Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.08.2017, Az. I R 80/15

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, schloss am 15. März 2006 mit ihrer --zum damaligen [X.] alleinigen Gesellschafterin, der [X.] als Organträgerin, einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. Die Verpflichtung zur Gewinnabführung sollte erstmals für das Geschäftsjahr 2006 gelten. Der Vertrag bedurfte zu seiner Wirksamkeit der Zustimmung der Gesellschafterversammlung beider Gesellschaften und sollte "mit der Eintragung in das Handelsregister ... wirksam [sein] und ... rückwirkend ab dem 1. Januar 2006 [gelten]".

Die Gesellschafterversammlung der [X.] stimmte dem Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag mit Beschluss vom 12. September 2006 zu, die Gesellschafterversammlung der Klägerin am 9. Oktober 2006. Der protokollierende Notar meldete den Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag mit notariell beglaubigter Registeranmeldung vom 18. September 2006 zur Eintragung in das Handelsregister beim zuständigen Amtsgericht (AG) an. Die Anmeldung ging dort am 24. Oktober 2006 ein. Der Rechtspfleger beim AG erstellte unter dem 6. Dezember 2006 einen [X.], dem zufolge er das "Schreiben nebst Anlagen heute erhalten" habe. Die Quittung ging ausweislich des [X.] am 12. Dezember 2006 bei der Kanzlei des Notars ein.

Die Eintragung des [X.] in das Handelsregister erfolgte --aufgrund einer Verkettung verschiedener Umstände-- erst am 26. Januar 2007. Am 14. Juni 2007 schlossen die [X.] und die Klägerin eine [X.] zum Gewinnabführungsvertrag, in der die Mindestlaufzeit des Vertrags bis zum 31. Dezember 2011, 24 Uhr, festgelegt wurde. Die Änderung wurde am 1. August 2007 in das Handelsregister eingetragen.

Die Klägerin führte den Gewinn in Höhe von ... € an die [X.] ab und wies dies in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2006 entsprechend aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) behandelte die Gewinnabführung als verdeckte Gewinnausschüttung, da der [X.] aufgrund fehlender Handelsregistereintragung in 2006 nicht wirksam geworden sei. Er setzte gegenüber der Klägerin entsprechend Körperschaftsteuer für das [X.] fest. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde vom [X.] ([X.]) [X.] mit Urteil vom 8. Juli 2013  6 K 3578/11 als unbegründet abgewiesen.

Bereits am 29. August 2008 hatte die Klägerin beim [X.] den Antrag gestellt, die Körperschaftsteuerfestsetzung wegen Unbilligkeit aufzuheben. Diesen Antrag lehnte das [X.] mit dem streitgegenständlichen Bescheid vom 5. November 2008 ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg ([X.] [X.], Urteil vom 21. April 2015  6 K 1284/14, Entscheidungen der [X.]e --E[X.]-- 2015, 2156).

Mit der hiergegen gerichteten Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das Urteil des [X.] aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, die Körperschaftsteuer 2006 auf 0 € festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass das [X.] nicht dazu verpflichtet ist, die Körperschaftsteuer für 2006 aus Billigkeitsgründen auf 0 € festzusetzen.

1. Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach der Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Festsetzung einer Steuer ist aus --im Streitfall allein streitigen-- sachlichen [X.]ründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des [X.]esetzes entspricht, aber den Wertungen des [X.]esetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der [X.]esetzgeber die [X.]rundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der [X.]esetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (z.B. Senatsbeschlüsse vom 26. Februar 2014 I R 59/12, [X.], 27, [X.], 1016; vom 14. Oktober 2015 I R 20/15, [X.], 44; Senatsurteil vom 21. September 2016 I R 65/14, [X.], 267; dem folgend z.B. Urteil des [X.] --BVerw[X.]-- vom 19. Februar 2015  9 [X.] 10/14, BVerw[X.]E 151, 255).

Von einer solchen sachlichen Unbilligkeit ist im Streitfall --entgegen der Auffassung der [X.] nicht auszugehen.

a) Verpflichtet sich eine [X.]mbH mit [X.]eschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft), ihren ganzen [X.]ewinn an ein einziges anderes inländisches gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist gemäß § 17 i.V.m. § 14 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung ([X.] 2002) das Einkommen der Organgesellschaft --soweit sich aus § 16 [X.] 2002 nichts anderes ergibt-- dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort bestimmten Voraussetzungen zuzurechnen. Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der [X.]ewinnabführungsvertrag wirksam wird.

§ 17 Satz 1, § 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 setzen die zivilrechtliche Wirksamkeit des [X.] voraus (vgl. Senatsurteil vom 30. Juli 1997 I R 7/97, [X.], 88, [X.] 1998, 33, zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 [X.] 1984; Senatsbeschluss vom 22. Oktober 2008 I R 66/07, [X.], 162, [X.] 2009, 972, zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 3 Satz 1 [X.] 1999, sowie Urteil des [X.] --BFH-- vom 3. September 2009 IV R 38/07, [X.], 283, [X.] 2010, 60, zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 [X.] 1996). Verpflichtet sich eine [X.]mbH zur [X.]ewinnabführung, so wird der [X.]ewinnabführungsvertrag nur dann wirksam, wenn die [X.]esellschafterversammlung der [X.]mbH dem Vertrag zustimmt und der [X.] eingetragen wird (vgl. Beschlüsse des [X.] --B[X.]H-- vom 24. Oktober 1988 II ZB 7/88, [X.], 324; vom 30. Januar 1992 II ZB 15/91, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 1452). Der Rechtsprechung ist weiter zu entnehmen, dass für das Steuerrecht ein mangels Eintragung in das Handelsregister nichtiger Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag für die [X.] seiner Durchführung nicht nach den [X.]rundsätzen der fehlerhaften [X.]esellschaft als wirksam zu behandeln ist (vgl. zuletzt BFH-Urteil in [X.], 283, [X.] 2010, 60; zur Behandlung fehlerhafter [X.] z.B. [X.] vom 5. November 2001 II ZR 119/00, NJW 2002, 822).

Danach hat zwischen der Klägerin und der [X.] keine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft bestanden. Der Beherrschungs- und [X.]ewinnabführungsvertrag vom 15. März 2006 ist nach den Feststellungen der Vorinstanz erst am 26. Januar 2007 in das Handelsregister der Klägerin eingetragen worden und damit erst zu diesem [X.]punkt zivilrechtlich wirksam geworden. Eine Zurechnung des Einkommens der Klägerin ist damit erstmals für das [X.] --dem Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Klägerin endet, in dem der [X.]ewinnabführungsvertrag wirksam wird-- möglich. Dies ergibt sich bereits aus dem Beherrschungs- und [X.]ewinnabführungsvertrag der Klägerin selbst, wonach dieser "mit der Eintragung in das Handelsregister ... wirksam" sein sollte. Zwischen den Beteiligten besteht insoweit auch kein Streit.

b) Das [X.] hat im angefochtenen Urteil keine sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung erkennen können. Der [X.]esetzgeber habe die Besteuerung der Organgesellschaft anstelle des [X.] zwischen dem (auch rückwirkend möglichen) Abschluss eines [X.] und seiner Eintragung in das Handelsregister bewusst in Kauf genommen, mithin sei ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands des § 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 über die mit der Norm verbundenen Wertungen des [X.]esetzgebers nicht feststellbar. Ein Erlass der auf dem [X.]ewinn der Organgesellschaft lastenden Körperschaftsteuer würde damit die vom [X.]esetzgeber bezweckte [X.]eltungsanordnung des [X.]esetzes unterlaufen. Dies gelte auch dann, wenn die verzögerte Registereintragung auf einem behördlichen Fehlverhalten des Registergerichts beruhe.

c) In dieser Würdigung ist dem [X.] beizupflichten. Die Entscheidung des [X.] ist nach Maßgabe des § 102 [X.]O als rechtmäßig anzusehen.

(1) Entscheidend ist, dass das [X.]esetz eine Zurechnung des Einkommens einer Organgesellschaft erstmals für das Kalenderjahr vorsieht, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der [X.]ewinnabführungsvertrag wirksam wird. Damit bestimmt nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des [X.] des [X.] in das Handelsregister als maßgeblicher [X.]punkt für das Wirksamwerden des [X.] den [X.]punkt, in dem die Rechtsfolgen der Organschaft erstmals eintreten. Nur dies entspricht offensichtlich auch dem Willen des [X.]esetzgebers. Abgesehen davon, dass er weder in § 14 [X.] 2002 selbst noch in einem anderen [X.] Ausnahmen von dem Wirksamwerden des [X.] als maßgeblichem [X.]punkt angeordnet hat, wäre es ihm ohne weiteres möglich gewesen, auf einen anderen Umstand, z.B. den [X.]punkt, in dem der entsprechende Antrag beim Registergericht gestellt wird, abzustellen.

(2) Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 14 [X.] 2002, wie sie sich aus den [X.]esetzesmaterialien zum [X.]esetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze ([X.] 1992) vom 25. Februar 1992 ([X.], 297, [X.], 146) sowie des [X.]esetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen ([X.]) vom 16. Mai 2003 ([X.], 660, [X.], 321) ergibt, stützt dieses Ergebnis. Der [X.]esetzgeber hat erstmals mit dem [X.] 1992 in § 14 Nr. 4 Satz 1 und 2 [X.] 1992 eine Verlängerung der Frist für das Wirksamwerden des [X.] auf den Ablauf des folgenden Wirtschaftsjahres, für das er erstmals gelten soll, gesetzlich vorgesehen (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 67). Bis zu dieser Änderung des § 14 [X.] 1992 galt, dass sämtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen des für die steuerliche Anerkennung der Organschaft vorgeschriebenen [X.] spätestens am Ende des Wirtschaftsjahres vorliegen mussten, für das ein Organschaftsverhältnis vereinbart worden ist. Damit war der Tag der Eintragung in das Handelsregister als maßgeblicher [X.]punkt für das Wirksamwerden i.S. des § 14 [X.] 1977 anzusehen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 26. August 1987 I R 28/84, [X.], 135, [X.] 1988, 76). Mit dem [X.] ist der [X.]esetzgeber zu dieser früheren Rechtslage wieder zurückgekehrt. Er hat das ausweislich der [X.]esetzesbegründung bewusst getan, indem er ausdrücklich auf die bisherige Rechtslage nach dem [X.] 1992 ("Bislang kann ...", vgl. BTDrucks 15/119, S. 43) Bezug genommen und die neue Rechtslage als Verkürzung der bisherigen Frist verstanden hat ("Künftig soll ...", vgl. BTDrucks 15/119, S. 43). Zwar hat der [X.]esetzgeber keine konkrete Begründung dafür gegeben, warum er die Frist für das Wirksamwerden eines [X.] verkürzt hat und zur Rechtslage vor dem [X.] 1992 zurückgekehrt ist. Dessen bedarf es jedoch nicht; ausreichend ist, dass der objektivierte Wille des [X.]esetzgebers sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang, in den die Norm hineingestellt worden ist, ergibt (z.B. BVerw[X.]-Urteil in BVerw[X.]E 151, 255). Das ist vorliegend der Fall.

Der [X.]esetzgeber hat damit, obwohl ihm --wie erläutert-- in Bezug auf die Wirksamkeitsvoraussetzungen eines [X.] ein Abstellen auf von der Organgesellschaft zu beeinflussende Umstände durchaus möglich gewesen wäre, im Rahmen seiner verfassungsrechtlich zulässigen Typisierungsbefugnis die Wirkungen und Umstände des jeweiligen Einzelfalles bewusst unberücksichtigt gelassen und maßgeblich auf die Registereintragung abgestellt. Damit besteht aber der für eine sachliche Billigkeitsmaßnahme erforderliche [X.]esetzesüberhang über die Wertungen des [X.]esetzgebers nicht. Da auch im Rahmen des Billigkeitserlasses aus sachlichen [X.]ründen eine strukturelle [X.]esetzeskorrektur ausgeschlossen ist (z.B. Senatsbeschlüsse in [X.], 27, [X.], 1016, und in [X.], 44; BVerw[X.]-Urteil in BVerw[X.]E 151, 255; s.a. Beschluss des [X.] vom 11. Mai 2015  1 BvR 741/14, [X.] 2015, 882), war das [X.] im vorliegenden Fall nicht verpflichtet, von einer Besteuerung des [X.]ewinns der Klägerin abzusehen.

(3) Eine verzögerte Bearbeitung eines Eintragungsantrags durch eine andere Behörde --hier des [X.] vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern. Dies bereits deshalb, weil ein derartiger [X.]eschehensablauf nicht geeignet wäre, die Annahme eines für eine sachliche Unbilligkeit erforderlichen Überhangs des [X.]esetzes über die Wertungen des [X.]esetzgebers zu begründen oder zu ersetzen (vgl. Oellerich in [X.], [X.] § 163 Rz 100). Demgemäß kann sich der Senat auch nicht der Argumentation der Klägerin anschließen, nach der die Vereinnahmung des Steuerbetrags, obwohl dieser im Rahmen einer etwaigen Amtshaftung (§ 839 des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs) wieder zu erstatten wäre, als missbräuchlich anzusehen ist und sich das Ermessen des [X.] zugunsten einer Billigkeitsentscheidung auf Null reduziert.

(4) Der Senat hat nicht auf die Auffassung des [X.] Düsseldorf (Urteile vom 25. November 2003  6 K 3001/01 K, juris, und vom 17. Mai 2011  6 K 3100/09 K,[X.],[X.], juris) einzugehen, nach der dann eine sachliche Unbilligkeit anzunehmen ist, wenn aufgrund falscher Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften durch andere Behörden die Finanzämter belastende steuerliche Folgen ziehen müssten, ohne diese kompensieren zu können. Unabhängig von der Frage, ob der Senat dieser Beurteilung folgen könnte, ist der anhängige Fall dadurch gekennzeichnet, dass steuerrechtliche Vorschriften nicht falsch, sondern --wie erläutert-- zutreffend angewandt worden sind.

2. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.