Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.04.2015, Az. IX R 17/14

I. Im Streit ist die Durchführung der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Verlusts zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1999.

Dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) entstanden im Streitjahr 1999 Aufwendungen für ein Studium. Nach Abschluss des Studiums war der Kläger berufstätig und erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit Schreiben vom 21. Dezember 2007 beantragte der Kläger die Feststellung eines verbleibenden [X.] nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den 31. Dezember 1999. In der gleichzeitig für 1999 eingereichten Einkommensteuererklärung machte der Kläger Kosten für das Studium in Höhe von 9.960 DM als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Den Antrag auf Verlustfeststellung lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) am 17. April 2008 ab.

Der Kläger legte dagegen Einspruch ein und bezifferte die geltend gemachten Aufwendungen mit insgesamt 11.584 DM. Am 20. Dezember 2010 erließ das [X.] einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.] zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999. Der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 1998 in Höhe von 16.639 DM wurde auf den 31. Dezember 1999 fortgeführt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. April 2011 wies das [X.] den Einspruch gegen die Ablehnung der Durchführung einer Verlustfeststellung vom 17. April 2008 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. Dezember 2010 als unbegründet zurück. Die Feststellungsfrist habe mit Ablauf des 31. Dezember 2006 geendet; sie sei daher im Zeitpunkt des Eingangs des Antrags bereits abgelaufen gewesen. Die Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i.d.[X.] ([X.] 2007) vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878) gelte gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des [X.] 2007 für den Feststellungszeitraum 1999. Da die Nichtdurchführung der Verlustfeststellung nicht auf einem pflichtwidrigen Unterlassen des [X.] beruht habe, finde § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung ([X.]) im Streitfall keine Anwendung.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) bestätigte die Auffassung des [X.], auf den 31. Dezember 1999 sei bereits [X.] eingetreten und damit ein Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids ausgeschlossen. Der Antrag des [X.] sei erst nach Eintritt der [X.] gestellt worden. Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i.d.F. des [X.] 2007 sei die gesonderte Feststellung auch nicht nach § 181 Abs. 5 [X.] zulässig, da das [X.] die Feststellung des Verlustvortrags nicht pflichtwidrig unterlassen habe. Der Verlust sei erst am 21. Dezember 2007 und damit nach Ablauf der Feststellungsfrist geltend gemacht worden. § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i.d.F. des [X.] 2007 gelte für alle bei Inkrafttreten dieses Gesetzes noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen (§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des [X.] 2007). Da die Feststellungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2006 geendet habe, sei sie im Zeitpunkt des Inkrafttretens des [X.] 2007 am 19. Dezember 2006 noch nicht abgelaufen gewesen. § 10d Abs. 4 Satz 6 und § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG, jeweils i.d.F. des [X.] 2007, verstießen auch nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) abgeleitete Rückwirkungsverbot.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.]. Er trägt im Wesentlichen vor, es sei verfassungsrechtlich nicht zulässig, die seit 40 Jahren geltende Regelung des § 181 Abs. 5 [X.], die vom Gesetzgeber, den Gerichten, der Finanzverwaltung und den Steuerpflichtigen akzeptiert und gelebt worden sei, im Dezember 2006 mit Rückwirkung auf den Feststellungszeitraum 1999 zu ändern. Weder durch das Urteil des [X.] ([X.]) vom 12. Juni 2002 XI R 26/01 ([X.]E 198, 395, [X.] 2002, 681) noch durch das [X.]-Urteil vom 2. August 2006 XI R 65/05 ([X.]E 214, 492, [X.] 2007, 921) sei die Rechtslage geändert worden. Vielmehr sei lediglich der Gesetzeswortlaut des § 181 Abs. 5 [X.] und damit die bestehende Rechtslage bestätigt worden. Zudem habe er seinen Antrag auf Verlustfeststellung bereits zwölf Monate nach Inkrafttreten der Neuregelung gestellt.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] München vom 3. Juni 2014  13 K 1443/11 aufzuheben und unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 17. April 2008 und Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.] zum 31. Dezember 1999 vom 20. Dezember 2010 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 11. April 2011 das [X.] zu verpflichten, den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 auf 28.223 DM (14.430 €) festzustellen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. [X.]ie Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Zutreffend hat es das [X.] abgelehnt, einen höheren verbleibenden Verlustabzug auf den 31. [X.]ezember 1999 festzustellen. [X.]enn im Zeitpunkt, in dem der Antrag auf Erlass des Verlustfeststellungsbescheids auf den 31. [X.]ezember 1999 gestellt wurde, war bereits [X.] eingetreten (1.). Eine Ablaufhemmung nach § 181 Abs. 5 [X.] kommt mit Blick auf § 10d Abs. 4 Satz 6  2. [X.]albsatz EStG i.d.F. des [X.] 2007 nicht in Betracht (2.). [X.]ie durch § 10d Abs. 4 Satz 6  2. [X.]albsatz EStG i.d.F. des [X.] 2007 angeordnete Nichtanwendung des § 181 Abs. 5 [X.] ist auch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden (3.).

1. [X.]a der Kläger für das Streitjahr 1999 zunächst keine Feststellungserklärung abgegeben hatte, endete die Feststellungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 [X.] für den Feststellungszeitraum 1999 mit Ablauf des 31. [X.]ezember 2006. [X.]arüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. [X.]er Antrag des [X.] vom 21. [X.]ezember 2007 ist damit erst nach Eintritt der [X.] gestellt worden.

2. Eine Ablaufhemmung nach § 181 Abs. 5 [X.] kommt nicht in Betracht. [X.]iese Norm ist im Streitfall wegen § 10d Abs. 4 Satz 6  2. [X.]albsatz EStG i.d.F. des [X.] 2007 nicht anwendbar.

a) Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 [X.] ist ein zum Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibender Verlustabzug auch nach Ablauf der für seine gesonderte Feststellung geltenden Feststellungsfrist gesondert festzustellen, wenn dies für einen späteren Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheid nach § 10d EStG von Bedeutung ist, für den die Festsetzungs- oder Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist. § 181 Abs. 5 [X.] ist nach § 10d Abs. 4 Satz 6  2. [X.]albsatz EStG i.d.F. des [X.] 2007 jedoch nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat. [X.]a § 10d Abs. 4 Satz 6  2. [X.]albsatz EStG gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 jeweils i.d.F. des [X.] 2007 für alle bei Inkrafttreten des [X.] 2007 am 19. [X.]ezember 2006 (vgl. Art. 20 Abs. 1 [X.] 2007) noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen anwendbar ist, gilt die Vorschrift auch im Streitfall. § 181 Abs. 5 [X.] bleibt aber anwendbar, wenn das [X.] keinen Verlustfeststellungsbescheid erlassen hat, obwohl ihm dies möglich gewesen wäre, etwa weil ihm die Verluste aus einer Steuererklärung bekannt waren (vgl. u.a. BF[X.]-Urteil vom 8. April 2014 IX R 32/13, [X.], 1206, m.w.N.).

b) Im Streitfall hat das [X.] zwar die vom Kläger auf der Grundlage der aufgewandten Studienkosten begehrte erhöhte Feststellung des Verlustvortrags auf den 31. [X.]ezember 1999 unterlassen. [X.]ies geschah aber nicht pflichtwidrig. [X.]enn vor Ablauf der Feststellungsfrist lag dem [X.] keine Feststellungserklärung vor, und der Kläger hatte vor Ablauf der Frist auch keine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abgegeben, auf deren Mantelbogen die [X.]urchführung einer Verlustfeststellung beantragt worden war. [X.]as [X.] hat daher zu Recht im Bescheid vom 20. [X.]ezember 2010 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.] auf den 31. [X.]ezember 1999 nur den festgestellten Verlustvortrag zum 31. [X.]ezember 1998 unverändert fortgeführt. [X.]enn der Verlustfeststellungsbescheid des Vorjahres ist Grundlagenbescheid (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 171 Abs. 10 [X.]) für den Verlustfeststellungsbescheid auf den nachfolgenden Feststellungszeitpunkt, so dass nach § 171 Abs. 10 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] der Erlass des Bescheids vom 20. [X.]ezember 2010 als Folgebescheid mit dem dort enthaltenen Verlustbetrag möglich war (vgl. [X.]/[X.], EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 41; zur Möglichkeit der Verlustfeststellung für den Feststellungszeitpunkt 31. [X.]ezember 1998 vgl. BF[X.]-Urteile vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, [X.], 32, [X.], 816, unter [X.], und vom 19. August 2008 IX R 89/07, [X.], 762).

3. [X.]ie Regelung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des [X.] 2007, wonach § 181 Abs. 5 [X.] für alle bei Inkrafttreten des [X.] 2007 am 19. [X.]ezember 2006 (vgl. Art. 20 Abs. 1 [X.] 2007) noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen anwendbar ist, ist auch verfassungsgemäß. Entgegen der Ansicht des [X.] enthält die Regelung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des [X.] 2007 keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung.

a) Selbst wenn man eine Rückwirkung durch das Inkraftsetzen von § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG durch § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des [X.] 2007 annehmen würde, weil der zur Verlustfeststellung führende Verlust mehr als sechs Jahre vor der Gesetzesänderung entstanden ist und dem Kläger für den streitigen Feststellungszeitraum 1999 bis zum Inkrafttreten der Neuregelung im [X.]ezember 2006 die Möglichkeit der Verlustfeststellung offen gestanden hat (vgl. insoweit für verfassungswidrige Rückwirkung [X.] München, Beschluss vom 14. August 2007  5 V 1558/07, Entscheidungen des [X.] für die Praxis der Steuerberatung 2008, 129; [X.], [X.] --[X.]StR-- 2011, 1829, 1832), ist die Rückwirkung im Rahmen der Abwägung zwischen den vom Gesetzgeber verfolgten Zielen (vgl. dazu BT[X.]rucks 16/2712, S. 44 f.) und dem Vertrauen des [X.] von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.

[X.]ie Möglichkeit einer nachträglichen Verlustfeststellung für Jahre, bei denen die siebenjährige [X.] bereits eingetreten ist, ist dem Kläger erst durch die BF[X.]-Urteile in [X.], 395, [X.] 2002, 681, vom 1. März 2006 XI R 33/04, [X.], 497, [X.] 2007, 919 und in [X.], 492, [X.] 2007, 921 und die damit verbundene Anwendung des § 181 Abs. 5 [X.] eingeräumt worden. Mit der Einfügung des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG hat der Gesetzgeber die vor Ergehen dieser BF[X.]-Entscheidungen und damit auch im Streitjahr geltende und nicht weiter umstrittene, unklare oder verworrene Rechtslage wiederhergestellt. Vor Ergehen der o.g. BF[X.]-Urteile wurde übereinstimmend eine Anwendung des § 181 Abs. 5 [X.] und damit die erstmalige Feststellung des verbleibenden [X.] abgelehnt, wenn für das Jahr der Verlustentstehung Festsetzungs- und [X.] eingetreten waren (vgl. [X.] 115 "Feststellungsbescheid" des Amtlichen Einkommensteuer-[X.]andbuchs --ESt[X.]-- 2001; [X.], Verfügung vom 11. März 2005 Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 011/2005, [X.], 786 sowie [X.]/[X.], [X.], 1794 und BT[X.]rucks 16/2712, S. 43 f.). [X.]em Gesetzgeber ist es im Rahmen der Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und dem Vertrauen des Einzelnen in den Fortbestand der Rechtslage in diesem Fall nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (vgl. Beschlüsse des [X.] vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, [X.] 127, 1, [X.] 2011, 76, unter [X.], und vom 2. Mai 2012  2 BvL 5/10, [X.] 131, 20, unter [X.] bb(2); für Verfassungsmäßigkeit der Regelung auch [X.]euermann, in: [X.][X.], EStG, § 10d Rz A 90, A 289, [X.] 112). Ungeachtet der verfahrensrechtlichen Rechtslage konnte der Kläger nach der im streitigen Feststellungszeitraum geltenden herrschenden materiell-rechtlichen Rechtsauffassung die Aufwendungen zudem ohnehin nicht steuerlich geltend machen. [X.]enn Aufwendungen für eine berufliche Erstausbildung wurden nach der 1999 geltenden herrschenden Rechtsauffassung nur als begrenzt abziehbare Sonderausgaben eingestuft und waren einer Verlustfeststellung nicht zugänglich (vgl. u.a. BF[X.]-Urteil vom 6. November 1992 VI R 12/90, BF[X.]E 169, 436, [X.] 1993, 108, unter [X.]; R 34 der [X.] 1999; [X.] 103 (Studium) ESt[X.] 1999).

b) [X.]er Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, dass ihm im [X.]inblick auf die mit Ablauf des 31. [X.]ezember 2006 eintretende [X.] für den Feststellungszeitraum 1999 nach Inkrafttreten des [X.] 2007 am 19. [X.]ezember 2006 nur noch wenige Tage geblieben waren, um einen Antrag auf Verlustfeststellung zu stellen. [X.]enn der Kläger hatte nach Veröffentlichung der BF[X.]-Entscheidungen in [X.], 395, [X.] 2002, 681 und in [X.], 497, [X.] 2007, 919 ausreichend Zeit, um auf der Grundlage dieser Entscheidungen die ihm entstandenen Verluste verfahrensrechtlich geltend zu machen. Gleichwohl hat der Kläger die Anträge auf Verlustfeststellung erst am 21. [X.]ezember 2007 --mithin mehr als ein Jahr nach Inkrafttreten der Neuregelung und mehr als elf Monate nach Eintritt der [X.]-- gestellt.

4. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.