Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.06.2023, Az. VII R 45/20

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) produziert und vertreibt das Produkt [[[[X.].].].] Dieses wird aus Resten der Oleochemie hergestellt und an Kunden verkauft, deren Dieselfahrzeuge mit einem Dual Fuel System zur Vorheizung des Produkts ausgestattet sind, um das Produkt im Fahrbetrieb als Kraftstoff verwenden zu können. [Es] besteht aus sauerstoffhaltigen Kohlenwasserstoffen in einem komplexen Gemisch aus überwiegend gerad- und verzweigtkettigen Mono- oder Dialkoholen sowie langkettigen Estern. Der Gehalt an Kohlenwasserstoffen beträgt etwa 9 %.

Am 12.08.2016 zeigte die Klägerin die Abgabe des streitbefangenen Produkts als Kraftstoff gemäß § 23 Abs. 4 des [[[[X.].].].] in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([[[X.].].]) an und ordnete das Produkt als technischen Fettalkohol nach [[[[X.].].].] 3823 70 00 der Kombinierten Nomenklatur in der am 01.01.2002 geltenden Fassung ([[[[X.].].].]) ein. Auf dieser Grundlage gab sie den von ihr ermittelten Steuersatz gemäß § 2 Abs. 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 5 [[[X.].].] in Höhe von 130 € für 1 000 kg an.

Das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der [[[[X.].].].] (BWZ) untersuchte eine Probe der Ware und kam zu dem Ergebnis, dass diese als Dieselkraftstoff verwendet werden solle und dementsprechend zu besteuern sei.

Mit Energiesteueranmeldung vom 09.09.2016 meldete die Klägerin für Juni 2016 eine Menge von [[[[X.].].].] zu einem Steuersatz von 130 € für 1 000 kg an und errechnete eine Energiesteuer in Höhe von … €.

Mit Steuerbescheid vom 23.02.2017 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt --[X.]--) davon abweichend für das im Kalenderjahr 2016 als Kraftstoff verwendete [[[[X.].].].] Litern Energiesteuer in Höhe von … € fest. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Steuerbescheid sei rechtmäßig. [[[X.].].] sei wie [[[X.].].] Gasöl nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b [[[X.].].] zu besteuern. Es komme nicht darauf an, ob das streitbefangene Produkt in die [[[[X.].].].] 3824 90 99 [[[[X.].].].] oder die [[[[X.].].].] 3823 70 00 [[[[X.].].].] einzureihen sei, sondern es sei in beiden Fällen der Gleichwertigkeitsprüfung im Sinne von § 2 Abs. 4 Satz 1 [[[X.].].] in unionsrechtskonformer Auslegung nach Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie ([[[X.].].]) 2003/96 des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [[[X.].].] zur Besteuerung von [[[X.].].] und elektrischem Strom --EnergieStRL-- ([[[X.].].] 2003, Nr. L 283, 51) zu unterziehen. Das streitbefangene Produkt sei als Kraftstoff für Lastkraftwagen (LKW) abgegeben worden, weshalb es wie ein als Kraftstoff verwendetes Gasöl, nämlich schwefelarmer Dieselkraftstoff, zu besteuern sei.

Die Klägerin begründet ihre Revision folgendermaßen: [[[X.].].] weiche stark von Gasöl ab und könne nicht in herkömmlichen [[X.].] verwendet werden. Vielmehr sei es nach seiner Beschaffenheit mit schwerem Heizöl vergleichbar. Die Viskosität des [[[X.].].] sei drei- bis sechsmal so hoch, wie es für Dieselkraftstoffe vorgeschrieben sei, weshalb der Einsatz einer Kraftstoffvorerwärmung auf 60 bis 70° C empfohlen werde. Das Siedeverhalten entspreche dem von Heizöl. Auch der Flammpunkt und der typische und maximale Wassergehalt entsprächen nicht denjenigen von Dieselkraftstoff. Die in Anhang I Tabelle [X.] genannten sechs Energieerzeugnisse könnten das streitbefangene Produkt nicht ersetzen.

Die Klägerin beantragt,
den Steuerbescheid vom 23.02.2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2018 insoweit aufzuheben, als die Festsetzung den Betrag von … € übersteigt.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Nach unionsrechtskonformer Auslegung sei zuerst der Verwendungszweck als Kraft- oder Heizstoff festzustellen. In einem zweiten Schritt sei zu ermitteln, durch welches der in Anhang I Tabelle [X.] und § 2 Abs. 1 bis 3 [[[X.].].] genannten Energieerzeugnisse das streitbefangene Produkt ersetzt werden könne. Führe dies zu keinem Ergebnis, sei zu prüfen, welches Energieerzeugnis nach seinem Verwendungszweck und seiner Beschaffenheit dem Kraftstoff am nächsten stehe. Im Streitfall führe dies wegen des beabsichtigten Einsatzes zum Antrieb von Dieselfahrzeugen zu Gasöl. Dabei spiele es keine Rolle, dass die Kraftstoffe in einem Motor eingesetzt würden, in dem sie vorerwärmt werden könnten. Ungeachtet dessen führte eine an der Beschaffenheit orientierte Versteuerung zum selben Ergebnis.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]O--). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]O). Der [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] kann nicht abschließend in der Sache entscheiden, weil das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] bislang keine Feststellungen zu einer etwaigen Substituierbarkeit des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] durch andere Energieerzeugnisse getroffen hat.

Der [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] entscheidet gemäß § 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]O mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

1. Gemäß § 2 Abs. 4 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] unterliegen andere als die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Energieerzeugnisse der gleichen Steuer wie die Energieerzeugnisse, denen sie nach ihrer Beschaffenheit und ihrem Verwendungszweck am nächsten stehen.

Wie der anzuwendende Steuersatz zu ermitteln ist, legt das [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] nicht fest, weshalb die Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] zumindest auslegungsbedürftig ist (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]surteile vom 10.03.2015 - VII R 5/11, [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].], 264, Rz 21 und VII R 9/11, [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].], 275, Rz 14). Bei der Auslegung dieser Vorschrift sind die Vorgaben des Unionsrechts, insbesondere Art. 2 Abs. 3 EnergieStRL sowie die [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] nach Art. 7 bis 9 EnergieStRL zu beachten.

Nach dem Urteil [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] Titan und [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] des Gerichtshofs der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]) vom 03.04.2014 - [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]/13 und [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]/13 ([[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]) ist in einem ersten Schritt zu bestimmen, ob das fragliche Erzeugnis, für das ein Steuerbetrag gesucht wird, als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Dabei ergibt sich der Vorrang der konkreten Verwendung des Erzeugnisses gegenüber dessen Gleichwertigkeit mit anderen Energieerzeugnissen aus den Zielen der EnergieStRL, das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarkts zu gewährleisten. In einem zweiten Schritt ist nach der Rechtsprechung des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] zu bestimmen, an die Stelle welches der in Anhang [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] (ausdrücklich) aufgeführten Kraft- und [[[[[X.].].].].] das fragliche Erzeugnis bei seiner Verwendung tatsächlich tritt. Der Begründung der Entscheidung lässt sich entnehmen, dass bei diesem Schritt zu prüfen ist, welches der in Anhang [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] aufgeführten Energieerzeugnisse als Ersatz für das tatsächlich eingesetzte Energieerzeugnis hätte verwendet werden können. Dabei kann ein Ersatz nur jeweils innerhalb derjenigen Tabelle nach Anhang [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] gesucht werden, die der nach Schritt 1 ermittelten Verwendung entspricht. Ist eine Substitution --zum Beispiel aufgrund technischer Anforderungen an einen bestimmten [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] nicht möglich, ist nach den Vorgaben des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] in einem dritten Schritt festzustellen, welcher der in Anhang [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] aufgeführten Kraft- oder [[[[[X.].].].].] dem Energieerzeugnis, dem ein Mindeststeuerbetrag zugeordnet werden soll, nach seiner Beschaffenheit und seinem konkreten Verwendungszweck am nächsten steht. Dass bei dieser Prüfung auch der allgemein übliche Verwendungszweck der in Anhang [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] aufgeführten Energieerzeugnisse eine Rolle spielen soll, lässt sich dem [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil nicht entnehmen (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]surteile vom 10.03.2015 - VII R 5/11, [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].], 264, Rz 20; VII R 6/11, juris, Rz 16 und VII R 9/11, [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].], 275, Rz 13).

2. Das streitgegenständliche [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] unterfällt keinem Steuertarif im Sinne von § 2 Abs. 1 bis 3 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].], weil die Ware in keine der dort genannten [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].]en der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] einzureihen ist.

[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] ist insbesondere keine Ware der Position 2710 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]. Diese Position erfasst "Erdöl und Öl aus bituminösen Mineralien, ausgenommen rohe Öle; Zubereitungen mit einem Gehalt an Erdöl oder Öl aus bituminösen Mineralien von 70 GHT oder mehr, in denen diese Öle den Charakter der Waren bestimmen, anderweit weder genannt noch inbegriffen; Ölabfälle". Nach der Erläuterung 03.0 zum Harmonisierten System gehören zu Position 2710 Erdöle oder Öle aus bituminösen Mineralien, denen durch Toppen bestimmte leichte Fraktionen entzogen worden sind, ferner die durch fraktionierte Destillation oder durch Raffination aus rohem Erdöl oder Öl aus bituminösen Mineralien gewonnenen Leichtöle, mittelschweren Öle und Schweröle. Diese Öle sind flüssig bis halbfest; sie bestehen hauptsächlich aus nichtaromatischen Kohlenwasserstoffen (paraffinischen, naphthenischen und so weiter).

[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] wird demgegenüber aus Resten der Oleochemie hergestellt … Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher gemäß § 118 Abs. 2 [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]O bindenden Feststellungen des [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] besteht das Produkt vorwiegend aus Fettalkoholen. Ob [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] in die [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] 3823 70 00 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] "technische Fettalkohole" --die die Klägerin in ihrer Anzeige vom 12.08.2016 angegeben hat-- oder in eine [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] der Position 3824 "zubereitete Bindemittel für Gießereiformen oder -kerne; chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien (einschließlich Mischungen von Naturprodukten), anderweit weder genannt noch inbegriffen" --wie das BWZ meint-- einzureihen ist, kann in diesem Zusammenhang dahinstehen, weil eine Einreihung in Position 2710 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] jedenfalls aufgrund der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware nicht in Betracht kommt (zu den für die Einreihung maßgeblichen Kriterien vgl. [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]-Urteil [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] vom 20.10.2022 - [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].]/21, [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]:C:2022:814, Rz 22 ff., m.w.N. aus der ständigen Rechtsprechung; [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]surteil vom 28.02.2023 - VII R 21/20, Rz 27).

Aufgrund der unterschiedlichen Beschaffenheit kann [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] auch nicht als Erdgas oder Flüssiggas (§ 1a Satz 1 Nr. 14 und 15 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]) angesehen werden. Eine Besteuerung als gasförmiger Kohlenwasserstoff (§ 1a Satz 1 Nr. 16 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]) scheidet ebenfalls aus, weil [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] flüssig ist.

Die [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] nach § 2 Abs. 3 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] betreffen zudem nur zum Verheizen oder zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in begünstigten Anlagen nach den §§ 3 und 3a [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] verwendete oder zu diesen Zwecken abgegebene Energieerzeugnisse.

3. Der für [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] maßgebliche Steuersatz ist somit nach § 2 Abs. 4 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] und unter Berücksichtigung der oben dargestellten Rechtsprechung und der von ihr entwickelten dreistufigen Prüfung zu ermitteln. Diese Prüfung hat das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] in der Vorentscheidung nicht vollständig beziehungsweise nicht in der erforderlichen Reihenfolge durchgeführt.

a) Zunächst hat das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] rechtsfehlerfrei erkannt, dass [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] als Kraftstoff in Dieselfahrzeugen (zum Antrieb von LKW) verwendet wird. Dass [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] vor seiner eigentlichen Verbrennung vorerwärmt werden muss, damit es flüssig beziehungsweise ausreichend verflüssigt ist, steht der Verwendung als Kraftstoff nicht entgegen.

b) Allerdings hat das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] den zweiten [[[[[[[[X.].].].].].].].], nach dem festzustellen ist, ob [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] durch ein anderes Energieerzeugnis aus Anhang I Tabelle [[[[[[[X.].].].].].].] ersetzt werden könnte, ausdrücklich offen gelassen (…) und den Steuersatz anhand des dritten [[[[[[[[X.].].].].].].].]s ermittelt. Diese Vorgehensweise entspricht nicht den Vorgaben des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] in seinem Urteil [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] Titan und [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]:[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]), weil der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] den zweiten [[[[[[[[X.].].].].].].].], das heißt die Prüfung einer möglichen Substitution, nicht optional, sondern zwingend --vorrangig-- vorgegeben hat. Erst wenn festgestellt wurde, dass eine Substitution nicht möglich ist, hat die Prüfung anhand der Beschaffenheit und des Verwendungszwecks zu erfolgen. Da zumindest nicht ausgeschlossen ist, dass diese [[[[[[[[X.].].].].].].].]e zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben.

Eine abschließende Beurteilung des Streitfalls ist dem erkennenden [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] nicht möglich, weil das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] --von seinem rechtlichen Standpunkt aus zu [[[[[[[X.].].].].].].] bislang keine Feststellungen getroffen hat, anhand derer beurteilt werden kann, ob [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] durch ein anderes Energieerzeugnis aus Anhang I Tabelle [[[[[[[X.].].].].].].] ersetzt werden kann.

c) Eine Vergleichbarkeit des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] mit schwerem Heizöl hat das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] dagegen zu Recht verneint, weil schweres Heizöl in Anhang I Tabelle [[[[[X.].].].].] --betreffend die [[[[[X.].].].].] für [[[[[X.].].].].] und elektrischen [[[[[X.].].].].] genannt ist und damit nach der oben dargestellten [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].]-Rechtsprechung als Vergleichsprodukt nicht in Betracht kommt.

4. Im zweiten Rechtsgang wird das [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] zu prüfen haben, ob [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] durch ein anderes Energieerzeugnis aus Anhang I Tabelle [[[[[[[X.].].].].].].] ersetzt werden kann. In diesem Fall ist dessen Steuersatz der Besteuerung von [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] zugrunde zu legen, sodass es auf die Beschaffenheit und den konkreten Verwendungszweck des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] nicht mehr ankommt.

Nur wenn eine Substituierbarkeit zu verneinen ist, sind diese Kriterien maßgeblich und die vom [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].] festgestellten technischen Eigenschaften des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].] mit denjenigen anderer, in Betracht kommender Energieerzeugnisse zu vergleichen. Als Kriterien zur Beurteilung der Beschaffenheit kommen zum Beispiel der Aggregatzustand, der [X.], das Verhältnis von Kohlenstoff- und Wasserstoffatomen, der Reinheitsgrad, die Viskosität, der Flammpunkt oder die Dichte der zu vergleichenden Erzeugnisse in Betracht (vgl. [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]surteil vom 10.03.2015 - VII R 5/11, [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].], 264, Rz 23).

5. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].].]O.