das Einkommensteuerrecht eine Fortsetzung des Engagements des [X.]teuerpflichtigen durch den Rechtsnachfolger in der Weise anerkenne, dass auf eine Gewinnrealisation bei der Rechtsnachfolge verzichtet werde (so [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 2 E[X.]tG Rz 387). Dazu hat der Große [X.] des [X.] zutreffend --mit Blick auf § 6 Abs. 3 E[X.]tG bzw. § 7 Abs. 1, § 11d der [X.] darauf hingewiesen, dass es sich insoweit um "atypische" Regelungen und Tatbestände des Einkommensteuerrechts handelt, in denen "ausnahmsweise" bereits in der Person des [X.] begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 220, 129, B[X.]tBl II 2008, 608, unter [X.] der Gründe, m.w.N.).

9. Im [X.]treitfall ist hiernach die vom Kläger angestrebte personenübergreifende Prognose ausgeschlossen; die Übertragung der [X.]-Anteile von der [X.] auf [X.] ist mit keiner der vorgenannten Ausnahmekonstellationen vergleichbar. Die Wertpapiergeschäfte waren lediglich auf maximal zehn Jahre angelegt. Vor allem aber war nach den den [X.] bindenden Feststellungen des [X.] bereits bei Eingehung des jeweiligen Investments durch [X.] geplant, die Einkunftsquelle vor dem Eintreten positiver Einkünfte unentgeltlich auf die im niedrig besteuerten Ausland ansässige [X.] zu übertragen (vgl. zum Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht bei derartigen Konstellationen Urteile des [X.] Niedersachsen vom 9. November 2004  12 K 383/98, E[X.] 2005, 770, sowie des [X.] Düsseldorf vom 10. Oktober 2007  7 K 2177/04 F, E[X.] 2008, 377). Es ist ferner nicht erkennbar, dass sich aus einer im [X.]treitfall einschlägigen Bestimmung des [X.] [X.]teuerrechts die vom Kläger begehrte personenübergreifende Prognosebetrachtung ableiten ließe (ebenso [X.], E[X.] 2016, 185); insbesondere hat das [X.] dazu zutreffend darauf hingewiesen, dass sich die Frage der Fortführung der Buchwerte im [X.]inne des [X.] [X.]teuerrechts nicht stellt. Zum einen waren weder [X.] noch [X.] im Inland steuerpflichtig. Zum anderen hat auch keine unentgeltliche, steuerrechtlich privilegierte Rechtsnachfolge in die Rechtsstellung der [X.] --einschließlich ihrer [X.]teuersubjekteigenschaft-- stattgefunden (gl.A. [X.], D[X.]tZ 2013, 306, 314; zum Fall der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht bei verlustträchtigem Betrieb einer [X.]teuerberaterkanzlei zur Ermöglichung der späteren Übertragung auf den noch in Ausbildung befindlichen [X.]ohn vgl. auch [X.]-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, [X.], 382, B[X.]tBl II 2002, 276).

10. Nichts anderes folgt aus den Vorschriften zur [X.] gemäß §§ 7 ff. A[X.]tG. Denn die [X.] kann bezogen auf die Einkünfte der [X.] auf [X.] der im Inland nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen [X.] nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führen. Außerdem würde die Anwendung der genannten Normen im Verhältnis der [X.] zum Kläger nichts daran ändern, dass [X.] selbst [X.]ubjekt der Einkünfteerzielung und Einkommensermittlung nach § 15 A[X.]tG ist ([X.], D[X.]tZ 2013, 306, 314), auch wenn es nach Ansicht des [X.] "wirtschaftlich" um seine Besteuerung geht. Hieraus folgt des Weiteren: [X.]elbst wenn bei der sog. [X.]chattenveranlagung der [X.] nach § 15 Abs. 1 A[X.]tG ab 2008 --dem Jahr der Übertragung der [X.]-Anteile-- [X.] die Einkünfte der [X.] zuzurechnen gewesen sein sollten, wäre insoweit der Prognosezeitraum für die Prüfung der Absicht der [X.], Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, nicht zu verlängern. Die Hinzurechnung dient insoweit lediglich der Kompensation der Abschirmwirkung einer ausländischen Zwischengesellschaft, sie kann aber nicht dazu führen, bei der unentgeltlichen Übertragung einer Einkunftsquelle auf eine ausländische Zwischengesellschaft den Prognosezeitraum auf den [X.]raum der Nutzung der Einkunftsquelle durch den Rechtsnachfolger auszudehnen.

11. Die für die Prüfung der Überschusserzielungsabsicht des [X.]teuerpflichtigen zu treffenden Prognosen beruhen im Wesentlichen auf [X.]chlussfolgerungen tatsächlicher Art, die zu den tatsächlichen Feststellungen i.[X.]. von § 118 Abs. 2 [X.]O gehören (vgl. [X.]-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, [X.]E 192, 445, B[X.]tBl II 2000, 660) und deshalb das Revisionsgericht grundsätzlich binden. Der [X.] kann solche Tatsachenwürdigungen nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind und mit den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang stehen. Ist das zu bejahen, so ist die Tatsachenwürdigung auch dann für den [X.] bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 192, 445, B[X.]tBl II 2000, 660). [X.]o liegt der [X.]treitfall.

a) Das [X.] hat das von ihm gefundene Ergebnis, wonach der Prognosezeitraum bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht der [X.] längstens auf den [X.]raum bis zum [X.] zu erstrecken ist, auf die Feststellung gestützt, dass nach der von vornherein bestehenden Planung der Beteiligten die [X.]-Anteile spätestens in diesem Jahr auf eine Gesellschaft in einem Niedrigsteuerland übertragen werden sollten. Dies hat das [X.] zunächst aus den Einlassungen des [X.] im Einspruchsverfahren ([X.]chreiben vom 13. Juni 2013) gefolgert, in dem dieser ausgeführt hatte, ursprünglich sei die verdeckte Einlage für das [X.] geplant gewesen. Zusätzlich hat das [X.] auf die vom Kläger für die von der [X.] in den Jahren 2006 und 2007 erworbenen [X.]chuldverschreibungen vorgelegten "Liquiditäts- und Ergebnisprognosen" abgestellt. Daraus ergibt sich jeweils die Absicht der Übertragung der [X.]-Anteile von [X.] auf eine Kapitalgesellschaft vor dem [X.]raum der Erzielung eines positiven Ergebnisses auf [X.] der [X.].

b) Insbesondere enthält danach die für die im [X.] erworbene [X.]chuldverschreibung vorgelegte "Berechnung für ... - Liquiditäts- und Ertragsprognose für die Jahre 2006 bis 2016" in Zeile 26 die Angabe "Ergebniszuweisung an [X.] von [X.] (ab 2012 über zwischengeschaltetes Offshore-[X.]PV)" und sind dort für die Jahre 2006 bis 2011 negative Beträge, für die Jahre 2012 bis 2015 "0" und erst für das [X.] ein positiver Betrag angegeben. Für die im Jahr 2007 erworbene [X.]chuldverschreibung war bereits für 2009 die Übertragung geplant, denn es heißt in Zeile 22 der entsprechenden Liquiditäts- und Ertragsprognose "[X.]teuerliches Ergebnis der [X.] (der [X.]/ab 2009 dem Offshore-[X.]PV zuweisen)" und wird auch dort für den [X.]raum 2007 bis 2015 insgesamt ein negatives Ergebnis und erst für 2016 ein positives Ergebnis ausgewiesen.

c) Der daraus vom [X.] gezogene [X.]chluss, dass in der Person der [X.] und bezogen auf die [X.] vom Erwerb der [X.]chuldverschreibungen bis 2012 kein Totalüberschuss zu erwarten gewesen sei, ist nicht nur möglich, sondern zwingend; er bindet den [X.].

12. Einer Auseinandersetzung mit den von den Beteiligten aufgeworfenen Fragen, ob steuerfreie Einnahmen bei der Totalüberschussprognose zu berücksichtigen sind, ob der Ausschluss der Zurechnung eines negativen Einkommens nach § 15 Abs. 7 [X.]atz 2 A[X.]tG i.d.[X.] (J[X.]tG) 2009 (vom 19. Dezember 2008, [X.], 2794, B[X.]tBl I 2009, 74), der gemäß § 21 Abs. 18 [X.]atz 2 A[X.]tG i.d.F. des J[X.]tG 2009 in allen noch offenen Fällen anzuwenden ist, wegen eines Verbotes gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig ist bzw. ob im [X.]treitfall eine modellhafte Gestaltung i.[X.]. von § 15b Abs. 2 E[X.]tG vorliegt, bedarf es nach den vorstehenden Erläuterungen nicht.

13. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.