Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.05.2021, Az. V R 25/20

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Hinblick auf [X.] von der Gewerbesteuer befreit ist, die sie im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychologischen Psychotherapeuten durch die angehenden Therapeuten erbracht hat.

Die Klägerin, eine GmbH, ist durch Bescheid der ... als Ausbildungsstätte für Psychotherapie staatlich anerkannt und führt als solche die 3-jährige Vollzeitausbildung im Bereich der Verhaltenstherapie durch. Sie bereitet gemäß Schreiben der ... vom ... seit dem 02.07.2009 ordnungsgemäß i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auf einen Beruf vor.

Die Ausbildung der angehenden Therapeuten durch die Klägerin beruht auf entgeltlichen Ausbildungsverträgen. Sie umfasste in den Jahren 2010 bis 2015 (Streitjahre) u.a. eine praktische Ausbildung mit Krankenbehandlung unter Supervision nach § 4 der Ausbildungs- und Prüfungsverordnung für Psychologische Psychotherapeuten (PsychTh-APrV). Hierzu ist die Klägerin aufgrund eines Beschlusses des [X.]/Krankenkassen vom 09.10.2008 als [X.] nach § 117 des [X.] (SGB V) anerkannt.

Die Klägerin schloss im Einvernehmen mit gesetzlichen Krankenkassen Verträge mit der [X.], die es ihr ermöglichten, mit den im Zuge der praktischen Ausbildung der angehenden Therapeuten durchzuführenden Krankenbehandlungen an der ambulanten psychotherapeutischen Behandlung der bei den beteiligten Krankenkassen versicherten Personen teilzunehmen. Die Vergütung der Klägerin für diese [X.] beruhte in den Streitjahren auf einer zwischen der Klägerin sowie weiteren Ausbildungsinstituten einerseits und gesetzlichen Krankenkassen sowie ihren Verbänden andererseits geschlossenen Vereinbarung nach § 120 SGB V.

Im Rahmen der praktischen Ausbildung nach § 4 PsychTh-APrV führten angehende Therapeuten die Behandlung psychisch kranker Menschen unter Aufsicht durch Mitarbeiter der Klägerin durch. Hierfür zahlte die Klägerin dem jeweiligen angehenden Therapeuten ein Entgelt in Höhe von 30 % der von der Klägerin für die Behandlung erzielten Vergütung.

Für die Streitjahre gab die Klägerin keine Gewerbesteuererklärungen ab. Bei Betriebsprüfungen für die Streitjahre gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Klägerin sei im Hinblick auf die [X.] nicht von der Gewerbesteuer befreit, weil diese Leistungen nicht unmittelbar der Ausbildung der angehenden Therapeuten dienten. Den steuerpflichtigen Anteil des [X.] ermittelte der Betriebsprüfer jeweils anhand des prozentualen Anteils der Umsätze aus den [X.] am Gesamtumsatz der Klägerin.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ für die Streitjahre entsprechende Bescheide über [X.] vom ...

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) mit seinem Urteil statt.

Hiergegen wendet sich das [X.] mit seiner Revision, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Entscheidung des [X.] verletze § 3 Nr. 13 des [X.] (GewStG) und § 4 Nr. 21 UStG. Es sei wie im Fall des Urteils des [X.] ([X.]) vom 26.10.1989 - V R 25/84 ([X.]E 158, 488, [X.] 1990, 98) zu entscheiden. Entscheidend sei dort gewesen, dass die Leistungen des Übungsfriseursalons nicht an die Schüler, sondern unmittelbar an die Kunden erbracht worden seien. Insoweit sei im Streitfall die Sachlage identisch.

Nichts anderes folge aus dem Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) [X.] vom 04.05.2017 - [X.]/15 ([X.]:[X.], [X.] --HFR-- 2017, 550). Der Entscheidung liege im Hinblick darauf, dass keine Kostendeckung erreicht worden und die Leistung nicht für jedermann zugänglich gewesen sei, ein Sonderfall zugrunde, der sich in wesentlichen Punkten vom hiesigen Streitfall unterscheide.

Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass die Gewerbesteuer nicht harmonisiert sei. Ab dem Streitjahr 2015 fehle es in § 3 Nr. 13 GewStG zudem an der ausdrücklichen Anknüpfung an § 4 Nr. 21 UStG; erhalten geblieben sei aber die Voraussetzung, dass die Leistung unmittelbar dem Schul- und [X.] dienen müsse.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

In dem vom [X.] herangezogenen [X.]-Urteil in [X.]E 158, 488, [X.] 1990, 98 unterscheide der [X.] zwischen der Bedienung von Kunden durch Schüler der Friseurfachschule im Rahmen des Ausbildungsprogramms und "weiteren Leistungen" an die Kunden des Übungsfriseursalons, mit denen ein wirtschaftlicher Erfolg gerade gegenüber diesen Kunden bezweckt gewesen sei. Im Gegensatz dazu führe die Klägerin die Heilbehandlungen in der [X.] nach § 117 Abs. 3 SGB V nur zu Ausbildungszwecken durch.

Die Klägerin müsse sich auf Grundlage ihrer Ermächtigung zur vertragsärztlichen Versorgung darauf beschränken, die für die Ausbildung erforderlichen psychotherapeutischen Heilbehandlungsleistungen durch angehende Therapeuten zu erbringen. Anders als im Fall des Übungsfriseursalons bestehe keine Möglichkeit, weitere Leistungen außerhalb des Ausbildungszweckes zu erbringen, um einen höheren Gewinn zu erwirtschaften.

Die psychotherapeutischen [X.] dienten auch unmittelbar der Ausbildung, weil deren Durchführung in den Streitjahren als Teil der praktischen Ausbildung nach § 4 PsychTh-APrV Voraussetzung für die Zulassung zur Abschlussprüfung sei.

Entgegen der Auffassung des [X.] sei der Streitfall mit dem Fall des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.], [X.], 550) hinreichend vergleichbar. In beiden Fällen gebe es eine theoretische Ausbildung und daneben eine praktische Ausbildung in der Anwendung der erworbenen Kenntnisse. Bei den von der Klägerin erbrachten [X.] lägen die Voraussetzungen für eng mit der Aus- und Fortbildung verbundene Umsätze vor.

Zudem hätten die von den Krankenkassen geleisteten Zahlungen, wie das [X.] zutreffend ausführe, unmittelbar den von der Klägerin erbrachten Ausbildungsleistungen gedient. Dies zeige sich auch daran, dass ein Anteil von 30 % der Zahlungen an die Auszubildenden weitergeleitet worden sei. Daher sei es unerheblich, dass die Klägerin mit den Leistungen einen Gewinn erzielt habe.

Auch für das Streitjahr 2015 seien die Voraussetzungen von § 3 Nr. 13 GewStG gegeben. Wie das [X.] zutreffend festgestellt habe, dienten die Heilbehandlungen unmittelbar dem [X.], weil sie für die Ausbildung unerlässlich gewesen seien. Dementsprechend stünden die Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausbildungsleistung der Klägerin.

Die Zuständigkeit des erkennenden Senats für das vorliegende Revisionsverfahren folgt aus Teil A, [X.], Nr. 3 des [X.] des [X.] ([X.]). Danach ist der Senat zuständig für "[X.]ewerbesteuer von Steuerpflichtigen im Sinne der Nummer 2, soweit ausschließlich Fragen der Steuerbefreiungen nach § 3 [X.] streitig sind". Nach der in Bezug genommenen Nr. 2 ist der Senat auch zuständig für "Körperschaftsteuer (...), soweit ausschließlich Fragen der Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 [X.] streitig sind".

Die Voraussetzungen der Senatszuständigkeit nach Teil A, [X.], Nr. 3 [X.] sind hier erfüllt; insbesondere ist die Klägerin als [X.]mbH nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) körperschaftsteuerpflichtig und damit ein "Steuerpflichtiger i.S. der Nummer 2". Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin unstreitig nicht nach § 5 Abs. 1 [X.] von der Körperschaftsteuer befreit ist. Denn der [X.] in Teil A, [X.], Nr. 2 [X.] schränkt lediglich den Umfang der Senatszuständigkeit für Verfahren von Körperschaftsteuerpflichtigen ein, ohne diese "Steuerpflichtigen i.S. der Nummer 2" mit zu definieren.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die [X.]ewerbesteuerbefreiung der Klägerin im Hinblick auf die gegenüber den Krankenkassen erbrachten [X.] sowohl für die Streitjahre 2010 bis 2014 als auch für das Streitjahr 2015 unter Verstoß gegen § 3 Nr. 13 [X.] in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung bejaht. Im zweiten Rechtsgang sind Feststellungen zur Höhe des steuerpflichtigen [X.]ewerbeertrags zu treffen.

1. Für die Streitjahre 2010 bis 2014 hat das [X.] zu Unrecht angenommen, die Klägerin sei im Hinblick auf die von ihr erbrachten psychotherapeutischen [X.] von der [X.]ewerbesteuer befreit. Die [X.] dienten nicht unmittelbar dem Schul- und [X.], wie es § 3 Nr. 13 [X.] in [X.]estalt der Neufassung des [X.] vom 15.10.2002 --[X.] 2002-- ([X.], 4167) [X.]. § 4 Nr. 21 Buchst. a USt[X.] für die Steuerbefreiung voraussetzt.

a) Nach § 3 Nr. 13 [X.] 2002 sind private Schulen und andere allgemein bildende oder berufsbildende Einrichtungen von der [X.]ewerbesteuer befreit, soweit ihre Leistungen nach § 4 Nr. 21 USt[X.] von der Umsatzsteuer befreit sind. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] USt[X.] sind unter den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift die unmittelbar dem Schul- und [X.] dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei.

b) Wie das [X.] im Ausgangspunkt zutreffend entschieden hat, bezieht sich das Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" in § 4 Nr. 21 USt[X.] nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und [X.]s der Einrichtung eingesetzt werden müssen ([X.]-Urteile vom 23.08.2007 - V R 10/05, [X.]E 217, 332, unter II.2.c [X.]; vom 21.03.2007 - V R 28/04, [X.]E 217, 59, [X.], 999, unter [X.], und vom [X.] - V R 83/84, [X.]E 157, 458, [X.] 1989, 815, unter [X.]). Danach dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und [X.], die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken ([X.]-Urteile in [X.]E 217, 332, unter II.2.c [X.]; in [X.]E 217, 59, [X.], 999, unter [X.], und in [X.]E 157, 458, [X.] 1989, 815, unter [X.]).

[X.]leichwohl hat das [X.] die Bedeutung des [X.] nicht hinreichend beachtet. Dieses ist nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und [X.] in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist. Da § 4 Nr. 21 Buchst. a USt[X.] auf die Zweckdienlichkeit der Leistungen abstellt, ist für die Unmittelbarkeit die Frage maßgebend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. [X.] der Unternehmer daher mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, ist die Leistung nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a USt[X.] steuerfrei. Deshalb dienen z.B. bei einem Übungsfriseursalon die Leistungen, mit denen Haarschnitte etc. gegen gesondertes Entgelt des Kunden an diesen erbracht werden, nicht unmittelbar dem [X.]. Dass diese gegenüber dem Kunden erbrachten Leistungen zugleich im Rahmen des zu den Auszubildenden bestehenden Leistungsverhältnisses dem [X.] dienen, genügt nicht, um auch die gegenüber dem Kunden erbrachte Leistung als unmittelbar dem [X.] dienend anzusehen ([X.]-Urteil in [X.]E 158, 488, [X.] 1990, 98, unter II.3.; vgl. auch [X.]-Urteil vom 15.07.1993 - V R 52/89, [X.]/NV 1994, 203, unter II.2.).

Mit ihrem Einwand, das [X.]-Urteil in [X.]E 158, 488, [X.] 1990, 98 beziehe sich mit den dort erwähnten "weiteren Leistungen" auf andere als die von den Schülern zu Ausbildungszwecken an die Kunden erbrachten Leistungen, vermag die Klägerin nicht durchzudringen. Denn damit wird nur umschrieben, dass das Ausführen von Frisuren und Haarschnitten durch die Schüler an den Kunden des Inhabers der Friseurfachschule [X.]egenstand zweier eigenständiger Leistungsbeziehungen war, bei denen es sich zum einen um die steuerfreie Ausbildungsleistung des Inhabers an die Schüler und zum anderen um die daneben erbrachte steuerpflichtige Dienstleistung des Inhabers an seine Kunden handelte. Das o.g. [X.]-Urteil betrifft daher ausschließlich die Leistungsbeziehungen, die sich aus der Betätigung der Schüler zu Ausbildungszwecken gegenüber den Kunden ergaben, nicht aber andere Leistungen, die der Inhaber an seine Kunden außerhalb seines Ausbildungsbetriebs ausführte.

c) Im Streitfall dienten die von der Klägerin erbrachten [X.] nicht unmittelbar dem Schul- und [X.].

aa) Diese Leistungen bewirkten nicht selbst den Bildungserfolg bei den angehenden Therapeuten, sondern wurden gegenüber den Krankenkassen erbracht und waren dabei ihrer Art nach darauf gerichtet, die psychische Erkrankung der Patienten zu heilen oder zu lindern und damit für die jeweilige Krankenkasse die Dienstleistungsverpflichtung aus dem Versicherungsverhältnis zu erfüllen. Mit den [X.] hat die Klägerin demnach einen wirtschaftlichen Erfolg gerade gegenüber der jeweiligen Krankenkasse bezweckt.

[X.]) Dem steht nicht entgegen, dass die Behandlung psychisch kranker Menschen im Rahmen der praktischen Ausbildung nach § 4 PsychTh-APrV Voraussetzung für die Zulassung der angehenden Therapeuten zur staatlichen Prüfung für Psychologische Psychotherapeuten war (vgl. § 7 Abs. 2 Nr. 3 [X.]. § 1 Abs. 3 und 4 PsychTh-APrV). Denn ein unmittelbares Dienen für den Schul- und [X.] kann jedenfalls [X.] nicht bereits dann bejaht werden, wenn die Leistung für dessen Erfüllung notwendig oder unerlässlich ist ([X.]-Urteil vom 17.03.1981 - VIII R 149/76, [X.]E 133, 557, [X.] 1981, 746, unter II.2.). Dem entspricht es, dass der Senat zur Umsatzsteuer entschieden hat, dass die entgeltliche Überlassung von [X.] durch eine Ausbildungseinrichtung an ein Krankenhaus, das diese in chirurgischen oder orthopädischen Abteilungen einsetzt, auch dann nicht unmittelbar dem Schul- und [X.] bei der Ausbildung zum Krankengymnasten dient, wenn die Tätigkeit der [X.] in diesen Abteilungen nach der Prüfungsordnung für deren Ausbildung zu Krankengymnasten vorgesehen ist ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1994, 203, unter II.2.).

cc) Zudem kommt es entgegen der Auffassung des [X.] nicht darauf an, ob das von den Krankenkassen für die [X.] gezahlte Entgelt der Ausbildung der angehenden Therapeuten zugutegekommen ist. Nach dem durch § 3 Nr. 13 [X.] 2002 in Bezug genommenen Wortlaut von § 4 Nr. 21 USt[X.] ist maßgeblich, dass die Leistung selbst unmittelbar dem Schul- und [X.] dient. Eine über das Leistungsentgelt vermittelte nur mittelbare Dienlichkeit der Leistung für den Schul- und [X.] genügt dem ebenso wenig wie ein unmittelbares Dienen des Leistungsentgelts.

dd) Auch der Zweck der Steuerbefreiung in § 4 Nr. 21 USt[X.], den Zugang zu Bildungsleistungen nicht durch höhere Kosten zu versperren (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 217, 59, [X.], 999, unter II.2.c [X.] zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der [X.]/EW[X.] des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern), verlangt im hier vorliegenden [X.]en Zusammenhang nicht ein anderes. Denn § 3 Nr. 13 [X.] 2002 bezweckt nicht dasselbe wie § 4 Nr. 21 USt[X.], an den die [X.]ewerbesteuerbefreiung lediglich rechtstechnisch anknüpft. Der Zweck des § 3 Nr. 13 [X.] 2002 ist dem unterschiedlichen Steuergegenstand von [X.]ewerbesteuer und Umsatzsteuer entsprechend nicht auf die Entlastung bestimmter Leistungen gerichtet, sondern zielt vielmehr darauf, einer Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit privater Bildungsträger durch die [X.]ewerbesteuerbelastung zu begegnen, beschränkt sich dabei aber mit Blick auf die Erfüllung des übergeordneten [X.]s auf deren unmittelbar dem Schul- und [X.] dienende Betriebsteile (vgl. BTDrucks VI/1844; s.a. [X.]-Urteil vom 14.04.1993 - I R 33/92, [X.]E 171, 309, [X.] 1993, 764).

d) Die [X.] gehören auch nicht als Nebenleistung zu den nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] USt[X.] steuerfreien Ausbildungsleistungen, noch bilden sie mit den steuerfreien Ausbildungsleistungen einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

aa) Umsatzsteuerrechtlich und damit im Rahmen des Verweises in § 3 Nr. 13 [X.] 2002 auch [X.] ist nach der Rechtsprechung des [X.], der sich der [X.] angeschlossen hat, in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, wobei aber eine Leistung auch Nebenleistung zu einer Hauptleistung sein kann, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, und zudem ein einziger untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang nicht wirklichkeitsfremd aufgespalten werden darf ([X.]-Urteile vom 05.09.2019 - V R 57/17, [X.]E 266, 430, [X.] 2020, 356, Rz 29 ff., und vom [X.] - XI R 21/18, [X.]E 267, 560, [X.] 2020, 723, Rz 35).

[X.]) Im Streitfall liegen danach die Voraussetzungen für eine einheitliche Leistung nicht vor.

(1) Die gegenüber den Krankenkassen ausgeführten [X.] waren kein Mittel, um die gegenüber den angehenden Therapeuten erbrachten Ausbildungsleistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Denn während die Ausbildungsleistung nach dem jeweiligen Ausbildungsvertrag gegenüber dem angehenden Therapeuten erbracht wurde und u.a. darauf gerichtet war, diesem die Möglichkeit zum Absolvieren der praktischen Ausbildung nach § 4 PsychTh-APrV zu verschaffen, übernahm die Klägerin mit der Behandlungsleistung auf der [X.]rundlage der Verträge mit der [X.] sowie der Vereinbarung nach § 120 S[X.]B V die Erfüllung der Dienstleistungsverpflichtung gegenüber der Krankenkasse, die diese aufgrund des Versicherungsverhältnisses mit dem Patienten zu erfüllen hat (§ 2 Abs. 2 S[X.]B V; vgl. allgemein zur Sachleistungsverpflichtung [X.]-Urteil vom 20.05.2015 - XI R 2/13, [X.]E 250, 546, [X.] 2018, 605, Rz 42; [X.]-Vorlagebeschluss vom 06.06.2019 - V R 41/17, [X.]E 265, 469, [X.] 2020, 164, Rz 38 ff.). Damit zielten die beiden Leistungen nach dem jeweils zugrunde liegenden Rechtsverhältnis auf die Verwirklichung eigenständiger wirtschaftlicher Erfolge bei verschiedenen Leistungsempfängern und standen daher nicht in einer für Haupt- und Nebenleistung charakteristischen Mittel-Zweck-Relation.

(2) Die Ausbildungs- und die Behandlungsleistung bildeten auch keinen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerrechtlich nicht aufgespalten werden darf (vgl. allgemein [X.]-Urteil in [X.]E 158, 488, [X.] 1990, 98, unter II.2.; [X.] Münster, Urteil vom 31.08.2015 - 9 K 2097/14 [X.], Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2016, 48, Rz 38).

Der erkennende Senat berücksichtigt dabei auch, dass der Leistungsinhalt und die Person des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis zu bestimmen sind ([X.]-Urteil vom 10.09.2015 - V R 41/14, [X.]E 251, 439, [X.] 2016, 308, Rz 18). Daher ist die Frage, ob mehrere Umsätze jeweils eigene und selbständige Leistungen oder --ausnahmsweise-- einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang darstellen, der nicht wirklichkeitsfremd aufgespalten werden darf, unter Berücksichtigung der jeweils zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse zu beantworten. Ebenso ist für die leistungsbezogenen Steuerbefreiungen das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis zu berücksichtigen (vgl. [X.]-Urteil vom 12.06.2008 - V R 32/06, [X.]E 221, 542, [X.] 2008, 777, unter [X.] (3); [X.] Münster, Urteil in E[X.] 2016, 48, Rz 38; s.a. [X.]-Urteil [X.] vom 25.07.2018 - C-5/17, [X.]:C:2018:592, [X.] 2018, 840, Rz 36). Demnach begründen die Ausbildungs- und die Behandlungsleistung, die aufgrund unterschiedlicher Rechtsverhältnisse gegenüber verschiedenen Empfängern erbracht wurden und jeweils eigenständige wirtschaftliche Erfolge bezweckten, keinen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerrechtlich nicht aufgespalten werden darf und daher einheitlich als unter eine Steuerbefreiung fallend zu behandeln ist.

cc) Zudem können mehrere Leistungen unter dem [X.]esichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung verbunden werden, wenn die Leistungen gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht ([X.]-Urteile vom 24.04.2013 - XI R 7/11, [X.]E 241, 459, [X.] 2013, 648, Rz 62; vom 14.05.2014 - XI R 13/11, [X.]E 245, 424, [X.] 2014, 734, Rz 37, und vom 18.03.2015 - XI R 15/11, [X.]E 249, 359, [X.] 2015, 1058, Rz 23). Danach sind die gegenüber den Krankenkassen ausgeführten [X.] keine Nebenleistung zur gegenüber den angehenden Therapeuten erbrachten Ausbildungsleistung, da es sich um Leistungen handelt, die an unterschiedliche Empfänger erbracht wurden.

e) Im Übrigen war die von den Krankenkassen jeweils gezahlte Vergütung auch kein --von der Steuerbefreiung umfasstes-- Entgelt von dritter Seite für die Ausbildungsleistung der Klägerin, weil auch insoweit die zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse maßgeblich sind (s. allgemein [X.]-Urteil vom 10.12.2020 - V R 34/18, [X.]E 272, 167, [X.] 2021, 576, Rz 22, m.w.N.).

f) Eine [X.]ewerbesteuerfreiheit ergibt sich schließlich auch nicht --unmittelbar oder im Wege der richtlinienkonformen [X.] aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/E[X.] des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

aa) Entgegen der Auffassung des [X.] kann die [X.]e Steuerbefreiung nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gestützt werden. Die MwStSystRL legt das gemeinsame Mehrwertsteuersystem fest (Art. 1 Abs. 1 MwStSystRL) und findet daher im [X.]ewerbesteuerrecht keine unmittelbare Anwendung. Zudem verweist § 3 Nr. 13 [X.] 2002 lediglich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 USt[X.] und nicht auch auf das zugrunde liegende Richtlinienrecht ([X.] Münster, Urteil in E[X.] 2016, 48, Rz 44).

[X.]) Ebenso wenig lässt sich die [X.]ewerbesteuerbefreiung mit einer richtlinienkonformen Auslegung von § 3 Nr. 13 [X.] 2002 [X.]. § 4 Nr. 21 USt[X.] begründen.

Zwar können nach dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2017, 550) Tätigkeiten, mit denen Studenten einer höheren Bildungseinrichtung für ihre Ausbildung unerlässliche Dienstleistungen gegenüber Dritten gegen Entgelt erbringen, u.U. als mit der Unterrichtsleistung "eng verbunden" angesehen und folglich auf der [X.]rundlage von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL von der Mehrwertsteuer befreit werden. Jedoch kommt eine richtlinienkonforme Auslegung von § 3 Nr. 13 [X.] 2002 [X.]. § 4 Nr. 21 USt[X.], wonach ein "unmittelbares" Dienen für den Schul- und [X.] bereits bei damit "eng verbundenen" Leistungen anzunehmen ist, nicht in Betracht.

Dabei kann der Senat offen lassen, ob die bei der richtlinienkonformen Auslegung zu beachtende Wortlautgrenze ([X.]-Urteile vom 11.10.2012 - V R 9/10, [X.]E 238, 570, [X.] 2014, 279, Rz 27, und vom 08.03.2012 - V R 14/11, [X.]E 237, 279, [X.] 2012, 630, Rz 12; [X.], [X.] 2006, 74, 76) einer Auslegung der Voraussetzung des "unmittelbaren" Dienens für den Schul- und [X.] entgegen steht, die auch lediglich damit "eng verbundene" Leistungen umfasst (vgl. zur Umsatzsteuer allgemein Kulmsee in [X.]/[X.]/[X.], USt[X.], § 4 Nr. 21 Rz 13, und [X.] in [X.]/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 12; sowie verneinend [X.]/[X.] in Wäger, USt[X.], 1. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz 27 f.).

Denn eine derartige Auslegung widerspricht jedenfalls im [X.]ewerbesteuerrecht dem erkennbaren Willen des [X.]esetzgebers. Dieser hatte ursprünglich in § 3 Nr. 13 [X.] selbst geregelt, dass sich der Verweis auf die umsatzsteuerrechtliche Steuerbefreiung nicht auf die Betriebsteile erstrecken solle, die nicht unmittelbar dem Schul- und [X.] dienen (vgl. BTDrucks VI/1844). Die spätere Streichung dieser ausdrücklichen Einschränkung in § 3 Nr. 13 [X.] sollte daran in der Sache nichts ändern (vgl. [X.] 612/93 (Beschluss), S. 42). In diese Richtung weist auch die Änderung des § 3 Nr. 13 [X.] 2002 durch das [X.]esetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (Jahressteuergesetz 2019 --JSt[X.] [X.], B[X.]Bl I 2019, 2451).

2. Auch für das Streitjahr 2015 hat das [X.] zu Unrecht eine Steuerbefreiung der Klägerin im Hinblick auf die von ihr erbrachten psychotherapeutischen [X.] angenommen.

a) Die im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychologischen Psychotherapeuten erbrachten [X.] dienen nicht unmittelbar i.S. von § 3 Nr. 13 [X.] i.d.F. des JSt[X.] 2019 ([X.] n.F.) dem Schul- und [X.] der Ausbildung der angehenden Therapeuten.

Nach § 3 Nr. 13 [X.] n.F., der erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden ist (§ 36 Abs. 2 Satz 2 [X.] n.F.), sind private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen unter weiteren Voraussetzungen von der Steuer befreit, soweit unmittelbar dem Schul- und [X.] dienende Leistungen erbracht werden. Durch die Neufassung der Vorschrift, die anstelle des Verweises auf § 4 Nr. 21 USt[X.] dessen Wortlaut --mit Ausnahme des Wegfalls des [X.] sprachlich leicht verändert übernimmt, sollte der Umfang der vorherigen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 [X.] 2002 gewahrt bleiben (BTDrucks 19/13436, S. 133). Für die Frage, ob die von der Klägerin erbrachten [X.] dem Schul- und [X.] unmittelbar dienen, gilt daher das unter [X.] [X.]esagte hier entsprechend.

b) Die [X.] sind im Streitjahr 2015 auch nicht nach § 3 Nr. 20 Buchst. e [X.] i.d.F. des [X.]esetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt [X.] zur [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014, B[X.]Bl I 2014, 1266 (KroatienAnp[X.]) befreit, der ebenfalls erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden ist (§ 36 Abs. 1 [X.] i.d.F. des KroatienAnp[X.]).

Bei der Klägerin handelt es sich insbesondere nicht um eine danach steuerbefreite Rehabilitationseinrichtung. Nach sozialrechtlichen Maßstäben, die hier für die Begrifflichkeiten der Steuerbefreiung maßgeblich sind ([X.]-Urteil vom 09.09.2015 - X R 2/13, [X.]E 251, 59, [X.] 2016, 286, Rz 26; s.a. [X.]-Urteil vom 25.01.2017 - I R 74/14, [X.]E 257, 435, [X.] 2017, 650, Rz 9), erbringt die Klägerin mit der Psychotherapie ärztliche [X.] (§ 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 S[X.]B V) und damit keine Rehabilitationsleistungen (§ 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 S[X.]B V; s. zur Abgrenzung Waßer in [X.]/Voelzke, jurisPK-S[X.]B V, § 40 Rz 30; [X.] in [X.]/[X.], S[X.]B, § 40 S[X.]B V Rz 16 ff.). So ist die Klägerin ausweislich ihrer Anerkennung als Ausbildungsambulanz nach § 117 Abs. 2 S[X.]B V zur ärztlichen Behandlung ermächtigt und hat dementsprechend mit den Krankenkassen eine Vergütungsvereinbarung für ärztliche Leistungen nach § 120 S[X.]B V geschlossen.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu [X.] davon abgesehen, eigene Feststellungen zur Höhe des steuerpflichtigen [X.]ewerbeertrags zu treffen (vgl. allgemein [X.]-Urteil in [X.]E 133, 557, [X.] 1981, 746, unter II.2. zur teilweisen [X.]ewerbesteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 13 [X.]). Das [X.] hat den [X.]ewerbeertrag im [X.] an die Berichte des Betriebsprüfers anhand eines Umsatzschlüssels geschätzt. Das [X.] hat insoweit nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O [X.]. § 162 der Abgabenordnung eine eigene Schätzungsbefugnis. Diese fällt in den Bereich der tatsächlichen Würdigung, die einer revisionsrechtlichen Überprüfung entzogen ist, weshalb der Senat die Schätzung nicht in eigener Zuständigkeit vornehmen kann (vgl. [X.]-Beschluss vom 18.05.1988 - X B 185/87, [X.]/NV 1988, 731).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.