Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 09.06.2004, Az. 5 StR 579/03

5 [X.]/03BUNDESGERICHTSHOFBESCHLUSSvom 9. Juni 2004in der Strafsachegegenwegen Steuerhinterziehung- 2 -Der 5. Strafsenat des [X.] hat am 9. Juni 2004beschlossen:Auf die Revision des Angeklagten wird das [X.]eil des Land-gerichts [X.] vom 9. Juli 2003 nach § 349 Abs. 4 StPOmit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben.Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere[X.] des [X.] zurückverwiesen.[X.][X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung inacht Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und zehn Mona-ten verurteilt. Der Schuldspruch umfaßt Einkommen-, Gewerbe-, [X.] in den Jahren 1993 bis 1996 in [X.] insgesamt 8,9 Mio. DM, die dem Angeklagten als Geschäftsführer [X.] zur Last gelegt werden. Die Revision des Angeklagten, die auf dieVerletzung formellen und sachlichen Rechts gestützt wird, hat mit der Sach-rüge Erfolg.[X.] [X.]eil sind folgende Feststellungen zu [X.] Der Angeklagte kaufte 1977 in [X.] in der [X.] ein Grundstück für 500.000 DM, auf dem in der Folgezeit eine Tennis-anlage mit Betriebsgebäuden errichtet wurde. Betreiber der Anlage war die[X.], die das Grundstück seit dem 1. Januar 1979- 3 -vom Angeklagten gepachtet hatte. Der Angeklagte war [X.] GmbH; er bestimmte bis 1998 die Geschäftsabläufe. Im [X.] Mehrheitsgesellschafter der [X.] warin den Jahren 1993 bis 1996 der Stiefvater des Angeklagten, [X.]; über weitere Gesellschaftsverhältnisse sind keine Feststellungengetroffen.Am 29. März 1993 veräußerte der Angeklagte das Grundstück an die[X.] H W AG für 15 Mio. DM; diese zahlteden Kaufpreis in zwei Tranchen am 3. Mai 1993. Auflassung und Eintragungder Käuferin in das Grundbuch erfolgten noch im ersten Halbjahr 1993; dieBank bilanzierte dementsprechend das Grundstück Ende 1993 in ihrem An-lagevermögen. Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr gingen indes erst [X.] Oktober 1994 auf die Käuferin über. Beginnend mit diesem [X.]punktpachtete nunmehr der Angeklagte das Grundstück von der [X.] H W AG und verpachtete es weiterhin an die von [X.] 1998 geführte [X.] Steuerlich behandelte der Angeklagte in seinen für die [X.] abgegebenen Einkommensteuererklärungen die regelmäßigen Ein-nahmen aus dem Pachtvertrag mit der GmbH über das Grundstück [X.] 77 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. [X.] erfolgte die Veranlagung durch das Wohnsitzfinanzamt. Den Erlösaus der Veräußerung des Grundstücks an die [X.]H W AG behandelte der Angeklagte nach dem [X.] als steuerfreie Verschiebung in der privaten Vermö-genssphäre. Nach den Feststellungen wollte der Angeklagte —durch die vonihm gewählte Gesellschaftskonstruktion erreichen, daß die von ihm durch dieentgeltliche Überlassung des Grundstücks an die [X.] erzielten Einnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtungqualifiziert werden und nicht als Einkünfte aus [X.] ([X.] 4 -3. Darüber hinaus veranlaßte der Angeklagte für die GmbH in [X.] 1994 bis 1996, daß Erlöse aus dem Restaurantbetrieb, der zur [X.] gehörte, nicht verbucht wurden. Die dadurch verschwiegenen Ein-nahmen wurden in der Folge weder in den Umsatzsteuererklärungen noch inden Gewerbe- und Körperschaftsteuererklärungen der [X.] erfaßt. Auch erklärte der Angeklagte die von ihm vereinnahm-ten Beträge nicht in seinen eigenen Einkommensteuererklärungen.4. Den Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung in acht Fällen grün-det das [X.] auf folgende Erwägungen:a) Der Angeklagte sei faktisch Mehrheitsgesellschafter der [X.]. Er allein habe entscheidenden Einfluß auf die Geschicke der Gesell-schaft gehabt und habe —schalten und waltenfi können, —wie es ihm [X.] —offizielle Mehrheitsgesellschafterfi der GmbH, der Stiefvater des Ange-klagten, habe lediglich als Strohmann die Anteile an der GmbH in den [X.] bis 1996 für den Angeklagten gehalten. Dies sei den Finanzbehördennicht bekannt gewesen, so daß die tatsächlich vorliegende Betriebsaufspal-tung dem Finanzamt gegenüber verschleiert worden sei. Steuerlich führedies entsprechend dem Bericht nach [X.] einerseits bei [X.] des Angeklagten für 1993 bis 1996 zu [X.] und aus Kapitalvermögen sowie zur entsprechenden Ge-werbesteuerpflicht sämtlicher Einnahmen einschließlich des Veräußerungs-gewinns aus dem Verkauf des Grundstücks. Andererseits seien dadurch beider GmbH für die Jahre 1994 bis 1996 Körperschaft- und Gewerbesteuernhinterzogen worden. Die vom Angeklagten vereinnahmten Mehrerlöse ausdem Restaurantbetrieb seien als verdeckte Gewinnausschüttungen zu be-handeln.b) Grundlage für die Annahme einer steuerlich wirksamen [X.] ist für das [X.] das —glaubhafte [X.] [X.]. Dieser hatte zu Beginn der Hauptverhandlung eine [X.] nach [X.] 5 -ben Wochen in Untersuchungshaft verfaßte und nunmehr mit [X.] versehene [X.] Erklärung durch seine Verteidiger verlesen lassen, in der erausführte, ihm sei klar gewesen, —daß die Betriebsgesellschaft vom [X.] des Grundstücks unabhängig sein mußte, damit keine Gewerbesteuernanfallen. Deshalb sei er auch nicht offizieller Gesellschafter des [X.] gewesen, habe aber tatsächlich die Geschicke der [X.] bestimmt, worüber er das Finanzamt bei seinen Steuererklärun-gen im Unklaren gelassen und billigend in Kauf genommen habe, [X.] zu sparen.fiDiese Erklärung hat das [X.] lediglich in tatsächlicher Hinsichtdahin überprüft, ob anläßlich der Betriebsprüfung für die Jahre 1985 bis 1987der Sachverhalt der Außenprüferin gegenüber offengelegt worden war, [X.] rechtlicher Hinsicht, ob der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf [X.] im Jahr 1993 oder 1994 zu erfassen und inwieweit mit diesemVorgang etwa eine Betriebsaufgabe gemäß § 16 EStG verbunden war. [X.] steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung hat sichdas [X.] nicht auseinandergesetzt.5. Nach Erlaß des hier angefochtenen [X.]eils hat der [X.]auf Nichtzulassungsbeschwerde des Angeklagten die entsprechende, den-selben Sachverhalt betreffende Entscheidung des [X.]s [X.]([X.]eil vom 19. März 2003, 9 K 715/02) aufgehoben und die [X.] vom 2. März 2004 ([X.]/03) an das [X.].II.Der Schuldspruch hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Fest-stellungen lassen nicht erkennen, auf welchen steuerrechtlichen Grundlagender Tatrichter zu dem Schluß gelangt ist, bei der vom Angeklagten gewähltenrechtlichen Gestaltung handele es sich um eine Betriebsaufspaltung.- 6 -1. Die Rechtsanwendung zur Ausfüllung der strafrechtlichen Blankett-norm des § 370 Abs. 1 [X.] ist Aufgabe des Strafrichters. Nach ständigerRechtsprechung des [X.] hat der Tatrichter im Blick auf diesteuerrechtlichen Vorschriften den Sachverhalt so zu ermitteln und im [X.]eildarzustellen, daß deutlich wird, welches steuerlich erhebliche Verhalten [X.] der jeweiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung oder zu einemungerechtfertigtem Steuervorteil geführt hat. Die vom Gericht vorzunehmen-de Rechtsanwendung kann nicht dadurch ersetzt werden, daß auf Betriebs-oder [X.]sberichte und diesen zugrundeliegende steuerrecht-liche Beurteilungen der Finanzverwaltung verwiesen oder zurückgegriffenwird ([X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 5, 9; vgl. auch [X.], 97 f., [X.]/[X.] NStZ-RR 2000, 129; NStZ 2001, 181 je-weils m.N.; [X.] in: Gedächtnisschrift für [X.], 2002, S. 451).Die Ermittlung und Darstellung des steuerlich relevanten Sachverhalts sowiedie daraus sich ergebende steuerrechtliche Beurteilung kann auch nichtdurch den Verweis auf ein Geständnis des Angeklagten ersetzt werden. [X.] die Darstellung der Berechnung der hinterzogenen Steuern kann [X.] der Rechtsanwendung dann verkürzt und ergebnisbezogen erfolgen,wenn der Angeklagte geständig und zudem sachkundig genug ist, die steu-erlichen Auswirkungen seines Verhaltens zu erkennen ([X.]R [X.] § 370Abs. 1 Berechnungsdarstellung 2, 4, 8 und [X.], 22; [X.] aaOS. 455). Fehlt in einem [X.]eil die Angabe der beweiserheblichen [X.] ist im Rahmen der Beweiswürdigung nicht dargelegt, wie der [X.] Bemessungsgrundlagen selbst ermittelt hat, ist das [X.]eil lückenhaft undmuß bereits auf die Sachrüge hin vom Revisionsgericht aufgehoben werden(vgl. [X.] aaO m.w.[X.] Gemessen daran kann das angefochtene [X.]eil keinen Bestand ha-ben.a) Das [X.] hat die rechtlichen Voraussetzungen einer [X.], aus der es die steuerstrafrechtlichen Folgen ableitet, nicht- 7 -dargelegt. Infolgedessen fehlt es an jeglichem [X.], mit [X.] im übrigen über das gesamte [X.]eil verstreuten [X.] Feststellungen denrechtlichen Merkmalen zugeordnet werden, die das [X.] gesell-schaftsrechtlich und steuerrechtlich für relevant erachtet. Auf dieser [X.] ist eine revisionsgerichtliche Nachprüfung nicht möglich, ob der Tatrichtervon zutreffenden rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist.b) Selbst wenn man unter Bedacht auf den [X.] unterstellt, daß das [X.] offenbar eine (unechte)Betriebsaufspaltung angenommen hat, bei der der erforderliche einheitlichegeschäftliche [X.] im Betriebs- und im Besitzunternehmen durchfaktische Beherrschung gewährleistet ist (vgl. dazu: [X.], EStG 23. [X.] 15 Rdn. 802, 820, 825, 836 ff.), fehlt es dazu an nachprüfbaren [X.]. So wird lediglich mitgeteilt, der Stiefvater des Angeklagten sei [X.] —[X.] für den Angeklagten gewesen. Wer imübrigen Gesellschafter der GmbH war und welche vertraglichen Vereinba-rungen dem zugrunde lagen, wird ebenso verschwiegen, wie es auch an [X.] fehlt, inwieweit zwischen dem Angeklagten und seinem [X.] Über- bzw. [X.] bestand, das den Begriff der —[X.] rechtfertigen könnte. Dies aber wäre erforderlich gewesen, [X.] ständiger Rechtsprechung des [X.] eine Betriebsauf-spaltung durch tatsächliche Beherrschung nur in Ausnahmefällen in [X.]. Wirtschaftlicher Druck aufgrund schuldrechtlicher Beziehungen reichthierfür regelmäßig ebensowenig aus wie der Umstand, daß durch eine Per-son de facto jahrelang alle Entscheidungen in der Gesellschaft konfliktfrei [X.] eben dieser Person getroffen worden sind ([X.] 2002, 771,773; [X.]NV 2002, 777 f. m.w.N.). Es bedarf vielmehr für die Annahme einerfaktischen Beherrschung weiterer Umstände im Einzelfall, etwa der Feststel-lung, daß der Angeklagte in der Lage gewesen wäre, der Gesellschaft ihrewesentlichen unverzichtbaren Betriebsgrundlagen ohne weiteres zu entzie-hen (vgl. [X.] 2002, 771, 773). Der allgemeine Hinweis, der Ange-klagte habe entscheidenden Einfluß auf die Geschicke der Gesellschaft ge-- 8 -habt und habe —schalten und walten können, wie es ihm beliebtefi, reicht [X.] nicht aus, zumal er in den Jahren seit 1978 alleiniger Geschäftsführer [X.]) Auch der Hinweis, der Stiefvater des Angeklagten habe als Mehr-heitsgesellschafter die Anteile als [X.]‚ für den Angeklagten gehalten,führt nicht weiter.Der [X.] hat in seinem denselben Sachverhalt betreffen-den [X.]uß vom 2. März 2004 ([X.]/03) dazu ausgeführt:—Der Begriff [X.]verhältnis‚ wird mit unterschiedlichen Bedeu-tungen und Rechtsfolgen verwendet. Tritt jemand im Rechtsverkehr imeigenen Namen, aber im Innenverhältnis für einen anderen auf, treffenin der Regel den [X.]‚ zivilrechtlich und steuerrechtlich die Fol-gen aus den von ihm abgeschlossenen Rechtsgeschäften, es [X.], es handelt sich um ein nach § 41 Abs. 2 [X.] 1977 unwirksamesScheingeschäft (vgl. [X.]eil des [X.] vom 8. [X.] 1987 3 K 340/86, Entscheidungen der [X.]e --[X.]-- 1987,332, rechtskräftig, zur Strohmanngründung einer GmbH; [X.] 12. Juli 1991 III R 47/88, [X.], 498, [X.] 1992, 143, un-ter 2., zur [X.]; [X.] vom 31. Ja-nuar 2002 [X.], [X.], 208, [X.]NV 2002, 835, [X.] bei der [X.] werden aber auch sogenannte verdeckteTreuhandverhältnisse bezeichnet. Wird ein GmbH-Anteil nur treuhän-derisch gehalten, hat dies bei einer wirksamen Treuhandvereinbarungzur Folge, daß der Treugeber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] 1977wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile ist ([X.] 8. Februar 1993 [X.] 4 [X.], [X.] 1994, 397, rechtskräftig; [X.] 9 -Münster vom 18. Dezember 2001 15 K 8610/98 E, [X.] 2002, 301,rechtskräftig, mit Anmerkung von [X.] zur abweichenden Zurechnung führendes (verdecktes) Treuhand-verhältnis ist aber nur wirksam, wenn es eindeutig vereinbart undnachweisbar ist (BFH-[X.]eile vom 15. Juli 1997 [X.], [X.], 518, [X.] 1998, 152; vom 20. Januar 1999 [X.], [X.], 254, [X.] Steuerrecht --DStR--1999, 973; vom 28. Febru-ar 2001 [X.], [X.], 320, [X.] 2001, 468, 470). Nach [X.] des [X.] ([X.]) ist überdies eineTreuhandabrede über einen Geschäftsanteil, die nach Gründung [X.] vereinbart wird, zivilrechtlich nur wirksam, wenn sie notariellbeurkundet wird. Nur der vor Beurkundung des [X.] unterliegt nicht dem [X.] 4 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mitbeschränkter Haftung ([X.], [X.]. vom 19. April 1999 [X.] II ZR 365/97;[X.]Z 141, 208, [X.], 861).fiMit diesen, auch im Steuerstrafverfahren zu beachtenden Grundsät-zen hat sich das [X.] nicht befaßt, so daß auch insoweit keine nach-prüfbaren Feststellungen getroffen worden sind. Dazu hätte das [X.][X.] abgesehen von seiner ohnehin bestehenden Pflicht zur umfassenden Auf-klärung des Sachverhalts [X.] umso mehr Veranlassung gehabt, als der nicht indas Strafverfahren involvierte langjährige Steuerberater des Angeklagten [X.] in der Hauptverhandlung dabei blieb, die steuerliche Gestaltung seiunbedenklich, der Stiefvater des Angeklagten sei —echter [X.] ge-wesen und habe —seine Rechtefi wahrgenommen. Insoweit wird es auch einersorgfältigen Überprüfung der subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen durchden neuen Tatrichter bedürfen (vgl. [X.] NJW 2003, 1821, 1822 f.). Im übri-gen wird im Hinblick auf das beim [X.] anhängige Verfahren auchdie Möglichkeit einer Aussetzung nach § 396 [X.] in Betracht zu ziehen [X.] -III.Da die Revision bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, kommt es auf [X.] Angeklagten erhobene Verfahrensrüge, die Grundsätze des fairen Ver-fahrens seien verletzt, nicht mehr an. Dennoch sieht der Senat [X.] folgenden [X.] Der Angeklagte hat in der Hauptverhandlung eine Erklärung [X.] verlesen lassen, die das [X.] als —[X.] ge-wertet hat. Diesem —[X.], das der Angeklagte [X.] wie im [X.]eil aus-drücklich mitgeteilt [X.] erkennbar nur äußerst ungern abgelegt hat, war [X.] vorangegangen: Nach Anklageerhebung und [X.] 2002 hatten zwischen dem damaligen Verteidiger und Mitgliedern [X.] erste Gespräche über mögliche Rechtsfolgen im Falle einerVerurteilung stattgefunden. Dabei wurde eine Bewährungsstrafe erörtert, in-des nicht in Aussicht gestellt, andererseits darauf hingewiesen, daß nachDurchführung einer Beweisaufnahme ohne Geständnis und ohne vollständi-ge Schadenswiedergutmachung eine Freiheitsstrafe von bis zu sechs Jahrenmöglich sei und der Spruchpraxis der [X.] entspreche. Im ersten indieser Sache durchgeführten [X.] am 4. Februar 2003wurde dem Angeklagten seitens der [X.] nunmehr angeboten, [X.] und vollständiger Schadenswiedergutmachung eine Freiheits-strafe von zwei Jahren mit Bewährung zu verhängen.Da der Angeklagte im Hinblick auf die beim [X.] [X.]anhängige Klage gegen die entsprechenden Steuerbescheide das ihm ange-sonnene Geständnis nicht abgeben wollte, wurde die Hauptverhandlung [X.] ausgesetzt, um das [X.]sverfahren abzuwarten. [X.] [X.] [X.] durch [X.]eil vom 19. März 2003 die Klage [X.] hatte, erließ die [X.] am 25. März 2003 Haftbefehl gegenden (nicht vorbestraften) Angeklagten. Dieser befand sich in der [X.] vom31. März 2003 bis 21. Mai 2003 in Untersuchungshaft in der [X.] 11 -anstalt [X.]-Stadelheim. Die Aussetzung des Vollzugs erfolgte am21. Mai 2003 durch das Oberlandesgericht [X.], nachdem der Ange-klagte eine von seinem Verteidiger formulierte Erklärung vom 19. Mai 2003vorgelegt hatte, die im wesentlichen seinem oben wiedergegebenen —[X.] in der zweiten Hauptverhandlung entsprach.Sowohl im [X.] als auch in der dienstlichenStellungnahme zur Verfahrensrüge hat der Vorsitzende der erkennenden[X.] bestätigt, das Angebot von zwei Jahren Freiheitsstrafe mit [X.] im Hinblick auf das zeitnah abgeschlossene, entsprechend [X.] spektakuläre Steuerstrafverfahren gegen [X.] gemacht zu ha-ben; indes sei bei fehlendem Geständnis eine Straferwartung von sechs Jah-ren Freiheitsstrafe nach der langjährigen Spruchpraxis der [X.] rea-listisch gewesen. Die Gründe des angefochtenen [X.]eils enthalten zu diesenVerfahrensvorgängen und zum Zustandekommen des —Geständnissesfinichts.2. Das Verhalten eines Gerichts, wie es hier erkennbar wird, ist mitdem rechtsstaatlichen Gebot, dem Angeklagten ein faires Verfahren zu ga-rantieren, nur schwerlich zu vereinbaren. Zwar sind mittlerweile die demdeutschen Strafprozeß an sich fremden einverständlichen verfahrensbeen-denden Absprachen Bestandteile des Strafverfahrens geworden; —[X.] ge-hören zur täglichen Praxis der Strafgerichte. Sie sind indes nur dann [X.], wenn sie im Rahmen eines geordneten Strafverfahrens mit Einbe-ziehung aller Verfahrensbeteiligten unter Wahrung ihrer prozessualen Rechtebei hinreichender Beachtung des Öffentlichkeitsgrundsatzes erfolgen (vgl.[X.]St 43, 195 ff.; [X.] NJW 2004, 1396, zur Veröffentlichung in [X.]Stvorgesehen). Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Wahrung der [X.] des Angeklagten ([X.]St 43, 195, 204). Nach ständi-ger Rechtsprechung darf deshalb im Rahmen von [X.] nicht mit einer überhöhten Strafe gedroht werden oder durch [X.] 12 -chen eines gesetzlich nicht vorgesehenen Vorteils der Angeklagte zu einemGeständnis gedrängt werden ([X.]St aaO).Entsprechend diesen Grundsätzen dürfen die vom Gericht ernsthaftaufgezeigten Strafgrenzen nicht so weit auseinanderfallen, daß die Willens-freiheit des Angeklagten ungebührlich beeinträchtigt wird. Die Differenz zwi-schen zwei Jahren Freiheitsstrafe mit Aussetzung zur Bewährung und sechsJahren Freiheitsstrafe ist nicht mehr mit der strafmildernden Wirkung vonGeständnis und Schadenswiedergutmachung im Rahmen schuldangemes-senen Strafens zu erklären (vgl. [X.] StV 2002, 637, 639; SaldittStraFo 2003, 98). Dieses Vorgehen kann nur noch als massives Druckmittelzur Erwirkung eines verfahrensverkürzenden Geständnisses verstandenwerden; die kaum nachvollziehbare Untersuchungshaftanordnung und-vollstreckung im vorliegenden Fall verstärkt diesen Eindruck (vgl. zum [X.] Einsatz von [X.] bei Verständigungen[X.], [X.]. vom 20. April 2004 [X.] 5 StR 11/04). Ein solches Verhalten istrechtsstaatlich nicht hinnehmbar.[X.] Basdorf [X.]