Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 20.12.2016, Az. 1 StR 505/16

[X.]:[X.]:[X.]:2016:201216B1STR505.16.0

BUN[X.]SGERICHTSHOF

BESCHLUSS
1 StR 505/16

vom
20. Dezember 2016
in der Strafsache
gegen

wegen
Steuerhinterziehung

-
2
-
Der 1. Strafsenat des [X.] hat
nach Anhörung des [X.] und des [X.]

zu 3. auf dessen Antrag

am 20.
Dezember 2016
gemäß §
349 Abs.
2 und 4 StPO beschlossen:

1.
Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des [X.] vom 8. Juni 2016 im Strafausspruch mit den zu-gehörigen Feststellungen aufgehoben.
2.
Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit-tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des [X.] zurückverwiesen.
3.
Die weitergehende Revision des Angeklagten wird verworfen.

Gründe:
Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in sechs Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zwei Monaten verurteilt.
Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die all-gemeine Sachrüge gestützten Revision. Das Rechtsmittel hat in dem aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang Erfolg (§
349 Abs. 4 StPO); im Üb-rigen ist es unbegründet (§
349 Abs.
2 StPO).

1
2
-
3
-
I.
Das [X.] hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und [X.] getroffen:
Der Angeklagte betrieb in L.

von 1996 bis 2010 das Restaurant .

-Betrieb in zentraler Lage der L.

er Fußgängerzone. Das Lokal verfügte auf zwei Etagen im Innenbereich über ca. 100 und im [X.] über ca. 120 Plätze und hatte sich spätestens ab dem [X.] als sehr .

etabliert. [X.] über-nahm der Angeklagte zusätzlich das ebenfalls in der L.

er Fußgängerzo-B.

Angebot von Speisen und Getränken. Hieraus erzielte der Angeklagte Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§
15 EStG). Zudem bot der Angeklagte mit dem im selben Jahr eröffneten wei-teren Restaurant P.

italienische Speisen an, das von der P.

GmbH (nachfolgend:

.

e-schäftsführer der Angeklagte war.
Der Angeklagte reichte seine Einkommensteuererklärung und die Ge-werbesteuer-
und Umsatzsteuererklärungen für das Einzelunternehmen für die Jahre 2004 bis 2009 jeweils gemeinsam beim zuständigen Finanzamt ein. Das Finanzamt setzte die Steuern antragsgemäß fest.
In den eingereichten Steuererklärungen waren Anteile von Speisen und Getränken nicht enthalten, die der Angeklagte ohne Dokumentation in der Buchhaltung eingekauft und in seinen Restaurants neben dem ordentlich er-klärten Wareneinsatz vertrieben hatte. So wurden bei einem Großhändler in H.

unter einer Scheinfirma Speisen für die Jahre 2004
bis 2009 in einer Größenordnung von ca. 20.000 Euro pro Jahr erworben. Weitere Feststellun-gen zu Schwarzeinkäufen konnte das [X.] ebenso wenig treffen wie zu 3
4
5
6
-
4
-
konkreten Manipulationsmethoden der Kassenführung. Da der Angeklagte zwar

(nicht er-klärten) Erlösen geführt hätten, er aber zur Höhe der nicht erklärten Erlöse [X.] Angaben machen könne, da er in den relevanten Jahren jeglichen Überblick verloren habe, schätzte das [X.] die Besteuerungsgrundlagen sowohl hinsichtlich des
Einzelunternehmens als auch der GmbH ([X.], 10).
Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erfolgte unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der
Finanzen. Hinsichtlich des Einzelunternehmens mit .

B.

h-re 2004, 2005 und 2006 von einem Rohgewinnaufschlagssatz von 263 % und für die [X.], 2008 und 2009 von 283
% aus. Das [X.] schlug je-weils 50 %
auf den mittleren Wert aus der Richtsatzsammlung auf ([X.]). .

und der

B.

.

o-wie der dortigen Anzahl der Plätze und der ständigen Präsenz des Angeklagten im Unternehmen ([X.] 12
und
14).
Hinsichtlich der GmbH ging das [X.] davon aus, dass die .

% des [X.] betrugen, mithin der Angeklagte in allen Jahren 90
% seines [X.] erklärt hatte ([X.]
16). Hinsichtlich des [X.] nahm das [X.]
hier
an, dass dieser dem jeweiligen Mittelwert der amtlichen Richtsatzsammlung [X.]. Die festgestellten Mehrgewinne rechnete es dem Angeklagten im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu (§
20 EStG).
7
8
-
5
-
Ausgehend von diesen Schätzungsgrundlagen errechnete das [X.] für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2009 Verkürzungen von [X.] einschließlich Solidaritätszuschlag, von Gewerbesteuer und von Umsatzsteuer im Umfang von insgesamt 1.038.342 Euro.

II.
Die vom [X.] getroffenen Feststellungen tragen zwar den Schuldspruch, der Strafausspruch hält jedoch revisionsgerichtlicher [X.] nicht
stand.
1. Beim Straftatbestand der Steuerhinterziehung lässt es den Schuld-spruch grundsätzlich unberührt, wenn lediglich der [X.], etwa durch eine fehlerhafte Schätzung, unrichtig bestimmt ist, die Verwirklichung des Tatbestandes aber sicher von den Feststellungen getragen wird (vgl. [X.], Ur-teil vom 22. Mai 2012

1 [X.] Rn. 28,
[X.] 2012, 299; Beschluss vom 24. Mai 2007

5 StR 58/07, [X.], 345). Dies ist hier der Fall. Auf Grund der vom [X.] rechtsfehlerfrei festgestellten und vom Angeklagten durch die verfahrensgegenständlichen Taten keine Steuerverkürzung eingetre-ten ist.
2. Der Strafausspruch hat jedoch keinen Bestand, weil das [X.]
den Umfang der Steuerverkürzungen nicht rechtsfehlerfrei bestimmt hat. Die vom [X.] vorgenommene Schätzung enthält durchgreifende [X.] zum Nachteil des Angeklagten.
9
10
11
12
13
-
6
-
a) Vorliegend
war das [X.] zur Schätzung der [X.] berechtigt.
aa) Im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundla-gen zulässig, wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteue-rungstatbestand erfüllt hat, die tatsächlichen
Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss sind
(st. Rspr.; vgl. nur [X.], Beschlüsse vom 6. April 2016

1 StR 523/15, [X.], 728; vom 29. Januar 2014

1 [X.], [X.], 276;
vom 4. Februar 1992

5 [X.], [X.], 147 und vom 10. Sep-tember 1985

4 StR 487/85, wistra 1986, 65).
So verhält es sich hier. Das [X.] durfte aufgrund der unvollstän-dig und bewusst

ohne die Schwarzeinkäufe

zu niedrig angesetzten steuer-pflichtigen Umsätze und Einnahmen, die der Angeklagte dem Grunde nach für das Einzelunternehmen und die GmbH auch eingeräumt hatte, seine Überzeu-gung vom Umfang der Besteuerungsgrundlagen aufgrund eigener Schätzung bilden. Eine konkrete Berechnung der Besteuerungsgrundlagen war bei den hier vorliegenden Gastronomiebetrieben ausgeschlossen, weil die Buchführung wegen unvollständig erfassten Betriebseinnahmen formell und materiell [X.] war.
bb) Ist eine konkrete Berechnung der Umsätze und Gewinne nicht mög-lich und kommen ausgehend von der vorhandenen Tatsachenbasis andere Schätzungsmethoden nicht in Betracht,
darf das Tatgericht die [X.] gestützt auf die Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des [X.] pauschal schätzen
([X.], Beschlüsse
vom 6.
April 2016

1
StR 523/15, [X.] 2016, 354
und vom 29.
Januar 2014

1 [X.], [X.], 337; Urteil vom 28. Juli 2010

1 [X.], [X.], 233; Beschluss vom 24. Mai 2007

5 StR 58/07, 14
15
16
-
7
-
[X.], 345). Da es sich bei der Anwendung der [X.] aber um ein eher grobes Schätzungsverfahren handelt (vgl. [X.], Urteil vom 26. April 1983

[X.]/82, [X.]E 138, 323, [X.] 1983, 618; [X.] in Tipke/[X.], [X.], Stand: Januar
2017, § 162 [X.], Rn. 56; [X.] in: [X.], [X.], Stand: 1.
Juli 2010, §
162 [X.] 1977, Rn. 143), müssen auch bei die-ser Schätzungsmethode die festgestellten Umstände des Einzelfalls in den Blick genommen werden.
Deshalb muss sich das Tatgericht bei der Beweiswürdigung zum [X.] zwar einerseits nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren
Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben ([X.], [X.] vom 29. Januar 2014

1 [X.], [X.], 337; Urteil vom 28.
Juli 2010

1 [X.], [X.], 233). Soweit Zweifel verbleiben, darf das Tatgericht aber andererseits auch nicht ohne Weiteres einen als wahr-scheinlich angesehenen Wert aus der Richtsatzsammlung zugrunde legen, sondern muss einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang feststel-len (vgl. [X.], Beschluss vom 6. April 2016

1 StR 523/15 Rn.
20, [X.], 728). Auch bei Zugrundelegung des [X.] aus der amtlichen Richtsatz-sammlung muss das Tatgericht daher in den Urteilsgründen ausführen, auf-grund welcher Anknüpfungstatsachen es davon überzeugt ist, dass es sich um einen Betrieb handelt, bei dem jedenfalls dieser Mittelsatz erreicht ist. Zwar handelt es sich bei dem Mittelsatz um das gewogene Mittel aus den geprüften Betrieben einer Gewerbeklasse (vgl. Richtsatzsammlung für das Kalenderjahr 2015 Rn.
6), weshalb die Anwendung der [X.] bei der Schätzung nach [X.]n im Allgemeinen zu dem Ergebnis führt, dass die Schätzung mit der größten Wahrscheinlichkeit den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten kommt (vgl. Richtsatzsammlung für das Kalenderjahr 2015
Rn.
10.2.1). Auch die Richtsatzsammlung geht aber davon aus, dass ein Abweichen durch [X.]
-
8
-
sondere betriebliche oder persönliche Verhältnisse begründet sein kann ([X.] für das Kalenderjahr 2015 aaO). Da die in der Richtsatzsamm-lung enthaltenen Rohgewinnaufschlagsätze auf bundesweite Prüfungsergeb-nisse zurückgehen, muss das Tatgericht deshalb bei Anwendung der [X.] für die Schätzung im Strafprozess erkennen lassen, dass es die örtlichen Verhältnisse und

soweit vorhanden

die Besonderheiten des Ge-werbebetriebes in den Blick genommen hat.
b) Diesen Anforderungen werden die Schätzungen des [X.] nicht ausreichend gerecht. Der [X.] kann nicht ausschließen, dass sich dies auf das Ergebnis der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und in der Folge zum Nachteil des Angeklagten auf den Strafausspruch ausgewirkt hat.

.

Begründung den Mittelwert der Rohgewinnaufschlagsätze der einschlägigen Gewerbeklasse zu Grunde gelegt. Den örtlichen Verhältnissen hat es dabei ersichtlich keine Bedeutung beigemessen. Der Tatrichter muss aber bei Zu-grundelegung eines [X.] aus der amtlichen Richtsatzsammlung seine Überzeugung begründen, aus welchen Umständen er geschlossen hat, dass es sich um einen Betrieb handelt, bei dem jedenfalls dieser Mittelwert erreicht ist ([X.], Urteile
vom 12. September 1990

I
R 122/85, [X.]/NV 1991, 573
und
vom 2. Februar 1982

[X.]/80, [X.]E 135, 158, [X.] 1982, 409). Nach .

ein weniger erfolgreiches Restaurant, das erst ein systemgastronomisches Konzept verfolgte, das von der L.

er Kundschaft nicht angenommen wurde, weshalb auch eine Umstellung auf Tischbedienung erforderlich wurde (UA
S.
4). Gleichwohl hat das [X.] ohne weitergehende Feststellungen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für dieses Restaurant hinsichtlich der nicht erklärten Umsätze einen Rohgewinnaufschlag in Höhe der jeweiligen 18
19
-
9
-

([X.] 16). Dies hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand, weil das [X.] .

Schätzung anhand der Richtsatzsammlung außer Betracht gelassen hat.

.

B.

Rechtsfehler nicht
vor; denn das [X.] hat im Rahmen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen die sich insbesondere aus der Lage dieser Res-taurants ergebenden Besonderheiten ausdrücklich berücksichtigt ([X.]
12). Allerdings hat das [X.] bei diesen Gastronomiebetrieben jeweils um 50
% über den jeweiligen [X.]n der Richtsatzsammlung liegende Roh-.

u-grunde gelegt hat. Der [X.] kann daher nicht ausschließen, dass diese Schätzungen für .

B.

.

h-lerhafte Schätzung für dieses Restaurant sich auch auf die Schätzungen für die beiden weiteren Restaurants ausgewirkt hat. Der Strafausspruch kann daher auch insoweit keinen Bestand haben.
3. Der [X.] hebt den Strafausspruch mit den Feststellungen auf, weil die Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen von der rechtsfehlerhaften Schätzung betroffen sind.
Die Feststellungen zu den Schwarzeinkäufen bleiben allerdings bestehen, da
sie vom aufgezeigten Rechtsfehler nicht betroffen sind
und den Schuldspruch rechtfertigen.

20
21
-
10
-
III.

Im Hinblick auf die neue Hauptverhandlung bemerkt der [X.]:
1. Der Tatrichter darf zwar aufgrund der mangelhaften Buchführung, die der Angeklagte hier dem Grunde nach für das Einzelunternehmen und die GmbH auch eingeräumt hatte, seine Überzeugung aufgrund eigener Schätzung bilden (vgl. [X.], Beschlüsse
vom 28. Juli 2015

1 StR
602/14, [X.] 2016, 26; vom 6. Oktober 2014

1 [X.], [X.] 2015, 108
und
vom 29. [X.] 2014

1 [X.], [X.], 276; Urteil vom 28. Juli 2010 -
1 [X.], [X.], 233; Beschluss vom 24. Mai 2007

5 StR 58/07, [X.], 345). Allerdings muss er in diesem Fall in den Urteilsgründen für das Re-visionsgericht nachvollziehbar darlegen, dass keine konkretere und damit ge-nauere Schätzungsmethode zur Verfügung steht als die pauschale Heranzie-hung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des [X.] ([X.], Beschluss vom 6. April 2016

1 StR 523/15, [X.], 728).
Erst wenn sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächli-chen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden Berechnungsversu-chen als nicht möglich erweist, kann pauschal geschätzt werden (vgl. [X.], [X.] vom 29. Januar 2014

1 [X.],
[X.], 276; Urteil vom 28.
Juli 2010

1 [X.], [X.], 233; Beschluss vom 24. Mai 2007

5 StR 58/07,
[X.], 345). Denn soweit Tatsachen zur Überzeugung des Tatrichters feststehen, hat er diese der Schätzung zugrunde zu legen ([X.], Beschluss vom 6. April 2016

1 StR 523/15, [X.], 728). Da es sich bei der Anwendung der [X.] um ein verhältnismäßig grobes Schätzungsver-fahren handelt, muss sich die Schätzung soweit wie möglich an den feststellba-ren Daten des konkreten Einzelfalls orientieren.
22
23
24
-
11
-
Ist eine konkrete Ermittlung oder Schätzung nach dem Vorgesagten nicht möglich, darf der Tatrichter überdies nicht lediglich einen wahrscheinli-chen Wert aus der Richtsatzsammlung zugrunde legen, sondern muss einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang feststellen (§ 261 StPO; vgl. [X.], Beschluss vom 6. April 2016

1 StR 523/15 Rn. 20, [X.], 728). Er muss daher auch bei Zugrundelegung des [X.] aus der amtlichen Richtsatzsammlung seine Überzeugung begründen, welche Anhaltspunkte [X.] bestehen, dass es sich um einen Betrieb handelt, bei dem jedenfalls dieser Mittelsatz erreicht ist.
2. Bei seiner Schätzung wird das [X.] in den Blick zu nehmen .

B.

r-schiede bestehen, die eine getrennte Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für beide Restaurants erforderlich machen.
3. Im Hinblick auf die Bestimmung der Höhe verdeckter Gewinnaus-schüttungen geben die [X.] der Revision Anlass zu folgendem Hinweis: Maßgeblich ist der Betrag, der dem Gesellschafter im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung zugeflossen ist ([X.], Urteile
vom 19. Juni 2007

[X.], [X.]E 218, 244,
[X.] 2007, 830 und
vom
20. August 2008

I R 29/07, [X.]/NV 2008, 2133).
25
26
27
-
12
-
4. Im Hinblick auf die Bestimmung der Höhe eines nicht gerechtfertigten [X.] im Sinne von §
370 Abs.
1 [X.] (hier für den [X.] 2009) weist der [X.] auf seinen Beschluss vom 2. November 2010

(1 StR 544/09,
NStZ
2011, 294) hin. Danach können die steuerlichen Auswir-kungen eines festgestellten Verlustes im Rahmen der Strafzumessung Bedeu-tung erlangen. Hierzu bedarf es gegebenenfalls Feststellungen zum [X.] gemäß § 10d EStG.
Raum Jäger Cirener

Mosbacher

Bär
28