Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.12.2017, Az. X R 46/16

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) begehrt für die Streitjahre 2008 und 2009 jeweils den [X.]bzug einer Spende als Sonderausgabe.

[X.]m 22. Dezember 2008 unterbreitete der Kläger der [X.] (im [X.]) ein [X.]ngebot zum [X.]bschluss eines [X.]es. Danach beabsichtigte der Kläger, eine unselbständige Stiftung, die seinen Namen tragen sollte (im [X.]), mit einem Stiftungsvermögen in Höhe von 75.000 € zu errichten. [X.]m 23. Dezember 2008 überwies er einen Betrag von 75.012 € in den Vermögensstock der Stiftung. Der [X.] wurde mit der [X.]nnahmeerklärung der GmbH am 29. Dezember 2008 abgeschlossen. Die GmbH fungierte als Stiftungsträgerin. Nach den vertraglichen Bestimmungen war die GmbH verpflichtet, den [X.] nach Maßgabe der Stiftungssatzung getrennt von ihrem übrigen Vermögen zu verwalten, und berechtigt, das Stiftungsvermögen anzulegen. Zweck der Stiftung war gemäß der Stiftungssatzung vorrangig die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich Studentenhilfe, nachrangig alle anderen nach der [X.]bgabenordnung ([X.]) zulässigen steuerbegünstigten Zwecke.

Die Stiftung gewährte dem Kläger umgehend nach ihrer Gründung ein Darlehen in Höhe von 65.430 € zu einem Zinssatz von 5 % jährlich. Der Kläger trat der [X.] in Höhe von 67.500 € ab.

[X.]m 16. Januar 2009 erteilte das Finanzamt [X.] eine vorläufige Bescheinigung über die Gemeinnützigkeit der [X.] vom 22. Dezember 2008 bis längstens 21. Juni 2010.

Der Kläger beantragte beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --F[X.]--) für das [X.] den Sonderausgabenabzug für die Zahlung in den Vermögensstock der Stiftung in Höhe von 73.850 €. [X.]ls Nachweis legte der Kläger eine Zuwendungsbestätigung der Stiftung über den Betrag von 75.000 € vor. In der Zuwendungsbestätigung, die auf den 24. Dezember 2008 datiert ist, wird darauf hingewiesen, dass die Stiftung durch vorläufige Bescheinigung des Finanzamts [X.] vom 16. Januar 2009 als steuerbegünstigten Zwecken dienend anerkannt wurde. Die vorläufige Bescheinigung des Finanzamts [X.] vom 16. Januar 2009 über die [X.]nerkennung der Gemeinnützigkeit der Stiftung legte der Kläger ebenfalls dem F[X.] vor. Das F[X.] berücksichtigte die Zuwendung in den Stiftungsstock mit Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 29. Mai 2009 in Höhe von 73.850 € als Sonderausgabe.

Mit Bescheid vom 3. März 2010 stellte das Finanzamt [X.] fest, dass die Stiftung von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit sei, da sie ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten und gemeinnützigen Zwecken diene.

Der restliche Spendenbetrag in Höhe von 1.150 € wurde vom F[X.] mit Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 1. Juli 2010 ebenfalls als Sonderausgabe anerkannt. Der Einkommensteuererklärung 2009 war der Freistellungsbescheid des Finanzamts [X.] vom 3. März 2010 beigefügt worden.

[X.]m 25. [X.]pril 2012 teilte die [X.] des Finanzamts B ([X.]) dem F[X.] mit, nach ihren Erkenntnissen handle es sich bei der Stiftung um ein [X.]nlagemodell am grauen Kapitalmarkt in Form eines Schneeballsystems. Verantwortliche der GmbH seien wegen Betrugs rechtskräftig zu mehrjährigen Haftstrafen verurteilt worden. Sie hätten Interessenten wahrheitswidrig vorgespiegelt, sie könnten Kapital sicher anlegen, dabei hohe Gewinne erwirtschaften und zugleich Steuern in großem Umfang sparen. Zu diesem Zweck sollten die [X.]nleger nach Informationen der [X.] unselbständige Stiftungen gründen, die durch die GmbH treuhänderisch verwaltet werden sollten. Das Modell habe zudem vorgesehen, dass die GmbH im Namen der [X.] ein Darlehen in Höhe von 90 % der [X.] gewährt, wobei diese Geldsumme ohne Risiko angelegt werden sollte. Den Interessenten seien außergewöhnlich hohe Renditen versprochen worden. Den [X.] sei aus den Werbebroschüren bekannt gewesen, dass die Gründung einer Stiftung Bestandteil eines Kapitalanlagekonzepts war. Die Verantwortlichen der GmbH hätten in der [X.]bsicht gehandelt, die eingenommenen Gelder für sich, für Provisionszahlungen, für hochriskante Spekulationsgeschäfte und zur [X.]uszahlung der anderen [X.]nlegern versprochenen Renditen zu verwenden.

Das F[X.] änderte am 11. Mai 2012 --gestützt auf § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]-- die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 und versagte den Sonderausgabenabzug für die Zuwendungen in den Stiftungsstock. Das Finanzamt [X.] hat mit Bescheid vom 18. Juni 2012 den zugunsten der Stiftung ergangenen Freistellungsbescheid aufgehoben.

Gegen die geänderten Bescheide vom 11. Mai 2012 legte der Kläger Einspruch ein und erhob am 16. [X.]ugust 2012 Klage. Nachdem das F[X.] bis zum 12. Februar 2015 nicht über die Einsprüche entschieden hatte, teilte das Finanzgericht ([X.]) mit, dass die Klage --jedenfalls zwischenzeitlich-- nach § 46 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zulässig sei.

Das [X.] gab der Klage statt. Nach [X.]uffassung des [X.] hätten die angefochtenen Bescheide vom 11. Mai 2012 mangels einschlägiger Korrekturvorschriften nicht geändert werden dürfen. Eine Änderung nach § 173 [X.]bs. 1 [X.] scheide aus, wenn die Unkenntnis der später bekannt gewordenen Tatsachen für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich (rechtserheblich) gewesen wäre. Dies sei vorliegend der Fall, da schon bei der ursprünglichen Veranlagung der Sonderausgabenabzug aufgrund der nicht ordnungsgemäßen Zuwendungsbescheinigung nicht hätte gewährt werden dürfen.

Eine Zuwendungsbestätigung, die von einer Körperschaft ausgestellt werde, die im maßgeblichen Zeitpunkt der [X.]usstellung bereits dem Grunde nach zu einer solchen Handlung nicht befugt sei, könne nicht Grundlage für die Erlangung des [X.] sein. Das sei aber vorliegend der Fall. [X.]m 24. Dezember 2008 sei die vorläufige Bescheinigung über die [X.]nerkennung der Stiftung als gemeinnützig noch gar nicht ergangen, diese sei erst am 16. Januar 2009 ausgestellt worden. Die Zuwendungsbestätigung sei daher materiell unrichtig. Sie sei überdies rückdatiert worden, denn sie nehme Bezug auf die vorläufige Bescheinigung des Finanzamts [X.], die aber am (angeblichen) [X.]usstellungsdatum der Zuwendungsbescheinigung noch gar nicht existiert habe.

Mit seiner Revision rügt das F[X.] die Verletzung der § 172 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d, § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.].

Die eingereichte Zuwendungsbestätigung habe dem amtlichen Muster entsprochen. Das F[X.] habe ohne weitere Detailprüfung darauf vertrauen dürfen, dass diese Zuwendungsbestätigung von einem dazu berechtigten Zuwendungsempfänger zutreffend ausgestellt worden sei. Zudem könne allein daraus, dass die Zuwendungsbestätigung vor Erteilung der vorläufigen Freistellungsbescheinigung ausgestellt worden sei, nicht zwingend auf einen Missbrauchsfall geschlossen werden.

Rechtserheblich sei eine Tatsache nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) nur dann nicht, wenn sie, wäre sie zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung bekannt gewesen, zu keiner anderen Entscheidung geführt hätte. Eine Änderung nach § 173 [X.] komme jedoch dann in Betracht, wenn das F[X.] bei ursprünglicher Kenntnis der rechtserheblichen Tatsache anders entschieden hätte. Das F[X.] sei erst aufgrund der Mitteilung der [X.] im Jahr 2012 über die [X.]uszahlung des Darlehens und der nachfolgenden [X.]berkennung der Gemeinnützigkeit verpflichtet gewesen, den Spendenabzug zu versagen. Diese Tatsachen seien nachträglich bekannt geworden und darüber hinaus auch rechtserheblich, da das F[X.] bei deren Kenntnis zum Zeitpunkt der ursprünglichen Festsetzung den Spendenabzug versagt hätte. Daher hätten die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 nach § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] vorgelegen.

Das F[X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der Sonderausgabenabzug könne nicht wegen der möglicherweise formal fehlerhaften Zuwendungsbescheinigung versagt werden, da diese dem F[X.] bekannt gewesen sei. Der Kläger könne sich zudem auf Vertrauensschutz nach § 10b [X.]bs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) berufen.

[X.]uch die sonstigen Umstände der Stiftungsgründung seien keine neuen erheblichen Tatsachen, die eine Änderung des Steuerbescheids rechtfertigten. § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] scheide als Grundlage für eine Änderung aus, da die Unkenntnis der später bekannt gewordenen Tatsache (Darlehen) für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich (rechtserheblich) gewesen sei.

Zivilrechtlich habe der Kläger unter [X.]uflage einen Geldbetrag an den Treuhänder (GmbH) geschenkt (§ 516 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Eine Gegenleistung habe er nicht erhalten. Daher sei der Sonderausgabenabzug vorzunehmen. Die [X.]usreichung des Darlehens sei ein von der Schenkung losgelöstes Rechtsgeschäft und als solches nicht geeignet, den Sonderausgabenabzug zu versagen. Die [X.]berkennung der Gemeinnützigkeit der Stiftung sei rechtswidrig, denn in der reinen Darlehensgewährung liege keine gemeinnützigkeitsschädliche Handlung im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

Das [X.] hat mit einer fehlerhaften Begründung das Vorliegen rechtserheblicher Tatsachen i.S. des § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] verneint (dazu unter 1.). Weil der Senat aufgrund fehlender tatsächlicher Feststellungen nicht beurteilen kann, ob sich das Urteil aus anderen Gründen als richtig erweist (§ 126 [X.]bs. 4 [X.]O), wird die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen (dazu unter 2.).

1. Das [X.] hat eine Änderung des Steuerbescheids gemäß § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] aufgrund einer unrichtigen [X.]rgumentation versagt. Der [X.]uffassung des [X.], die anlässlich der Ermittlungen der [X.] möglicherweise nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen seien nicht rechtserheblich i.S. des § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.], weil das [X.] schon bei der ursprünglichen Veranlagung den Spendenabzug wegen einer nicht ordnungsgemäßen Zuwendungsbestätigung nicht hätte gewähren dürfen, ist nicht zu folgen.

Das [X.] hat seine [X.]nsicht darauf gestützt, dass die Zuwendungsbestätigung rückdatiert und zudem von einer Stiftung ausgestellt worden sei, die im maßgeblichen Zeitpunkt der [X.]usstellung hierzu nicht befugt gewesen sei. Beide Begründungen erweisen sich als nicht tragfähig.

a) Die Zuwendungsbestätigung, die von der Stiftung angeblich am 24. Dezember 2008 ausgestellt wurde, verweist auf die vorläufige Freistellungsbescheinigung des [X.] vom 16. Januar 2009, die am 24. Dezember 2008 indes noch gar nicht vorgelegen haben kann. Die Zuwendungsbestätigung wurde folglich offensichtlich rückdatiert.

b) Ein nicht korrektes [X.]usstellungsdatum schließt jedoch für sich genommen das Vorliegen einer den rechtlichen [X.]nforderungen genügenden Zuwendungsbestätigung als unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug der Zuwendung nicht notwendigerweise aus, sofern der Zuwendungsempfänger im Zeitpunkt der tatsächlichen [X.]usstellung der Zuwendungsbestätigung hierzu befugt war und seine [X.]ussagen inhaltlich richtig sind.

aa) Gemäß § 50 [X.]bs. 1 der [X.] in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStDV) dürfen Zuwendungen i.S. der §§ 10b und 34g EStG grundsätzlich nur abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen [X.]bzugsposition dar, sondern ist eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen (vgl. Senatsurteil vom 19. Juli 2011 [X.], [X.], 179, Rz 16, m.w.N.).

bb) Inhaltlich muss die Zuwendungsbestätigung [X.]ngaben enthalten, die für den [X.]bzug wesentlich sind, insbesondere also die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck und den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft (vgl. hinsichtlich unrichtiger Zuwendungsbestätigungen i.S. des § 10b [X.]bs. 4 EStG BFH-Urteile vom 12. [X.]ugust 1999 XI R 65/98, [X.], 144, [X.], 65, unter [X.], und vom 24. [X.]pril 2002 XI R 123/96, [X.], 162, [X.] 2003, 128, unter [X.]). Diesen [X.]nforderungen genügt die vom Kläger beim [X.] vorgelegte Zuwendungsbestätigung.

cc) Für den Spendenabzug ist ferner der Zeitpunkt der Zuwendung rechtserheblich. [X.]usgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 [X.]bs. 2 EStG). Nach § 10b [X.]bs. 1a Satz 1 EStG können Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung auf [X.]ntrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun [X.] bis zu einem bestimmten Gesamtbetrag abgezogen werden. Insoweit bestehen vorliegend keine Zweifel, dass der Kläger die Zuwendung wie in der Zuwendungsbestätigung angegeben am 23. Dezember 2008 bewirkt hat. Es kann vorliegend deshalb dahinstehen, ob die [X.]ngabe des genauen Zeitpunkts der Zuwendung in der [X.] unverzichtbare sachliche Voraussetzung für den Spendenabzug ist oder ob der Steuerpflichtige sämtliche anderen Beweismittel zum Nachweis der Tatsache und des Zeitpunkts der Zuwendung bemühen kann (so Urteil des [X.] München vom 14. [X.]ugust 2006  15 K 1701/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1873; a.[X.], in: [X.][X.], EStG, § 10b Rz B 356).

dd) Die [X.]ngabe des korrekten Datums der [X.]usstellung in der Zuwendungsbestätigung ist hingegen keine unabdingbare Voraussetzung für den Spendenabzug. Das [X.]usstellungsdatum der Zuwendungsbestätigung ist für den Spendenabzug jedoch unter folgendem Gesichtspunkt rechtserheblich: Der Zuwendungsempfänger muss in dem Zeitpunkt, in dem er die Zuwendungsbestätigung ausstellt, hierzu berechtigt sein. Eine Zuwendungsbestätigung, die von einer Körperschaft ausgestellt wird, die im --insoweit maßgeblichen-- Zeitpunkt der [X.]usstellung bereits dem Grunde nach zu einer solchen Handlung nicht befugt ist, kann nicht Grundlage für die Erlangung des [X.] sein (vgl. Senatsurteil in [X.], 179, Rz 17).

c) Vorliegend steht fest, dass die Zuwendungsbestätigung der Stiftung über den Betrag von 75.000 € zwischen dem 16. Januar 2009 (an dem die vorläufige Freistellungsbescheinigung erteilt wurde) und dem Tag der Vorlage der Zuwendungsbestätigung beim [X.], welcher dem Erlass des [X.] vom 29. Mai 2009 voranging, erstellt worden sein muss. Die Stiftung war aufgrund der vorläufigen Freistellungsbescheinigung während des Zeitraums zwischen dem 16. Januar 2009 und dem 29. Mai 2009, in dem die Zuwendungsbestätigung erstellt worden sein muss, formal zur [X.]usstellung von Zuwendungsbestätigungen befugt. [X.]uch zum Zeitpunkt des Erlasses des [X.] am 1. Juli 2010, zu dem dem [X.] dieselbe Zuwendungsbestätigung vorlag, war die Stiftung weiterhin zur [X.]usstellung von Zuwendungsbestätigungen befugt, da das Finanzamt [X.] am 3. März 2010 einen Freistellungsbescheid erteilt hatte. Das Finanzamt [X.] hat diesen erst mit Bescheid vom 18. Juni 2012 aufgehoben.

Entgegen der [X.]uffassung des [X.] war das [X.] damit angesichts der Bescheide des [X.] und der vorgelegten Zuwendungsbestätigung berechtigt, den Sonderausgabenabzug für die Spende im Rahmen der ursprünglichen Veranlagungen zu gewähren. Da das [X.] folglich im Rahmen der Prüfung des § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] von einer nicht korrekten Prämisse ausgegangen ist, kann der erkennende Senat offenlassen, ob --wie das [X.] meint-- rechtserhebliche Tatsachen i.S. des § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] allein deshalb ausgeschlossen sind, weil dem [X.] bei der ursprünglichen Festsetzung ein Rechtsfehler unterlaufen ist oder ob --wie das [X.] vorgetragen hat-- eine Änderung nach § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] möglich ist, wenn die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen ungeachtet des unterlaufenen Rechtsfehlers bedeutsam sind.

2. Der erkennende Senat kann indes selbst nicht abschließend beurteilen, ob sich die Entscheidung des [X.] letztlich aus anderen Gründen als richtig erweist oder ob im Streitfall die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 nach § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] gegeben sind. Das [X.] hat keine Feststellungen zu den Voraussetzungen der Korrekturvorschrift des § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] sowie zu den materiell-rechtlichen Fragen getroffen, die für die Entscheidung des Streitfalls erheblich sind. Deshalb ist die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] in tatsächlicher Hinsicht aufklären müssen, ob im Hinblick auf das Vorbringen der [X.] hinsichtlich der Stiftung und des von den Verantwortlichen der GmbH verfolgten [X.] rechtserhebliche Tatsachen i.S. von § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] nachträglich bekannt geworden sind.

a) Das [X.] hat zunächst keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Zahlungen des Klägers aufgrund des ihm von der Stiftung gewährten Darlehens überhaupt als unentgeltlich zu qualifizieren sind (vgl. dazu das Urteil des [X.] Berlin-Brandenburg vom 19. November 2013  9 K 9151/13, [X.]Entscheidungsdienst 2014, 840, Rz 35 f.). Hierbei ist zu beachten, dass es zum Wesen einer Stiftung gehört, ertragbringende Kapitalanlagen --auch in Gestalt der Gewährung verzinslicher Darlehen-- zu tätigen. [X.]llein der Umstand, dass ein solches Darlehen dem Zuwendenden gewährt wird, muss die Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht zwangsläufig ausschließen, zumal es sich bei der Zuwendung und dem Darlehensvertrag um zwei getrennte, nicht in unmittelbarem Zusammenhang stehende Rechtsgeschäfte handeln könnte. Dies dürfte allerdings voraussetzen, dass die Hingabe des Darlehens der Stiftungssatzung entspricht.

b) Ebenfalls könnten Feststellungen des [X.] dazu notwendig werden, ob die Stiftung die in ihrer Satzung bestimmten Zwecke nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar verfolgt hat (vgl. §§ 59 ff. [X.]).

c) Sollte die Zuwendungsbestätigung unrichtige [X.]ngaben zum Vorliegen einer (unentgeltlichen) Zuwendung, zu ihrer Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke oder zur Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke durch die Stiftung enthalten, wird das [X.] zudem feststellen müssen, ob sich der Kläger hinsichtlich dieser Umstände ggf. auf Vertrauensschutz nach § 10b [X.]bs. 4 Satz 1 EStG berufen könnte. Dies würde dazu führen, dass die Steuerfestsetzung nicht nach §§ 173, 175 [X.] geändert werden kann ([X.] in [X.], EStG, 16. [X.]ufl., § 10b Rz 70).

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 [X.]bs. 2 [X.]O.