Bundesfinanzhof, Beschluss vom 20.12.2013, Az. X B 160/12

II. Auf die Bes[X.]hwerde der Kläger ist der Re[X.]htsstreit an das [X.] zurü[X.]kzuverweisen (§ 116 Abs. 6 [X.]O).

1. [X.] auf einem Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O, da das [X.] zu Unre[X.]ht über die während des Klageverfahrens erlassenen Verlustfeststellungsbes[X.]heide hinsi[X.]htli[X.]h der gewerbli[X.]hen Einkünfte auf den 31. Dezember 2000, den 31. Dezember 2001 und den 31. Dezember 2002 ents[X.]hieden hat. § 68 [X.]O war insoweit ni[X.]ht anwendbar.

a) Wird der angefo[X.]htene Verwaltungsakt na[X.]h Bekanntgabe der Einspru[X.]hsents[X.]heidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt na[X.]h § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens. Eine Änderung oder Ersetzung liegt nur vor, wenn beide Bes[X.]heide zumindest teilweise einen identis[X.]hen Regelungsberei[X.]h haben. Das ist der Fall, wenn der neue Bes[X.]heid dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betrifft wie der bisherige Bes[X.]heid (vgl. [X.]surteil vom 27. April 2004 [X.], [X.], 1287).

Eine Änderung oder Ersetzung liegt hingegen ni[X.]ht vor, wenn ein teilbarer Bes[X.]heid nur teilweise angefo[X.]hten und während des Klageverfahrens nur hinsi[X.]htli[X.]h des ni[X.]ht angefo[X.]htenen Teils geändert wird ([X.]-Urteil vom 29. Januar 2003 VIII R 60/00, [X.] 2003, 927). Erst re[X.]ht fehlt es an einer Änderung oder Ersetzung, wenn mehrere selbständige Bes[X.]heide ledigli[X.]h äußerli[X.]h zusammengefasst werden. Das ist allgemein bei Sammelbes[X.]heiden der Fall, die selbständige Regelungsgegenstände mit der Mögli[X.]hkeit eigener Teilbestandskraft enthalten (vgl. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgeri[X.]htsordnung, § 68 [X.]O Rz 12). Aus diesem Grunde sind etwa die in einem Gewinnfeststellungsbes[X.]heid enthaltenen einzelnen Besteuerungsgrundlagen prozessual selbständig und können und müssen gesondert angefo[X.]hten werden. Werden im Laufe eines finanzgeri[X.]htli[X.]hen Verfahrens Besteuerungsgrundlagen geändert, so werden diese daher nur dann na[X.]h § 68 [X.]O Gegenstand des Verfahrens, wenn sie bereits angefo[X.]hten waren. Andernfalls stehen ledigli[X.]h vorbehaltli[X.]h der allgemeinen Sa[X.]hurteilsvoraussetzungen die Klageänderung des § 67 [X.]O sowie der Einspru[X.]h zur Verfügung (vgl. dazu i.e. [X.]-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, [X.], 290, [X.], 764).

b) Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre 2000 bis 2002 geltenden Fassung war der am S[X.]hluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag getrennt na[X.]h Einkunftsarten gesondert festzustellen. Dieser getrennten Feststellung bedurfte es, um den einkunftsartbezogenen Verlustabzug na[X.]h § 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 8 EStG damaliger Fassung umsetzen zu können. Daher war die auf jede einzelne Einkunftsart bezogene Feststellung ein gesonderter Bes[X.]heid, der na[X.]h denselben Grundsätzen wie die Besteuerungsgrundlagen der [X.] gesondert angefo[X.]hten werden konnte und musste. Dies entspri[X.]ht dem Grunde na[X.]h au[X.]h der Auffassung des [X.].

[X.]) Die in den [X.] enthaltenen Feststellungen hinsi[X.]htli[X.]h der gewerbli[X.]hen Einkünfte waren zunä[X.]hst ni[X.]ht Gegenstand des Klageverfahrens gewesen. Die Kläger hatten ledigli[X.]h die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpa[X.]htung angegriffen. Die Änderungen hinsi[X.]htli[X.]h der Verlustfeststellungen gewerbli[X.]her Einkünfte während des Klageverfahrens betrafen daher ni[X.]ht denselben Besteuerungsgegenstand wie die mit der Klage angefo[X.]htenen Bes[X.]heide. Sie konnten ni[X.]ht na[X.]h § 68 [X.]O Gegenstand des Klageverfahrens werden. Eine diesbezügli[X.]he Klageänderung hatten die Kläger ungea[X.]htet ihrer sonstigen Voraussetzungen ni[X.]ht beantragt. Die geänderten Verlustfeststellungen waren daher ni[X.]ht Verfahrensgegenstand geworden. Die Ents[X.]heidung zur Sa[X.]he war insoweit verfahrensfehlerhaft.

d) Dem steht ni[X.]ht entgegen, dass die Kläger selbst im Laufe des finanzgeri[X.]htli[X.]hen Verfahrens die Auffassung vertreten haben, die Bes[X.]heide seien na[X.]h § 68 [X.]O Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Eine fehlerhafte Re[X.]htsauffassung eines Beteiligten bindet weder das [X.] no[X.]h den [X.] und präkludiert au[X.]h ni[X.]ht von einer entspre[X.]henden Rüge in einem folgenden Bes[X.]hwerdeverfahren. Alle Beteiligten dürfen und sollten ihre Re[X.]htsauffassungen bei besserer Erkenntnis ändern.

e) Dem steht au[X.]h ni[X.]ht der Grundsatz des fairen Verfahrens entgegen, den das [X.] heranzieht, um einen endgültigen [X.] zu vermeiden, der dur[X.]h Versäumung der Klagefrist gegen die [X.] hinsi[X.]htli[X.]h der gewerbli[X.]hen Verluste zu besorgen ist.

aa) Der [X.] kann offenlassen, inwieweit ein Verfahrensablauf, in dem der Beteiligte eine Frist versäumt, weil er der Auffassung des [X.] folgt, si[X.]h diese jedo[X.]h ans[X.]hließend in einem anderen Verfahren als unzutreffend herausstellt, si[X.]h im Ergebnis als unfaires Verfahren darstellt. Jedenfalls ist eine etwaige Re[X.]htss[X.]hutzlü[X.]ke dur[X.]h re[X.]htss[X.]hutzgewährende Auslegung von Verfahrensvors[X.]hriften vordringli[X.]h in demjenigen Verfahren zu s[X.]hließen, in den das [X.] prozessual und inhaltli[X.]h gehört, da nur so eine weitestgehende Einhaltung sonstiger Verfahrensvors[X.]hriften gewährleistet ist. Erst wenn eine derartige Ausfüllung einer etwaigen Re[X.]htss[X.]hutzlü[X.]ke unter keinen Umständen mögli[X.]h ist, kommen, wenn überhaupt, korrigierende Maßnahmen in einem anderen Verfahren in Betra[X.]ht.

bb) Das auf die Anerkennung der gewerbli[X.]hen Verluste geri[X.]htete [X.] der Kläger gehört aus den unter a) bis [X.]) genannten Gründen in das Verfahren, das mit dem Erlass der entspre[X.]henden Verlustfeststellungen während des vorliegenden Klageverfahrens eingeleitet wurde. Einwände gegen die dortigen Ents[X.]heidungen des [X.] waren und sind im Re[X.]htsbehelfsverfahren gegen diese Verlustfeststellungen vorzubringen, wie die Kläger dies zunä[X.]hst konsequent mittels Einsprü[X.]hen getan haben.

Wenn die Kläger im Vertrauen auf die --fehlerhafte-- Re[X.]htsauffassung des [X.] sodann zunä[X.]hst auf Klageerhebung verzi[X.]htet und ihr [X.] statt dessen fäls[X.]hli[X.]h im vorliegenden Klageverfahren verfolgt, diesen Fehler aber nunmehr erkannt haben, ist etwaigem s[X.]hutzwürdigem Vertrauen in erster Linie dur[X.]h zwe[X.]kentspre[X.]hende Auslegung des § 56 [X.]O in Bezug auf die versäumte Klagefrist Re[X.]hnung zu tragen. Über das Tatbestandsmerkmal "ohne Vers[X.]hulden" stellt gerade diese Vors[X.]hrift eine Mögli[X.]hkeit zur Verfügung, au[X.]h untypis[X.]he Widrigkeiten des [X.] angemessen zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Einer Billigkeitskorrektur dieser Widrigkeiten in dem vorliegenden Verfahren bedarf es daher ni[X.]ht.

f) Die Kläger sind dur[X.]h den Verfahrensfehler au[X.]h bes[X.]hwert. Das [X.] hat dur[X.]h die Einbeziehung der gewerbli[X.]hen Verlustfeststellungen in seine Ents[X.]heidung diese einer materiellen Ents[X.]heidung zum Na[X.]hteil der Kläger zugeführt, die bei zutreffender Behandlung in diesem Verfahren unterblieben wäre. Ob anderweit dur[X.]h Versäumung der Klagefrist ein endgültiger [X.] eingetreten wäre, kann im vorliegenden Verfahren ni[X.]ht ents[X.]hieden werden. Ebenso wenig kann im vorliegenden Verfahren die Frage vorweggenommen werden, wie im anderweitigen Verfahren in der Sa[X.]he zu ents[X.]heiden sein wird.

g) S[X.]hließli[X.]h beruht das Urteil insgesamt i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O auf dem Verfahrensmangel.

aa) Hinsi[X.]htli[X.]h der Streitjahre 2000 bis 2002 hat si[X.]h der Fehler unmittelbar ausgewirkt, als das [X.] zu Unre[X.]ht in der Sa[X.]he ents[X.]hieden hat.

bb) In den Streitjahren 2004 bis 2006 war der Verlustvortrag ni[X.]ht mehr na[X.]h Einkunftsarten gesondert festzustellen. Vielmehr gingen die Ergebnisse der vers[X.]hiedenen Einkunftsarten in die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ein. Die Überlegungen unter b) und [X.]) sind auf diese Streitjahre daher ni[X.]ht unmittelbar zu übertragen. Der [X.] hat au[X.]h Bedenken, dem [X.] insoweit zu folgen, als es davon ausgeht, die Norm dürfe innerhalb eines Prozesses ni[X.]ht zu unters[X.]hiedli[X.]hen Ergebnissen führen, au[X.]h wenn die Re[X.]htslage für vers[X.]hiedene Streitjahre mögli[X.]herweise vers[X.]hieden ist. Ebenso hat der [X.] Bedenken, die genannten Grundsätze glei[X.]hwohl unter dem Aspekt der Teilbarkeit anzuwenden, da die Saldierung der Ergebnisse der vers[X.]hiedenen Einkunftsarten derjenigen in einem Einkommensteuerbes[X.]heid verglei[X.]hbar ers[X.]heint.

Da aber jedenfalls die Verlustfeststellungen der Jahre 2000 bis 2002 ihrerseits Grundlagenbes[X.]heide für die [X.] (vgl. [X.]-Urteile vom 24. Februar 2010 IX R 57/09, [X.]E 228, 429, [X.], 405 für den Einkommensteuerbes[X.]heid des Folgejahres; vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, [X.]E 222, 32, [X.], 816 für die Verlustfeststellung des Folgejahres), kann au[X.]h die Ents[X.]heidung über die Verlustfeststellungen der Jahre 2004 bis 2006 auf der Ents[X.]heidung hinsi[X.]htli[X.]h der Vorjahre beruhen.

2. Ob die Sa[X.]hrügen der Kläger zulässig und begründet wären, kann vor diesem Hintergrund dahinstehen.

Der [X.] weist allerdings für das weitere Verfahren vorsorgli[X.]h darauf hin, dass die etwaige Bran[X.]hennähe des Klägers na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.]s nur ein s[X.]hwa[X.]hes Beweisanzei[X.]hen für das Vorhandensein einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsi[X.]ht ist, dem allenfalls in Verbindung mit anderen Indizien Bedeutung zukommt (vgl. [X.]surteil vom 18. August 2009 X R 41/06, [X.] 2010, 38).

Zudem drängt si[X.]h aus Si[X.]ht des [X.]s die Frage auf, wieweit das Projekt jemals einen Gewinn zu erzielen in der Lage war und wäre, na[X.]hdem die Kläger no[X.]h na[X.]h Ablauf der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf der einen Seite Wert darauf legen, das Vorhaben als Teil eines gewerbli[X.]hen Grundstü[X.]kshandels behandelt zu wissen, auf der anderen Seite na[X.]h ihrem Vortrag der Verkehrswert der Immobilie seit jeher über den Ans[X.]haffungskosten gelegen habe und damit seit jeher und weiterhin ein positiver wirts[X.]haftli[X.]her Erfolg zu erwarten gewesen sei.

3. Der [X.] ma[X.]ht von der Mögli[X.]hkeit Gebrau[X.]h, den Re[X.]htsstreit bereits im Bes[X.]hwerdeverfahren na[X.]h § 116 Abs. 6 [X.]O an das [X.] zurü[X.]kzuverweisen, um den Beteiligten Gelegenheit zu geben, diesen Re[X.]htsstreit hinsi[X.]htli[X.]h der Jahre 2000 bis 2002 einvernehmli[X.]h zu beenden.