Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.09.2011, Az. VIII R 10/08

I. Die Beteiligten streiten darum, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzende Zinsen bereits in den Streitjahren (1998 bis 2001) oder erst im Jahre 2002 zugeflossen sind.

Die Klägerin ist Ärztin und war bis 1992 an einer Gemeinschaftspraxis beteiligt. Nach ihrem Ausscheiden kam es zwischen der Klägerin und ihren früheren Mitgesellschaftern zu einem langwierigen Rechtsstreit über Gewinnanteile. Mit Urteil vom 4. Februar 1998 erstritt die Klägerin beim [X.] (LG) A-Stadt einen Betrag von 2.326.297 [X.] [X.] Zinsen gegen die von ihr verklagten Mitgesellschafter; das Urteil war vorläufig vollstreckbar gegen Sicherheitsleistung, die auch durch die selbstschuldnerische Bürgschaft einer [X.] Großbank erbracht werden konnte. Die Klägerin machte von dieser Möglichkeit Gebrauch und veranlasste seitens der [X.] die Stellung einer selbstschuldnerischen Bürgschaft in Höhe von 3.553.663 [X.]. Im Gegenzug hatte die Klägerin mit der [X.] vereinbart, den erstrittenen Gesamtbetrag von 3.235.406 [X.] bis zum Ergehen eines rechtskräftigen Urteils auf einem Sperrkonto als Sicherheit für die Bürgschaft zu hinterlegen. In einem Bestätigungsschreiben der [X.] vom 20. März 2000 heißt es hierzu u.a.:

"Mit Bezug auf den o.a. Rechtsstreit und das zugunsten unserer Kundin durch das [X.] A-Stadt ergangene Urteil haben wir im April 1998 eine Prozessbürgschaft in der vom [X.] A-Stadt festgesetzten Höhe von [X.] (...) zur Durchführung der Vollstreckung aus dem Urteil ausgestellt. Der eingegangene Gegenwert in Höhe von [X.] 3.235.405,73 --verbucht am 24.4.1998-- dient uns als Sicherheit für das ausgereichte Prozessaval und ist auf einem Sonderkonto hinterlegt und gesperrt. Der Geldbetrag steht (...) bis heute nicht zu ihrer freien Verfügung, solange kein rechtskräftiges Urteil zu ihren Gunsten vorliegt."

Für die Gestellung der Bürgschaft hatte die Klägerin folgende Avalprovisionen zu entrichten:

Der zivilrechtliche Rechtsstreit endete zugunsten der Klägerin. Mit dem Erlöschen der Bürgschaft nach [X.] gab die [X.] das gesperrte Konto frei. Die Klägerin ging davon aus, dass dadurch der steuerliche Zufluss der Zinsen gemäß § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bewirkt werde und erklärte in ihrer Einkommensteuererklärung für 2002 Zinsen in Höhe von insgesamt 1.364.916 [X.] als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Diese setzen sich wie folgt zusammen:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) vertrat hingegen die Auffassung, die Zinsen seien der Klägerin bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift auf dem Sperrkonto zugeflossen und verteilte die Zinsen wie folgt auf die einzelnen Veranlagungszeiträume:

Demgemäß erließ das [X.] für die Streitjahre nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen es die auf die einzelnen Veranlagungszeiträume entfallenden Zinserträge als Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasste und die jeweilige Avalprovision als Werbungskosten in Abzug brachte.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e 2008, 1201 veröffentlichten Urteil vom 7. Februar 2008  16 K 2223/06 E ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Nach Ihrer Auffassung kann in der Gutschrift auf einem Konto, das auf die Klägerin lautet, nicht die Begründung der Verfügungsmacht der Klägerin gesehen werden. Die Verwendung der Kontobezeichnung treffe keine wirkliche Aussage über die Verfügungsmacht. Es handele sich lediglich um eine interne Vorstellung, die sich die Bank über eine Verbindlichkeit und die Gläubigerschaft bilde.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

Während des Revisionsverfahrens sind für das [X.] am 10. August 2009 bzw. am 31. August 2009 geänderte Einkommensteuerbescheide ergangen. Die Beteiligten sind darüber einig, dass die Grundlagen des [X.] dadurch nicht berührt werden.

II. Das angefochtene Urteil ist hinsichtlich des [X.] aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das [X.] entschied u.a. über den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 2. Januar 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2006. An die Stelle dieses Bescheids trat während des Revisionsverfahrens zunächst der Änderungsbescheid vom 10. August 2009, später der Änderungsbescheid vom 31. August 2009. Damit liegt dem [X.]-Urteil hinsichtlich des Jahres 2000 ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das [X.]-Urteil insoweit keinen Bestand haben kann (s. dazu Senatsurteil vom 21. Dezember 1993 [X.], [X.], 328, [X.] 1994, 734, sowie Urteile des [X.] --[X.]-- vom 23. Januar 2003 [X.]/00, [X.], 269, [X.] 2004, 43, und vom 28. August 2003 IV R 20/02, [X.], 143, [X.] 2004, 10).

Der Bescheid vom 31. August 2009 wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte durch die Bescheidänderung keine Änderungen ergeben und die Klägerin auch keine weiter gehenden Anträge gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 [X.]O an das [X.]. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (Senatsurteil in [X.], 328, [X.] 1994, 734, sowie [X.]-Urteile in [X.], 269, [X.] 2004, 43, und in [X.], 143, [X.] 2004, 10).

Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach den §§ 121, 100 [X.]O in der Sache selbst (§ 126 Abs. 2 [X.]O), soweit das angefochtene Urteil das Streitjahr 2000 betrifft. Die Klage ist abzuweisen. Für die Streitjahre 1998, 1999 und 2001 ist die Revision gemäß § 126 Abs. 2 [X.]O als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Klägerin die der Höhe nach unstreitigen Zinsen nicht erst im Zeitpunkt der Freigabe des Kontos bei der [X.] zugeflossen sind, sondern bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Gutschriften auf dem Konto, d.h. in den [X.] 1998, 1999, 2000 und 2001. Der Umstand, dass es sich bei dem Konto, auf das die Zinsen geflossen sind, um ein sog. "Sperrkonto" gehandelt hat, steht dem Zufluss der Zinsen nicht entgegen.

1. Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG demjenigen zuzurechnen, der sie erzielt. Dies ist derjenige, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte (vgl. auch § 38 AO) erfüllt (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 29. November 1982 [X.], [X.]E 137, 433, [X.] 1983, 272; [X.]-Urteil vom 30. Januar 1986 [X.]/83, [X.]E 146, 59, [X.] 1986, 404). Bei einer verzinslichen Kapitalforderung ist dies in der Regel der Gläubiger, der dem Schuldner die Nutzung des [X.] gegen Entgelt überlässt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 146, 59, [X.] 1986, 404), d.h. derjenige, der im Entstehungszeitpunkt der Erträge Gläubiger der Forderung auf Kapitalrückzahlung ist ([X.], in: [X.][X.], EStG, § 20 [X.] [X.]). Insgesamt maßgeblich ist die Dispositionsbefugnis ([X.]/[X.], § 20 EStG [X.] 440; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 20 EStG [X.] 21); dabei ist grundsätzlich der zivilrechtliche Rechtsinhaber auch steuerrechtlich als Inhaber des [X.] anzusehen (vgl. Senatsurteil vom 23. April 1980 [X.], [X.]E 131, 41, [X.] 1980, 643). Eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung kommt nur in Betracht, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Darlehensgläubiger wirtschaftlicher Inhaber der fraglichen Darlehensforderung ist (Senatsurteil vom 7. September 2005 [X.]/99, [X.]/NV 2006, 57).

2. Nach den vorstehend genannten Grundsätzen sind sowohl das Kapital als auch die Zinsen der Klägerin zuzurechnen. Zivilrechtliche Inhaberin des Kontos, auf welchem die Zahlung der zivilrechtlich Beklagten einging, war die Klägerin; das Konto lautete auf ihren Namen und nicht auf den Namen der [X.] oder auf den Namen der Beklagten des von der Klägerin betriebenen zivilrechtlichen Verfahrens. Der Umstand, dass die Klägerin das auf dem Konto befindliche Guthaben der [X.] für die von der Bank ausgestellte Prozessbürgschaft als Sicherheit zur Verfügung gestellt hat, das Geld auf einem sog. "Sperrkonto" hinterlegt war und der Klägerin bis zum Erhalt eines rechtskräftigen Urteils zu ihren Gunsten nicht zur freien Verfügung stand, ändert daran nichts. Die Sperre des Kontos zugunsten der [X.], die wirtschaftlich betrachtet als Verpfändung des Guthabens zugunsten der Bank zu werten ist, setzt voraus, dass die Klägerin Verfügungsberechtigte hinsichtlich des Guthabens geworden ist (vgl. [X.]-Urteil vom 9. Juli 1987 IV R 87/85, [X.]E 150, 345, [X.] 1988, 342). Das war hier der Fall. Die zivilrechtlich Beklagten haben ausschließlich an die Klägerin geleistet, die ihrerseits den empfangenen Betrag dann als Sicherheit für die [X.] zur Verfügung gestellt hat.

Deshalb ist auch der Einwand der Klägerin unzutreffend, die [X.] habe die auf dem Sperrkonto eingegangenen Beträge im alleinigen wirtschaftlichen und rechtlichen Interesse der zivilgerichtlich Beklagten verwaltet.

3. Rechtsfehlerfrei geht die Vorinstanz auch davon aus, dass der Klägerin die Prozess- und die Guthabenzinsen nicht erst im Jahre 2002, sondern bereits in den Streitjahren zugeflossen sind.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zufließen. [X.] sind Einnahmen, sobald der Steuerpflichtige über die in Geld- oder Geldeswert bestehenden Güter wirtschaftlich verfügen kann ([X.]-Urteil in [X.]E 150, 345, [X.] 1988, 342, m.w.N.). Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (ständige Rechtsprechung, so bereits Urteil des [X.] --RFH-- vom 20. November 1941 IV 193/41, [X.] 1942, 77; vgl. Senatsurteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, [X.]E 140, 542, [X.] 1984, 480; [X.]-Urteile in [X.]E 150, 345, [X.] 1988, 342; vom 1. Oktober 1993 [X.], [X.]E 172, 445, [X.] 1994, 179).

a) Bei Anlegung dieser Grundsätze hat das [X.] zutreffend erkannt, dass der Klägerin sowohl die im Überweisungsbetrag der zivilgerichtlich Beklagten enthaltenen Prozesszinsen als auch die laufend auf ihrem Sperrkonto entstandenen Zinsen zum Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift und damit in den einzelnen Streitjahren 1998 bis 2001 zugeflossen sind. Die Klägerin hat im Zeitpunkt der Kontogutschriften die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Zinsen erlangt. Dem steht nicht entgegen, dass die Gutschrift der Prozess- und Guthabenzinsen auf einem Sonderkonto erfolgte, welches der [X.] als Sicherheit für das von dieser ausgereichte [X.] zur Verfügung stand und über das die Klägerin erst nach einem rechtskräftigen zivilrechtlichen Urteil zu ihren Gunsten frei verfügen konnte. Beruht die [X.] auf einer freien Vereinbarung zwischen [X.] und Leistungsempfänger, hindert das einen Zufluss schon deshalb nicht, weil eine derartige Sperrklausel --wie z.B. die hier vereinbarte-- lediglich der Sicherung einer etwaigen Rückzahlungsverpflichtung der Kontoinhaberin dient. Der Zufluss der Zinsen ist auch dann zu bejahen (ständige Rechtsprechung, [X.] in [X.] 1942, 77; Senatsurteil in [X.]E 131, 41, [X.] 1980, 643; [X.]-Urteile vom 30. Januar 1975 [X.]/71, [X.]E 115, 559, [X.] 1975, 776; in [X.]E 150, 345, [X.] 1988, 342; in [X.]E 172, 445, [X.] 1994, 179; ebenso [X.] in Korn, § 11 EStG, [X.] 20; [X.]/[X.], EStG, 30. Aufl., § 11 [X.] 30 "Sperrkonto"; [X.]/[X.], § 11 EStG [X.] 16; [X.]/Birk/Kister, § 11 EStG, [X.] 37, m.w.N.; [X.] in Frotscher, EStG, 6. Aufl., [X.] 1998 ff., § 11 [X.] 16). So verhält es sich auch im Streitfall. Die Verfügungsbeschränkung beruht auf der freiwilligen Entscheidung der Klägerin, den Geldbetrag auf einem Sperrkonto als Sicherheit für die von der [X.] ausgestellte Bankbürgschaft für den Fall zu hinterlegen, dass das [X.] der [X.] in Anspruch genommen wird. Im Übrigen weist das [X.] in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass zur Absicherung der [X.] grundsätzlich auch jede andere von der Bank als werthaltig erachtete Sicherheit in Betracht gekommen wäre.

b) Der Umstand, dass die von der Klägerin eingeklagten Geldbeträge ihre Grundlage in einer vorläufigen Zwangsvollstreckungsmaßnahme im Rahmen eines zivilrechtlichen Verfahrens haben, rechtfertigt --entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vertretenen [X.] keine abweichende Beurteilung. Das von der Klägerin erstrittene Urteil des [X.] war gegen Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar (§ 709 Satz 1 der Zivilprozessordnung). Um die Möglichkeit der Vollstreckung nutzen zu können, hat die Klägerin die ihr obliegende Sicherheitsleistung erbracht, woraufhin die zivilgerichtlich Beklagten gezahlt haben. Zwar bestand danach eine Rückzahlungspflicht der Klägerin, sofern diese in einem weiteren Rechtsgang unterliegen sollte. Ein Zufluss von Einnahmen ist aber selbst dann anzunehmen, wenn noch nicht zweifelsfrei feststeht, ob die Einnahmen dem Empfänger endgültig verbleiben oder ob er sie wieder erstatten oder an Dritte --im Streitfall an die [X.] als Sicherungsnehmerin-- herausgeben muss (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 115, 559, [X.] 1975, 776; in [X.]E 150, 345, [X.] 1988, 342; in [X.]E 172, 445, [X.] 1994, 179).

Im Übrigen lässt die Klägerin insoweit außer [X.], dass es ihr unbenommen war, die Zwangsvollstreckung aus dem von ihr erstrittenen Urteil zu betreiben oder aber davon abzusehen; auch die Art der Sicherheitsleistung war der Klägerin unbenommen. Wählt die Klägerin indes den hier von ihr beschrittenen Weg, hat sie die daraus resultierenden steuerlichen Folgen zu tragen.