Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.01.2015, Az. I R 69/12

A. Es handelt sich um den Rechtsstreit, welcher den Urteilen des Gerichtshofs der [X.] --früher Gerichtshof der [X.] ([X.]) [X.] vom 6. März 2007 [X.]/04 ([X.]:C:2007:132, Slg. 2007, [X.]), und [X.]I vom 30. Juni 2011 [X.]/09 ([X.]:C:2011:438, Slg. 2011, [X.]), zugrunde lag. Vorangegangen waren die jeweiligen Anrufungsbeschlüsse des Finanzgerichts ([X.]) Köln vom 24. Juni 2004  2 K 2241/02, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2004, 1374, sowie vom 14. Mai 2009  2 K 2241/02, abgedruckt in [X.] 2009, 1491. In seinem Schlussurteil vom 27. August 2012  2 K 2241/02, abgedruckt in [X.] 2012, 2300, hat das [X.] die Klage abgewiesen.

Gegen dieses Urteil des [X.] richtet sich die nunmehrige Revision der Kläger und Revisionskläger (Kläger), die die Erben nach dem im Jahre 1997 verstorbenen H.M. sind. In der Sache streiten die Kläger mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) darüber, ob [X.] und [X.] Körperschaftsteuern, die auf von H.M. bezogenen Dividenden lasten sollen, bei der Steuerfestsetzung als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen und auf die festgesetzte Einkommensteuer anzurechnen sind. Die Dividenden waren an H.M. von [X.]n und [X.]n Kapitalgesellschaften ausgeschüttet worden. Streitjahre sind 1995 bis 1997.

Das [X.] hatte die betreffenden ausländischen Körperschaftsteuern in den Einkommensteuerbescheiden, die es für die Streitjahre erlassen hat, weder bei den Veranlagungen erfasst noch im Rahmen der den Festsetzungen beigefügten Anrechnungsverfügungen berücksichtigt. Die Steuerbescheide datieren unter dem 16. Februar 1998 (1995), dem 7. September 1998 (1996) und dem 26. Juli 2000 (1997); die Festsetzungen für 1995 und für 1996 standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Am 30. Oktober 2000 beantragte der Kläger zu 1. die Anrechnung von 3/7 der von H.M. in den Streitjahren erzielten [X.] aus den [X.]n und [X.]n Aktien in Höhe von insgesamt ... DM. Er bezog sich dabei auf das [X.]-Urteil [X.] vom 6. Juni 2000 [X.]/98 ([X.]:[X.], Slg. 2000, [X.]). Die Anrechnung sei im Hinblick auf die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit und der daraus abzuleitenden Gleichbehandlung mit entsprechenden Inlandssachverhalten geboten. Das [X.] lehnte das ab. Es verweigerte auch die "Erteilung von geänderten Abrechnungsverfügungen zu den Einkommensteuerfestsetzungen 1995, 1996 und 1997". Im Verlaufe des anschließenden Klageverfahrens erließ es unter dem 20. Februar 2003 einen in der Sache gleichlautenden "Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO".

Die von den Klägern dagegen erhobene Klage blieb --nach Ergehen der [X.]-Urteile [X.] ([X.]:C:2007:132, Slg. 2007, [X.]) und [X.]I ([X.]:C:2001:438, Slg. 2011, [X.])-- erfolglos, letztlich deswegen, weil es sowohl an der Vorlage ordnungsmäßiger Körperschaftsteuerbescheinigungen als auch an Nachweisen über die Höhe ggf. anrechenbarer Körperschaftsteuern mangele. Bezogen auf das Streitjahr 1995 behandelte das [X.] die Klagen als unzulässig.

Mit ihrer Revision verfechten die Kläger ihren Standpunkt weiter. Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des [X.] aufzuheben und nach den [X.] zu entscheiden, hilfsweise, den Rechtsstreit an das [X.] zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene [X.] ([X.]) hat keinen Antrag gestellt.

B. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen. Hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzungen ist die Klage nicht nur für 1995, sondern entgegen der Vorinstanz auch für die Jahre 1996 und 1997 unzulässig (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--, dazu unten I[X.]). Hinsichtlich des [X.] liegen zwar die [X.] vor (dazu unten [X.]). Die Revision ist aber auch insoweit zurückzuweisen, und zwar betreffend die Abrechnung zur Einkommensteuer 1996 und 1997 bereits deshalb, weil es an der erforderlichen Erfassung ausländischer Körperschaftsteuer im Rahmen der jeweiligen Steuerfestsetzung fehlt (dazu unten II[X.]), und betreffend die Abrechnung zur Einkommensteuer 1995, weil ausländische Körperschaftsteuer nicht feststellbar war (dazu unten IV.). Die Verfahrensrügen der Kläger greifen nicht durch (dazu unten V.). Einer erneuten Vorlage an den [X.] gemäß Art. 267 Abs. 3 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --A[X.]V-- (Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.], 47), bedurfte es zur Entscheidung nicht.

[X.] Die finanzgerichtliche Klage war hinsichtlich des [X.] zur Einkommensteuer 1995 bis 1997 zulässig, insbesondere ist ein Vorverfahren durchgeführt worden.

1. Das Revisionsgericht hat das Vorliegen der [X.] in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu prüfen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 45, m.w.N.). Ist wie im Streitfall ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben, ist die Klage gemäß § 44 Abs. 1 [X.]O vorbehaltlich der §§ 45 und 46 [X.]O nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.

2. Im Streitfall schloss die Einspruchsentscheidung vom 25. März 2002 --deren Jahresangabe "2001" nach dem Absendevermerk und dem übrigen Verfahrensablauf offensichtlich fehlerhaft ist-- das Vorverfahren über den [X.] vom 30. November 2000 ab.

a) Der Einspruch der Kläger richtete sich gegen das Schreiben des [X.] vom 30. November 2000. Dieses --und nicht erst der im Klageverfahren erlassene "[X.] nach § 218 Abs. 2 [X.]" vom 20. Februar 2003-- war als [X.] i.S. des § 218 Abs. 2 [X.] anzusehen. Der Bescheid vom 20. Februar 2003 stellt vielmehr lediglich eine wiederholende Verfügung dar, die nach § 68 [X.]O zum Verfahrensgegenstand wurde (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 4. Dezember 2014 IV R 53/11, [X.], 57, [X.], 412).

aa) Die Auslegung eines Verwaltungsaktes richtet sich danach, ob die Äußerung des [X.] als eine Entscheidung über eine Streitigkeit i.S. des § 218 Abs. 2 [X.] anzusehen ist, ob das [X.] also mit ihr nach dem für den Adressaten objektiv erkennbaren Erklärungswert mit unmittelbarer Wirksamkeit nach außen zwischen den Beteiligten rechtsfeststellend diese Streitigkeit entschieden hat. Der [X.] muss dabei die Angaben enthalten, die erforderlich sind, um die im Einzelfall bestehende Streitigkeit, also die konkrete Streitfrage, zu klären. Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist ein [X.] auch dann gegeben, wenn das [X.] die Äußerung --wie hier-- nicht ausdrücklich als [X.] oder als Bescheid nach § 218 Abs. 2 [X.] bezeichnet hat (vgl. [X.]-Urteile vom 7. August 1990 VII R 120/89, [X.] 1991, 569; vom 5. Juli 1988 VII R 142/84, [X.] 1990, 69). Bei der Prüfung der Frage, ob der Inhalt einer behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das [X.] gebunden. Es handelt sich dabei nicht um eine Tat-, sondern um eine Rechtsfrage ([X.]-Urteil in [X.] 1991, 569).

bb) Aus dem Wortlaut des Schreibens vom 30. November 2000 ergibt sich zwanglos, dass eine Anrechnung der beantragten Körperschaftsteuer in der Sache abgelehnt wird. Dieser Ausspruch war im Streitfall zur verbindlichen Klärung einer Streitigkeit über die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer ausreichend, wie auch ein Vergleich mit dem während des Klageverfahrens vom [X.] erlassenen und in der Aussage im [X.] übereinstimmenden "[X.] nach § 218 Abs. 2 [X.]" vom 20. Februar 2003 bestätigt. Ungeachtet seiner fehlenden Bezeichnung ist das Schreiben aus der maßgeblichen Sicht der Empfänger auch nicht als bloße Ablehnung der Änderung der [X.], sondern als [X.] (§ 218 Abs. 2 Satz 1 [X.]) anzusehen. Denn nur mit einem solchen mussten die Kläger rechnen. Der Kläger zu 1., der --wie aus den Umständen erkennbar und vom [X.] auch so [X.] zugleich für die Klägerinnen zu 2. und zu 3. handelte, hatte im Schreiben vom 30. Oktober 2000 die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer beantragt. Wollte das [X.] über diesen Antrag abschlägig entscheiden, läge offenkundig eine Streitigkeit i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 1 [X.] vor. Ein objektiver Empfänger musste angesichts dessen davon ausgehen, dass das [X.] mit dem Schreiben vom 30. November 2000 seiner aus § 218 Abs. 2 Satz 1 [X.] resultierenden Verpflichtung zum Erlass eines [X.] nachgekommen war. Dies gilt umso mehr, als der Erlass eines solchen auch im Sinne eines effektiven Rechtsschutzes geboten war, weil ein [X.] verfahrensrechtlich gegenüber einer [X.] vorrangig ist (s. bereits [X.]surteile vom 28. April 1993 I R 100/92, [X.], 397, [X.] 1993, 836; I R 123/91, [X.], 573, [X.] 1994, 147; vgl. auch BMF-Schreiben vom 22. Dezember 1994, [X.], 5, dort [X.]. 7, Nr. 3 zu § 218 [X.]).

b) Diesem Einspruchsverfahren ist auch die Einspruchsentscheidung vom 25. März 2002 zuzuordnen. Der Tenor der Entscheidung ist nicht eindeutig. Jedoch spricht die Bezeichnung des Streitgegenstands ("Abrechnung zur Einkommensteuer 1995, 1996 und 1997") --nach den obigen Darlegungen-- angesichts der offenkundigen Streitigkeit über die Körperschaftsteueranrechnung für eine Entscheidung im Einspruchsverfahren über den [X.] i.S. des § 218 Abs. 2 [X.]. Hinzu kommt, dass nur hiergegen Einspruch eingelegt war und dieser Einspruch in der Entscheidung ausdrücklich in Bezug genommen ist. Die weitere Begründung der Einspruchsentscheidung erschüttert dieses Auslegungsergebnis nicht. Etwaige bei der Auslegung verbleibende Zweifel sind zugunsten des Steuerpflichtigen --und damit zugunsten der verfahrensrechtlich gebotenen [X.] aufzulösen (vgl. [X.] vom 15. Mai 2009 IV B 24/09, [X.] 2009, 1402).

I[X.] Soweit die Klage auf eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen 1995 bis 1997 gerichtet war, ist sie unzulässig, da es diesbezüglich an dem erforderlichen Vorverfahren fehlt.

1. Die Einspruchsentscheidung vom 25. März 2002 ist ausschließlich im Verfahren über den [X.], nicht aber im Festsetzungsverfahren ergangen. Die Entscheidung enthält weder im Tenor noch in der Begründung Ausführungen zur Einkommensteuerfestsetzung.

Hierüber kann im Streitfall auch nicht mit der Begründung hinweggegangen werden, dass es sich bei der Einspruchsentscheidung um eine unvollständige Rechtsbehelfsentscheidung handele, die lediglich einzelne Begehren des Einspruchsführers unberücksichtigt lasse und gleichwohl zum Abschluss des Vorverfahrens i.S. des § 44 Abs. 1 [X.]O führe. Denn derartige Erwägungen greifen richtigerweise dann nicht durch, wenn ein Teil des Begehrens ein der Art nach gesondertes Verfahren betrifft (vgl. [X.]-Urteil vom 17. August 2005 IX R 35/04, [X.], 575; s. auch [X.]-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 36/02, [X.] 2004, 1655). So liegt es aber im Streitfall, in dem sich die Einspruchsentscheidung allein auf den [X.] (im Erhebungsverfahren), nicht aber auf das Festsetzungsverfahren erstreckt. Die Erwägung, die Entscheidung über ein "aliud" sei erst recht als Fall einer unvollständigen Rechtsbehelfsentscheidung anzusehen, unterliefe die gesetzlich normierten Ausnahmetatbestände (§§ 45 f. [X.]O).

2. Die Klage ist auch weder als Sprungklage noch als Untätigkeitsklage zulässig.

Eine Klage ist ohne Vorverfahren zulässig, wenn gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 [X.]O die für den außergerichtlichen Rechtsbehelf zuständige Behörde zustimmt oder wenn gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 [X.]O über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines sachlichen Grundes in angemessener Zeit sachlich nicht entschieden worden ist. § 45 Abs. 1 Satz 1 [X.]O setzt hierbei die Ablehnung eines Antrags auf Änderung der (formell) bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen 1995 bis 1997 zur Einbeziehung der ausländischen Körperschaftsteuer als steuerpflichtige Einnahmen voraus (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 35/02, [X.] 2005, 60) und § 46 Abs. 1 Satz 1 [X.]O erfordert einen anhängigen Einspruch. Beides liegt im Streitfall nicht vor. Ein Ablehnungsbescheid, auf den sich der Einspruch im Streitfall hätte beziehen können, ist insbesondere nicht im Schreiben des [X.] vom 30. November 2000 zu sehen. Denn hierzu fehlt es bereits im Ausgangspunkt an einem einleitenden Antrag der Kläger. Zwar steht einer Auslegung ihres Antrags vom 30. Oktober 2000 nicht von vornherein entgegen, dass das Schreiben von einem [X.] verfasst worden ist. Allerdings findet sich hierin kein hinreichender Anhaltspunkt für das Begehren, die Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzungen zu durchbrechen. Der Antrag, die ausländische Körperschaftsteuer "anzurechnen", knüpft ausdrücklich an den Wortlaut von § 36 Abs. 2 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990 bis zu seiner Änderung durch das Jahressteuergesetzes ([X.]) 1996 vom 11. Oktober 1995 ([X.] 1995, 1250, [X.], 438) --EStG 1990 a.F.-- bzw. § 36 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG in der seitdem geänderten Fassung --EStG 1990 n.[X.] an und nimmt zudem in der Begründung auf die Nr. 3 der Vorschrift ausdrücklich Bezug. Auch die Formulierung, die Anrechnung solle "in den Einkommensteuerbescheiden" erfolgen, ist in diesem Zusammenhang nicht auf die Einkommensteuerfestsetzung zu beziehen. Sie ist vielmehr daraus erklärlich, dass die [X.], deren Änderung die Kläger begehrten, selbständiger Verwaltungsakt in dem jeweiligen Einkommensteuerbescheid ist. Hätte das [X.] dem klägerischen Antrag entsprochen, hätte --mangels Streitigkeit i.S. des § 218 Abs. 2 Satz 1 [X.]-- nur diese [X.] geändert werden müssen. Einem [X.] ist zudem bekannt, dass § 36 Abs. 2 EStG 1990/1997 Teil des --vom Festsetzungsverfahren zu unterscheidenden-- [X.] ist (vgl. [X.]-Urteil vom 29. Oktober 2013 VII R 68/11, [X.], 111), worauf die Kläger in der Einspruchsbegründung im Übrigen auch selbst hingewiesen haben.

3. Der Antrag der Kläger wird auch nicht --wie die Vorinstanz meint-- durch eine allgemeine Unsicherheit hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Umsetzung der Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auslegungsfähig. Eine solche Unsicherheit findet in der hier auszulegenden Erklärung keinen Niederschlag, auch nicht unter Heranziehung des Unionsrechts. Es ist insbesondere nichts dafür ersichtlich, dass die hier vorgenommene Auslegung die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte im Streitfall praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert hätte (Effektivitätsgrundsatz, vgl. [X.]surteil vom 9. Mai 2012 I R 73/10, [X.], 1, [X.] 2013, 566, m.w.N.). Denn der Antrag vom 30. Oktober 2000 bezog sich ausdrücklich auf die Regelung des § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1990 a.F. bzw. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 und bediente sich damit ausdrücklich des innerstaatlichen Anrechnungsmechanismus. Es muss deshalb davon ausgegangen werden, dass sich der Kläger zu 1. über die rechtliche Tragweite seiner Erklärung im Klaren gewesen ist. Das Ansinnen der Vorinstanz, den Antrag so zu verstehen, dass sämtliche zur Erreichung der Anrechnung erforderlichen Verfahrensschritte umfasst sein sollen, weil die Kläger den verfahrensrechtlich zutreffenden Weg hätten einhalten wollen, geht bei [X.] --auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes rechtsschutzgewährender Auslegung (vgl. [X.] vom 26. Januar 2010 VI B 115/09, [X.] 2010, 935)-- zu weit.

II[X.] Hinsichtlich des [X.] für die Jahre 1996 und 1997 ist die Revision bereits deswegen zurückzuweisen, weil die ausländische Körperschaftsteuer, deren Anrechnung die Kläger begehren, nicht in den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst ist (im Ergebnis ebenso z.B. [X.]/[X.], § 36 EStG Rz 185; [X.] in [X.], EStG, § 36 Rz 91c; [X.] in [X.], EStG, 14. Aufl., § 36 Rz 23, m.w.N.; derselbe, [X.]/PR 2011, 338, 340 f.).

1. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./ 1997 schließt vom Veranlagungszeitraum 1996 an eine Anrechnung der Körperschaftsteuer aus, wenn die Einnahmen oder die anrechenbare Körperschaftsteuer bei der Veranlagung nicht erfasst werden (vgl. [X.]surteile vom 13. November 2002 I R 67/01, [X.], 54, [X.] 2003, 587; vom 27. April 2005 I R 114/03, [X.] 2005, 1988; vom 24. November 2009 I R 12/09, [X.], 195, [X.] 2010, 590).

2. Die hiernach erforderliche --im Streitfall fehlende-- Erfassung der geltend gemachten [X.] als Einnahme im Rahmen der Steuerfestsetzung ist nicht aus unionsrechtlichen Gründen verzichtbar.

a) Der [X.] hat zur vorliegenden Streitsache entschieden, dass die Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der [X.]en --[X.]-- 1997, Nr. [X.], 1, jetzt Art. 63 A[X.]V) dem § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 insoweit entgegensteht, als die Vorschrift keine Anwendung auf Dividenden findet, die von einer in einem anderen Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft bezogen werden ([X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2007:132, [X.]. 2007, [X.], im [X.] an [X.]-Urteil [X.] vom 7. September 2004 [X.]/02, [X.]:[X.], [X.]. 2004, [X.]; s. auch [X.]-Urteil [X.]I, [X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.], Rz 9). Die [X.] führt nach ständiger Spruchpraxis, an der der [X.] festhält, nicht zu einer vollständigen Unanwendbarkeit der nationalen Vorschrift. Vielmehr ist dem Anwendungsvorrang des Primärrechts vor nationalem Recht durch das "[X.]" der vom [X.] verbindlich formulierten unionsrechtlichen Erfordernisse in die betroffene Norm Rechnung zu tragen (vgl. z.B. [X.]surteil vom 3. Februar 2010 I R 21/06, [X.], 259, [X.] 2010, 692, m.w.N.). Infolgedessen ist zwar das "europarechtswidrige Tatbestandsmerkmal" nicht zu beachten ([X.]-Urteile vom 17. Juli 2008 [X.], [X.], 428, [X.] 2008, 976; vom 21. Oktober 2008 [X.], [X.] 2009, 559), im Übrigen bleibt die Vorschrift aber erhalten und auch auf grenzüberschreitende Sachverhalte anwendbar. Das gilt auch hier, unbeschadet des --zu [X.] gesetzgeberischen Untätigkeitsbleibens, in Reaktion auf die einschlägigen [X.]-Entscheidungen (skeptisch insoweit für die hier gegebene Situation allerdings z.B. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 36 Rz 11, m.w.N.).

b) Dass der Anwendung des [X.] in § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 in grenzüberschreitenden Sachverhalten seinerseits das Unionsrecht entgegenstünde, ist nicht ersichtlich. Nicht nur hat der [X.] insbesondere in seinen Entscheidungen [X.] ([X.]:C:2007:132, [X.]. 2007, [X.]) und [X.]I ([X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.]) keine derartigen Bedenken erkennen lassen. Es entspricht darüber hinaus auch der unionsrechtlichen Forderung, bei Dividendenausschüttungen gebietsfremder Gesellschaften eine gleichwertige Behandlung vorzusehen und das nationale Anrechnungssystem so weit wie möglich auf grenzübergreifende Fallgestaltungen zu übertragen ([X.]-Urteil [X.]I, [X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.], Rz 29, 31).

c) Schließlich läuft § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 nicht deshalb leer, weil § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 ausländische Körperschaftsteuer nicht erfassen würde.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. die nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 anzurechnende Körperschaftsteuer. Kann infolge des Unionsrechts nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 auch ausländische Körperschaftsteuer angerechnet werden, lässt sich die Einbeziehung ausländischer Körperschaftsteuer zwanglos dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 entnehmen und ist damit gesetzlich vorgegeben. Hiergegen kann nicht erfolgreich eingewendet werden, das Unionsrecht wirke ausschließlich begünstigend für den Steuerpflichtigen, sodass sich hieraus keine Pflicht zur Einnahmeerfassung ableiten lasse (so aber [X.], [X.] --DStR-- 2005, 403). Denn § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 bleibt --aus Sicht des [X.] unverändert. Die sich nachteilig auswirkende Erweiterung ist allein Reflex des tatbestandlich in Bezug genommenen und unionsrechtlich modifizierten § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 und führt letztlich gerade zu der auch unionsrechtlich einzufordernden Gleichbehandlung mit innerstaatlichen Fällen. Eine --im Fall isolierter Anrechnung der Körperschaftsteuer eintretende-- substantielle Besserstellung grenzüberschreitender Sachverhalte gebietet das Unionsrecht nicht (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 15. September 2011 [X.]/09, [X.]:[X.], [X.]. 2011, [X.], Rz 87, 91). Anderweitigen Überlegungen, eine solche Gleichbehandlung im Wege eines --praeter legem-- bei der Anrechnung vorzunehmenden pauschalen Abschlags auf den [X.] herzustellen (so [X.]/[X.], Der Betrieb 2004, 2386, 2387; [X.]/[X.], Internationales Steuerrecht 2007, 627, 631), braucht nach diesen Darlegungen nicht weiter nachgegangen zu werden.

IV. Hinsichtlich des [X.] für das [X.] bleibt die Revision ebenfalls ohne Erfolg. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 a.F. musste die anzurechnende Körperschaftsteuer zwar --abweichend von der nachfolgenden Regelungslage nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.[X.] nicht bei der Steuerfestsetzung erfasst werden (vgl. z.B. [X.]surteile vom 6. Oktober 1993 I R 101/92, [X.], 370, [X.] 1994, 191; vom 19. Oktober 2005 I R 72/04, [X.] 2006, 925; vom 30. November 2005 I R 128, 129/04, [X.] 2006, 1261; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 36 Rz 23, m.w.N.). An dem für die Kläger negativen Ergebnis ändert das jedoch nichts, weil das [X.] tatsächlich im Ausland angefallene Körperschaftsteuer nicht feststellen konnte.

1. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 a.F. wird die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung in Höhe von 3/7 der Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG 1990, soweit diese nicht aus Ausschüttungen stammen, für die Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --[X.] 1991-- ("EK 01") als verwendet gilt, auf die Einkommensteuer angerechnet. Diese [X.] sind infolge des unionsrechtlichen Anwendungsvorrangs --über die bereits dargelegte und im Streitfall einschlägige Erweiterung auf Ausschüttungen nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Gesellschaften hinaus-- dahingehend modifiziert, dass sich der im Rahmen des § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1990 a.F. zu berücksichtigende [X.] unter Beachtung einer Anrechnungshöchstgrenze ([X.]-Urteil [X.]I, [X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.], Rz 32 f.; vgl. auch [X.]-Urteil [X.] vom 11. September 2014, [X.]/12, [X.]:C:2014:2200, Internationales Steuerrecht 2014, 724, Rz 83) nach der tatsächlich im [X.] der ausschüttenden Körperschaft festgesetzten ausländischen Körperschaftsteuer bemisst und diese dem vereinnahmten Beteiligungsertrag nach steuerlichen Grundsätzen ("[X.]") zuzuordnen ist.

a) Der [X.] hat in seinen Entscheidungen zum [X.] Anrechnungsverfahren ausdrücklich an seiner Rechtsprechung in der Rechtssache [X.] ([X.]:[X.], [X.]. 2004, [X.]) festgehalten, der zufolge bei der Berechnung des [X.]es ("Steuergutschrift") die von der im [X.] der ausschüttenden Gesellschaft tatsächlich entrichtete Steuer berücksichtigt werden muss, wie sie sich aus den auf die Berechnung der Besteuerungsgrundlagen anwendbaren allgemeinen Regeln und aus dem Satz der Körperschaftsteuer im [X.] ergibt ([X.]-Urteile [X.], [X.]:C:2007:132, [X.]. 2007, [X.], Rz 15, und [X.], [X.]:[X.], [X.]. 2004, [X.], Rz 54; vgl. auch [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.], Rz 27; ebenso z.B. [X.] in [X.], a.a.[X.], 14. Aufl., § 36 Rz 11; [X.]/[X.], § 36 EStG, Rz 188 ff.; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 36 Rz 91b; [X.], Betriebs-Berater 2012, 3059; von [X.], [X.] 2012, 121, 122; [X.], Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht 2012, 2842, 2847). Es kommt daher von vornherein nicht in Betracht, den [X.] lediglich rein rechnerisch über die Anwendung des im Ausland anzuwendenden nominellen Steuersatzes auf den bezogenen Beteiligungsertrag zu ermitteln. Die Maßgeblichkeit der tatsächlich im Ausland angefallenen Körperschaftsteuer ist Ausfluss der unionsrechtlichen Vorgabe, eine gleichwertige und möglichst weitgehende Übertragung des Anrechnungssystems auf die grenzüberschreitenden Fälle vorzunehmen, ohne eine gegenüber dem [X.] günstigere Behandlung herbeizuführen.

Denn das nationale Anrechnungsverfahren war in seiner Gesamtheit darauf ausgelegt, dass sich der aufseiten des Anteilseigners angerechnete Betrag und der aufseiten der Kapitalgesellschaft tatsächlich gezahlte Betrag entsprachen (s. auch [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.]. 2004, [X.], Rz 53, vgl. auch Rz 6 bis 11, 40 zur [X.] Ergänzungssteuer). Diesem Ziel dienten u.a. die gesetzliche Verpflichtung der Kapitalgesellschaft, ihr steuerbilanzielles Eigenkapital nach der Tarifbelastung zu gliedern (§ 30 [X.] 1991), das diesbezügliche Feststellungsverfahren (§ 47 [X.] 1991) sowie die finanzbehördlichen Prüfungsmöglichkeiten (§§ 193 ff. [X.], § 50b EStG 1991). Die Anrechnung aufseiten des Anteilseigners erfolgte nach Vorlage einer auf der Grundlage der Eigenkapitalgliederungsvorschriften auszustellenden Bescheinigung (§ 44 Abs. 1 [X.] 1991), für deren Richtigkeit der Aussteller einstehen musste (vgl. § 44 Abs. 4 und 5, § 45 Abs. 4 [X.] 1991). In diesem normativen Umfeld war die grundsätzliche Kongruenz von [X.] und Körperschaftsteuerschuld rechtstechnisch unbeschadet dessen sichergestellt, dass zwischen dem [X.] und der Körperschaftsteuerschuld kein tatsächlicher, sondern nur ein vom Gesetzgeber gedanklich angenommener Zusammenhang bestand (vgl. [X.]surteil in [X.], 370, [X.] 1994, 191; [X.], [X.], 1988, 1992).

b) Ungeachtet der Frage, ob es der [X.] --die Mechanismen des inländischen Anrechnungssystems vor [X.] aus unionsrechtlichen Gründen für gleichwertig gehalten hat, auf die im Ausland "tatsächlich entrichtete" Körperschaftsteuer abzustellen, ist im grenzüberschreitenden Fall die tatsächliche Zahlung als solche aber ohnehin nicht Anrechnungsvoraussetzung. Da der Gesetzgeber untätig geblieben ist und auf die Rechtsprechung des [X.] nicht reagiert hat (vgl. zu diesem gesetzgeberischen [X.] auch [X.] in [X.], a.a.[X.], § 36 Rz 11), steht dem vielmehr nach wie vor der unmissverständliche Wortlaut des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 3 EStG 1990 entgegen, der ein solches [X.] nicht genügen lässt und der sich --zulasten des [X.] weder aus unionsrechtlichen Gründen noch mit den methodischen Mitteln der Rechtsanwendung überwinden lässt (vgl. [X.]surteil vom 5. Mai 2010 I R 105/08, [X.] 2010, 2043). Mit dem --von der Rechtsprechung (vgl. z.B. [X.]surteil in [X.], 370, [X.] 1994, 191) abweichenden-- Erfordernis einer vorherigen Festsetzung der Körperschaftsteuer gegenüber der ausschüttenden Kapitalgesellschaft hat das nichts zu tun.

c) Anders als die Vorinstanz im angefochtenen Urteil ausführt, ist die maßgebliche ausländische Körperschaftsteuer einem vom Anteilseigner vereinnahmten Beteiligungsertrag auch im grenzüberschreitenden Sachverhalt allein nach den steuerlichen Grundsätzen einer "[X.]" zuzuordnen (wie die Vorinstanz aber auch [X.] Münster, Urteil vom 19. Januar 2012  5 K 105/07, E[X.] 2012, 946; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 21. März 2012  4 K 2878/09 [X.], E[X.] 2012, 1159). Mangels anderweitiger unionsrechtlicher Vorgaben bleibt es auch insoweit dabei, eine möglichst gleichwertige Behandlung der grenzübergreifenden Fälle sicherzustellen und das Anrechnungsverfahren möglichst weitgehend zu übertragen. Angesichts dessen ist zur Zuordnung der im Ausland angefallenen Körperschaftsteuer auf das nationale Recht zurückzugreifen und es kann von den Anteilseignern ausländischer Kapitalgesellschaften nicht verlangt werden, eine Zuordnung der zivilrechtlich als ausgeschüttet anzusehenden Gewinne zum Zeitraum ihrer Erwirtschaftung vorzunehmen, um die zur Anrechnung berechtigende Steuerbelastung zu ermitteln. Einer solchen Zuordnung bedurfte es im nationalen Recht nicht, weil [X.] des § 30 [X.] 1991 aufgrund ([X.] Verwendungsreihenfolge (§ 28 Abs. 3 [X.] 1991) nach der Höhe ihrer Tarifbelastung als für eine Ausschüttung verwendet galten (vgl. [X.]surteile vom 7. November 1990 I R 68/88, [X.], 337, [X.] 1991, 177, dort insbesondere unter I[X.]4.e der Gründe, und vom 8. Juni 2011 I R 69/10, [X.] 2011, 1921; [X.], [X.], 5. Aufl., 1997, § 28 Rz 9). Zwar diente die [X.] der Herstellung der Ausschüttungsbelastung aufseiten der Kapitalgesellschaft, die --als innerstaatliche Regelung zur Besteuerung der [X.] für den grenzüberschreitenden Fall ohne Relevanz bleiben muss. Sie hatte aber zugleich zur Folge, dass die beim Anteilseigner angerechnete Körperschaftsteuer von einer im (zivilrechtlich bestimmten) Erwirtschaftungszeitraum angefallenen Körperschaftsteuer abstrahiert war. Dieser Grundgedanke ist folglich auch der Anrechnung ausländischer [X.] zugrunde zu legen, und zwar auch dann, wenn es im Ausland an einer Verpflichtung zur Eigenkapitalgliederung fehlt und infolgedessen aufseiten der Kapitalgesellschaft nur von einem undifferenzierten "Körperschaftsteuer-Vorrat" ausgegangen werden kann.

2. Zur Erörterung weiter gehender Einzelheiten besteht keine Veranlassung, weil im Streitfall so oder so eine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer nicht in Betracht kommt. Nach den Feststellungen des [X.] haben die Kläger den ihnen obliegenden Nachweis hiernach zuzuordnender ausländischer Körperschaftsteuer durch die im Verfahren vorgelegten Belege nicht erbracht. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Diese Feststellungen bleiben tragfähig, obschon die materiell-rechtlichen Ausführungen des [X.] zur Ermittlung des [X.]es den dargelegten Grundsätzen einer [X.] wohl widersprechen. Das [X.] hat ausgeführt, dass die von den Klägern vorgelegten, von den depotführenden Banken ausgestellten Bescheinigungen nicht ausreichen würden, um den Beweis der tatsächlichen körperschaftsteuerlichen Vorbelastung zu erbringen. Es sei insbesondere nicht nachgewiesen, dass die Dividenden tatsächlich mit der ausgewiesenen Körperschaftsteuer belastet seien und auf welcher Grundlage die bescheinigte Vorbelastung ermittelt worden sei. Auch sonst seien keine Nachweise vorgelegt worden, die eine im Ausland tatsächlich angefallene Körperschaftsteuer hinreichend belegen würden. Diese Würdigung versteht der [X.] dahin, dass bereits im Ausgangspunkt keinerlei Körperschaftsteuervorbelastung feststellbar war, ohne dass es auf (rechtliche) Einzelheiten der Ermittlung des [X.]es angekommen wäre. Insbesondere lässt das [X.] nicht erkennen, dass der fehlende Nachweis des jeweiligen Erwirtschaftungszeitraums für die Feststellungen von Bedeutung gewesen wäre.

b) Das [X.] geht bei seiner Überzeugungsbildung jedoch zu Recht davon aus, dass die Anteilseigner [X.] und -risiko für die [X.] treffen. Es ist unionsrechtlich geklärt, dass die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats vom Steuerpflichtigen alle Belege verlangen dürfen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für einen Steuervorteil nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt sind --einschließlich der Frage, welche Steuerabzüge in anderen Mitgliedstaaten tatsächlich vorgenommen wurden-- und ob dieser Vorteil demnach gewährt werden kann ([X.]-Urteile [X.]I, [X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.], Rz 44, 45, und [X.] [X.] und [X.] Salinen AG vom 10. Februar 2011 [X.]/08 und [X.]/08, [X.]:[X.], [X.]. 2011, [X.], Rz 95, m.w.N.).

Diese Vorgaben gelten ungeachtet praktischer Probleme, die erforderlichen Informationen von den ausschüttenden Gesellschaften zu erlangen. Zwar hat der [X.] in anderen Fällen entschieden, dass es Sache des vorlegenden Gerichts ist, zu prüfen, ob es sich --insbesondere unter Berücksichtigung der gesetzlichen [X.] nicht als praktisch unmöglich oder als zu schwierig erweist, die Angaben über den tatsächlich angewandten Steuersatz und über die Steuer zu beschaffen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.]. 2011, [X.], Rz 100 f.). Eine derartige Einschränkung hat der [X.] indessen in den Entscheidungen zur [X.] Rechtslage nicht gemacht, obwohl hierzu insbesondere deshalb hinreichender Anlass bestanden hätte, weil der Vorlagebeschluss des [X.] (in E[X.] 2009, 1491, unter B.II[X.]2.d der Gründe) ausdrücklich die mögliche Vernichtung von Unterlagen und einen fehlenden Herausgabeanspruch als solche Gründe praktischer Unmöglichkeit angeführt hatte. Aufgrund dessen sowie angesichts der zeitlichen Nähe der beiden durch die [X.] des [X.] in derselben Besetzung getroffenen Entscheidungen [X.] ([X.]:[X.], [X.]. 2011, [X.]) und [X.]I ([X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.]) geht der [X.] von einer bewusst differierenden Entscheidung aus. Es bleibt deshalb dabei, dass ein fehlender Informationsfluss auf [X.] kein Problem ist, welches der betroffene Mitgliedstaat auffangen müsste ([X.]-Urteil [X.]I, [X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.], Rz 48; vgl. auch [X.]-Urteil [X.] [X.] und [X.] Salinen AG, [X.]:[X.], [X.]. 2011, [X.], Rz 98), und dieser insbesondere auch nicht vom [X.] (Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, [X.] 1977, Nr. [X.], 15; geändert durch die [X.] vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, [X.] 1992, Nr. [X.], 1) Gebrauch machen muss ([X.]-Urteil [X.]I, [X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.], Rz 52).

c) Die Würdigung des [X.] lässt auch sonst keine entscheidungserheblichen Rechtsfehler erkennen.

aa) Das [X.] stützt seine Entscheidung zu Recht nicht darauf, dass die Vorlage einer Entwicklung des Eigenkapitals und der Körperschaftsteuerbelastung der ausschüttenden Gesellschaft seit 1977 nach Art einer "[X.]" fehlt. Denn es bestehen keine grundsätzlichen Bedenken dagegen, den [X.] ausgehend vom letzten maßgeblichen Wirtschaftsjahr ("retrograd") zu belegen, und zwar unter Zuhilfenahme aller verfügbaren Beweismittel. Wie das [X.] in diesem Zusammenhang zutreffend erkannt hat, bedarf es zur Anrechnung --anders als im [X.]-- nämlich nicht zwingend der Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung i.S. der §§ 44 ff. [X.], da § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG 1990 n.F. im grenzübergreifenden Verkehr unanwendbar ist ([X.]-Urteil [X.]I, [X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.], Rz 53, 43).

bb) Die Vorinstanz musste eine Anrechnung auch nicht allein aufgrund der vorgelegten --allenfalls förmlich dem § 45 [X.] 1991 entsprechenden-- "Körperschaftsteuerbescheinigungen" der ausländischen Banken zulassen, und zwar entgegen der Ansicht der Revision auch nicht aus Gründen einer unionsrechtlich gebotenen verfahrensrechtlichen Gleichbehandlung. Dem steht nämlich entgegen, dass der [X.] die materiell-rechtlichen [X.] im Sinne einer wertenden Gleichbehandlung dahingehend erweitert hat, dass die tatsächlich im Ausland angefallene Körperschaftsteuer anzurechnen ist und so aufseiten des [X.] als im [X.]-- auf die ausschüttende Kapitalgesellschaft "durchgegriffen" wird. Eine hierauf bezogene Nachweiswirkung wäre indessen im Streitfall mit einer den innerstaatlichen Vorgaben vollumfänglich entsprechenden Bescheinigung gleichermaßen nicht verbunden gewesen, weil die tatsächliche Belastung der Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner lediglich unterstellt wurde (vgl. [X.]surteil in [X.], 370, [X.] 1994, 191; [X.] vom 26. September 1991 VIII B 41/91, [X.], 287, [X.] 1991, 924) und eine Inlandsbescheinigung dementsprechend nicht die tatsächlich erhobene Körperschaftsteuer, sondern nur die nach dem festen, gesetzlich vorgeschriebenen Verhältnis berechnete Körperschaftsteuerbelastung erfasste (vgl. [X.] vom 25. Oktober 1995 VIII B 79/95, [X.], 207, [X.] 1996, 316). Folge dessen ist, dass --jedenfalls sofern nicht im [X.] der ausschüttenden Gesellschaft ein dem früheren [X.] System entsprechendes Anrechnungsverfahren praktiziert wird-- auch bei "äquivalenter" Behandlung der Bescheinigung ein Nachweisdefizit in Bezug auf den materiell-rechtlichen [X.] verbleibt. Hierüber hilft, anders als die Revision meint, auch das [X.]-Urteil [X.]I ([X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.], dort Rz 55, 59 Satz 1 Alternative 1) nicht hinweg.

cc) Es ist ferner nichts dafür ersichtlich, dass der [X.] die Anrechnung aufgrund einer solchen "[X.]" Bescheinigung zulassen wollte, ohne dass es des normativen Umfeldes aufseiten der ausschüttenden Kapitalgesellschaft bedürfte (vgl. dazu oben unter I[X.]4.a aa der Gründe dieses Urteils), dessentwegen er die [X.] im grenzübergreifenden Fall gerade erweitert hat. Die vom [X.] selbst vorgegebene materielle Gleichbehandlung würde auf diese Weise offenkundig unterlaufen. Auch käme es nicht nur zu einer im Ergebnis günstigeren Behandlung gegenüber innerstaatlichen Fällen, sondern auch gegenüber den übrigen grenzüberschreitenden Sachverhalten, in denen der Nachweis nicht durch eine solche "nur-formelle" Bescheinigung, sondern durch sonstige Belege geführt werden soll. Folglich bleibt es dabei, dass der [X.] vom Anteilseigner vollen Umfangs nachzuweisen ist. Ein hierdurch (unionsrechtlich) ausgelöster und --bei isolierter Betrachtung des [X.] gegenüber dem [X.] erhöhter Verwaltungsaufwand ist hinzunehmen (vgl. auch [X.]-Urteile Persche vom 27. Januar 2009 [X.]/07, [X.]:[X.], [X.]. 2009, [X.], Rz 59; [X.], [X.]:[X.], [X.]. 2011, [X.], Rz 92 ff.). [X.] Zweifel hieran, die zu einer neuerlichen [X.]-Vorlage Anlass gäben, bestehen nicht (vgl. [X.]-Urteil C.[X.]L.F.[X.]T. vom 6. Oktober 1982  283/81, [X.]:C:1982:335, [X.]. 1982, 3415), zumal der [X.] im Urteil [X.]I ([X.]:C:2011:438, [X.]. 2011, [X.], Rz 40) auf seine Ausführungen im Urteil Persche ([X.]:[X.], [X.]. 2009, [X.]) Bezug nimmt. Dort hatte er in einer unionsrechtlich vergleichbaren Konstellation bereits entschieden, dass ein Mitgliedstaat auch dann alle erforderlichen Belege für die Prüfung der materiellen Voraussetzungen eines Steuervorteils verlangen kann, wenn dessen Gewährung im [X.] ohne weitere Prüfung aufgrund der Vorlage einer förmlichen Bescheinigung --für deren Richtigkeit der Aussteller haftete-- erfolgt wäre ([X.]-Urteil Persche, [X.]:[X.], [X.]. 2009, [X.], Rz 7, 72, zu § 10b EStG; vgl. auch Vorlagebeschluss des [X.] vom 9. Mai 2007 XI R 56/05, [X.]E 218, 125, [X.] 2010, 260, unter I[X.]3. der Gründe).

V. Das angefochtene Urteil ist schließlich nicht wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Das dahingehende klägerische Vorbringen erachtet der [X.] nicht für durchgreifend. Er sieht von einer Begründung nach § 126 Abs. 6 Satz 1 [X.]O ab, was auch bei einer Rüge der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör zulässig ist, wenn sie --wie im [X.] nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens betrifft (vgl. [X.]-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 28/07, [X.]E 220, 332, [X.] 2009, 842).

V[X.] Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, Abs. 5 Satz 1 [X.]O.