Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2023, Az. III R 10/22

Noch streitig ist der Kindergeldanspruch des [[X.].] und Revisionsbeklagten (Kläger) für die Monate Juli bis September 2019 (Streitzeitraum).

Der Kläger ist Vater einer im Februar 1996 geborenen [[X.].]ochter ([[X.].]), für die er Kindergeld bezog. Nach dem Abitur nahm [[X.].] im Wintersemester 2014/2015 zunächst ein Studium im Fach B auf. Zum Wintersemester 2015/2016 wechselte sie in das Studienfach C und schloss dieses Studium zum Ende des Sommersemesters 2018 mit dem Bachelor of Science ab. Zwischen dem 01.10.2018 und dem 31.05.2019 absolvierte [[X.].] ein freiwilliges soziales Jahr (FSJ) im Ausland. Bereits am 12.07.2018 hatte der Kläger die ursprüngliche Beklagte und Revisionsklägerin ([X.]) über die Zukunftspläne der [[X.].] (FSJ und das beabsichtigte anschließende Masterstudium im Fach C) in Kenntnis gesetzt.

Im Streitzeitraum übte [[X.].] eine befristete Aushilfstätigkeit im Umfang von 25 Wochenstunden bei [X.] aus. Am [X.] nahm sie das Masterstudium im Fach C auf. Der Zulassungsbescheid der [X.] datiert vom 10.07.2019.

Mit Bescheid vom 07.08.2019 hob die [X.] die Kindergeldfestsetzung mit Wirkung ab 01.06.2019 auf und forderte das für Juni und Juli 2019 bereits ausgezahlte Kindergeld vom Kläger zurück. Der Einspruch des [[X.].] blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 06.12.2019). Während des anschließenden Klageverfahrens erließ die [X.] einen [[X.].]eilabhilfebescheid für den Monat Juni 2019.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit Urteil vom 05.06.2020 statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1275 veröffentlicht.

Die [X.] rügte mit der vom Senat zugelassenen Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Zum [X.] ist die Zuständigkeit für die Festsetzung und Auszahlung von Kindergeld von der [X.] auf die [X.] der [X.] (Familienkasse) übergegangen.

Die Familienkasse beantragt,
das Urteil des Hessischen [X.] vom 05.06.2020 - 5 K 34/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Familienkasse ist aufgrund eines Organisationsaktes im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der [X.] eingetreten (vgl. [X.]surteile vom 15.06.2016 - III R 67/13, [X.], 1712, Rz 9 und vom 19.05.2022 - III R 16/20, [X.] 2022, 1160, Rz 11).

Die Revision der Familienkasse ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Entgegen der Auffassung des [X.] ist der Kindergeldanspruch des [X.] für [X.] im Streitzeitraum nach § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgeschlossen.

1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a des [X.] sind insoweit unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

a) Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass [X.] grundsätzlich nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG kindergeldrechtlich zu berücksichtigen ist.

Dieser [X.]atbestand liegt zum einen vor, wenn das Kind trotz ernsthaften Bemühens noch keinen Ausbildungsplatz gefunden hat, oder zum anderen, wenn ihm ein Ausbildungsplatz bereits zugesagt wurde, es diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten kann (Urteil des [X.] --BFH-- vom 28.05.2013 - XI R 38/11, [X.] 2013, 1774, Rz 20, m.w.N. und [X.]surteil vom [X.], [X.] 2019, 1345, Rz 15).

Nach den Feststellungen des [X.] wurde [X.] mit Bescheid der [X.] für das im Oktober 2019 beginnende Wintersemester 2019/2020 zum Masterstudium zugelassen. [X.] konnte dieses Studium in den Monaten Juli bis September 2019 mangels Studienplatzes nicht beginnen und ist daher im Streitzeitraum grundsätzlich nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG kindergeldrechtlich zu berücksichtigen.

b) Ein Kindergeldanspruch des [X.] war im Streitzeitraum jedoch nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen. [X.] hat das Studienfach [X.] zum Ende des Sommersemesters 2018 mit dem Bachelor of Science abgeschlossen und damit eine erstmalige Berufsausbildung erlangt. Das Masterstudium gehörte im Streitfall nicht mehr zur Erstausbildung, da [X.] damit nicht zum nächstmöglichen [X.]ermin begonnen hat.

aa) Hinsichtlich der Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten [X.]atbestandsmerkmale "erstmalige Berufsausbildung" und "Erststudium" hat der [X.] entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des [X.] erstmalige Berufsausbildung darstellt und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete [X.]atbestandsmerkmal "Kind, das ... für einen Beruf ausgebildet wird" ([X.]surteil vom 03.07.2014 - III R 52/13, [X.], 427, [X.], 152, Rz 19 ff., 22 ff.).

Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der [X.] dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen:

Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln. Dieser muss auf einen Abschluss ausgerichtet sein, der in Form einer Prüfung erfolgt. Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, wodurch insbesondere eine Abgrenzung gegenüber dem Besuch einer allgemeinbildenden Schule erfolgen soll ([X.]surteil vom 03.07.2014 - III R 52/13, [X.], 427, [X.], 152, Rz 24).

bb) Liegen mehrere Ausbildungsabschnitte vor, können diese dann eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann ([X.]surteil vom 03.07.2014 - III R 52/13, [X.], 427, [X.], 152, Rz 27). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen auch erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat. Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative [X.]eile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (zum Beispiel dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden ([X.]surteil vom 03.07.2014 - III R 52/13, [X.], 427, [X.], 152, Rz 30).

Ein enger zeitlicher Zusammenhang ist nur dann gewahrt, wenn das Kind den nächsten [X.]eil der mehraktigen Ausbildung zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufnimmt (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2015 - V R 27/14, [X.], 500, [X.], 163, Rz 26 sowie [X.]surteile vom 11.04.2018 - III R 18/17, [X.], 151, [X.], 548, Rz 22 und vom 09.09.2020 - III R 2/19, [X.], 429, [X.] 2021, 861, Rz 21; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 32 EStG Rz 124). Der enge zeitliche Zusammenhang muss dabei zwischen den beiden Ausbildungsabschnitten bestehen ([X.]surteile vom 11.04.2018 - III R 18/17, [X.], 151, [X.], 548, Rz 25 und vom 09.09.2020 - III R 2/19, [X.], 429, [X.] 2021, 861, Rz 21).

cc) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall entgegen der Ansicht des [X.] nicht von einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten Bachelor- und Masterstudiengang auszugehen.

Das [X.] ist zu dem Ergebnis gekommen, dass zum einen aufgrund des schon vor Aufnahme des [X.] bestehenden Entschlusses, im [X.] ein im sachlichen Zusammenhang zum Bachelorstudium stehendes Masterstudium zu absolvieren, und zum anderen aufgrund des Ausbildungscharakters des Freiwilligendienstes der erforderliche zeitliche Zusammenhang gegeben sei, um eine einheitliche Erstausbildung anzunehmen. Die diesbezüglichen tatsächlichen Feststellungen des [X.] tragen jedoch seine rechtliche Würdigung nicht.

Die Würdigung des [X.] bindet den erkennenden [X.] nicht, da es sich insoweit nicht um tatsächliche Feststellungen im Sinne von § 118 Abs. 2 [X.]O handelt, sondern um eine Würdigung rechtlicher Art. Eine Bindung besteht danach nicht, soweit zu entscheiden ist, ob die festgestellten [X.]atsachen es rechtfertigen, das Vorliegen eines für die Besteuerung erheblichen [X.]atbestandsmerkmals zu bejahen. Deshalb kann der [X.], ohne durch die Vorschrift des § 118 Abs. 2 [X.]O daran gehindert zu sein, darüber entscheiden, ob nach den vom [X.] festgestellten [X.]atsachen der Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG vorliegt.

Die vom [X.] getroffenen Feststellungen reichen aus, um den Streitfall abschließend zu entscheiden.

(1) Entgegen der Ansicht des [X.] reicht allein der objektiv erkennbare Entschluss zur Fortsetzung der Ausbildung für einen engen zeitlichen Zusammenhang nicht aus, wenn der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl er grundsätzlich begonnen werden konnte, da weder [X.] noch andere objektive Gründe dem nächstmöglichen Beginn entgegenstehen. Eine einheitliche Erstausbildung im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG kann daher allein durch das angestrebte Berufsziel des Kindes nicht nachvollziehbar begründet werden und alle anderen Kriterien für die Annahme einer einheitlichen Erstausbildung "überlagern" ([X.]surteil vom 14.04.2021 - III R 50/20, [X.], 385, [X.] 2021, 866, Rz 19).

Nachdem [X.] ihr Bachelorstudium zum Sommersemester 2018 abgeschlossen hatte, hat sie nicht den nächsten [X.]eil der mehraktigen Ausbildung (Masterstudium) zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufgenommen, sondern sich aus persönlichen Gründen zunächst für die Ableistung eines [X.] entschieden. Damit liegen keine objektiven Gründe vor, das Masterstudium nicht zum nächstmöglichen Zeitpunkt zu beginnen.

(2) Auch die weitere Begründung des [X.], dem von [X.] geleisteten Freiwilligendienst wohne "selbst ein Ausbildungscharakter inne", lässt keine tragfähige Begründung dafür erkennen, der Freiwilligendienst sei integrierter Bestandteil einer mehraktigen Ausbildung.

Ein [X.] stellt grundsätzlich keine Berufsausbildung dar ([X.]surteile vom 24.06.2004 - III R 3/03, [X.], 413, [X.] 2006, 294, unter [X.]; vom 07.04.2011 - III R 11/09, [X.] 2011, 1325, Rz 11 und vom 09.09.2020 - III R 15/20, [X.] 2021, 544, Rz 17; [X.] vom 25.11.2014 - VI B 1/14, [X.] 2015, 332, Rz 4). Es dient regelmäßig nicht der Vorbereitung auf einen konkret angestrebten Beruf, sondern der Erlangung [X.] Erfahrungen und der Stärkung des Verantwortungsbewusstseins für das Gemeinwohl ([X.]surteile vom 13.12.2018 - III R 25/18, [X.], 53, [X.] 2019, 256, Rz 20 und vom 09.09.2020 - III R 15/20, [X.] 2021, 544, Rz 17).

Auch der Gesetzgeber geht davon aus, dass die Ableistung eines [X.] grundsätzlich keine Berufsausbildung darstellt (vgl. B[X.]Drucks IV/2138, S. 2). Daran ändert auch nichts, dass das von [X.] absolvierte Programm das gemeinsame interkulturelle und globale Lernen in den Mittelpunkt des Freiwilligendienstes stellt. Anhaltspunkte dafür, dass im Streitfall die [X.]ätigkeit während des [X.] ausnahmsweise Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen für einen konkret angestrebten Beruf vermitteln soll, sind weder festgestellt noch vorgetragen.

(3) Entgegen der Ansicht des [X.] widerspricht dieses Ergebnis auch nicht dem [X.] innewohnenden Förderungszweck (vgl. auch [X.] Nürnberg, Urteil vom 09.01.2023 - 3 K 782/22, Rz 38). Im Rahmen des § 32 Abs. 4 EStG unterscheidet der Gesetzgeber eindeutig zwischen Berufsausbildung einerseits (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) und näher bezeichneten Freiwilligendiensten andererseits (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG), so dass sich schon aus Wortlaut und Systematik des Gesetzes ergibt, dass der Freiwilligendienst auch weiterhin keine Berufsausbildung darstellt ([X.] vom 25.11.2014 - VI B 1/14, [X.] 2015, 332, Rz 4).

Die ab dem Veranlagungszeitraum 2012 an die Stelle der [X.] (§ 32 Abs. 4 Satz 2 bis 10 EStG a.F.) getretenen Bestimmungen des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG zu den anspruchsschädlichen Erwerbstätigkeiten dienen als Indiz für die Fähigkeit des Kindes, sich selbst zu unterhalten ([X.]/[X.], § 32 EStG Rz 122; B[X.]Drucks 17/5125, S. 41). Sie beziehen sich damit typisierend auf die Unterhaltspflicht der Eltern. Beschränkt sich der Zweck der § 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG damit auf die Abgrenzung zwischen der steuerlich zu berücksichtigenden Unterhaltsverantwortung der Eltern für "eine" Ausbildung des Kindes und der Verantwortung des Kindes für die eigene Unterhaltssicherung ([X.]surteil vom 03.07.2014 - III R 52/13, [X.], 427, [X.], 152, Rz 30), besteht kein Anlass, die an anderer Stelle aus anderen Gründen geregelte Förderung des [X.] und anderer Dienste zusätzlich bei der Auslegung des Begriffes "erstmalige Berufsausbildung" in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.

2. Der Einwand des [X.], [X.] habe die Übergangszeit bis zum Beginn des Masterstudiums nur zeitlich verschoben und ihre Dauer von sechs Monaten (Oktober 2018 bis einschließlich März 2019) auf vier Monate (Juni 2019 bis einschließlich September 2019) verkürzt, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Diese lediglich hypothetische Überlegung betrifft [X.] des [X.] (§ 32 Abs. 4 Satz 1 EStG); sie kann für die Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht herangezogen werden.

3. [X.] beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 [X.]O.