Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.08.2012, Az. VII R 35/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzeugt Aluminium. Sie ist Rechtsnachfolgerin einer GmbH, die unter Verwendung von Erdgas speziell und ausschließlich für die Klägerin [X.] herstellte. Der Herstellungsbetrieb der GmbH befand sich auf demselben Gelände, auf dem die Klägerin Aluminium produzierte. Zur Herstellung der [X.] wurde eine Mischung von [X.], Reste schon genutzter Anoden und [X.] miteinander bei 150°C geknetet und geformt und sodann in einem Ringkammerbrennofen bei über 1 000°C gebrannt. Die auf diese Weise hergestellten [X.] wurden von der Klägerin bei der Aluminiumerzeugung eingesetzt. Das Aluminium stellt die Klägerin durch [X.] her. Bei diesem Verfahren wird Aluminiumoxid in seine Bestandteile Aluminium einerseits und Sauerstoff andererseits aufgespalten. Der frei werdende Sauerstoff wird durch den Einsatz der [X.] zu Kohlendioxid gebunden, so dass reines Aluminium verbleibt.

Für das von ihr im Zeitraum vom 18. März bis zum 31. Dezember 2008 für die Anodenherstellung eingesetzte Erdgas stellte die GmbH einen Antrag auf Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b des [X.] ([X.]), den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --[X.]--) jedoch ablehnte. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Nach Rechtshängigkeit der Klage ist die GmbH, die seinerzeit eine Ausgründung der Klägerin gewesen ist, auf die Klägerin verschmolzen worden.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, dass der Klägerin weder nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] noch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] ein Entlastungsanspruch zustehe. Die im Streitjahr geltende Fassung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] lasse eine Zuordnung von [X.] zu den dort genannten Produkten nicht zu. Die Erweiterung des Anwendungsbereichs auf Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen mit Wirkung zum 1. April 2011 entfalte keine Rückwirkung. Aus dem von der Klägerin vorgelegten Schriftwechsel zwischen der [X.] und der [X.], der beihilferechtliche Aspekte betroffen habe, könne sich keine für die Klägerin günstigere Rechtslage ergeben. Das von der GmbH zur Herstellung der Anoden eingesetzte Erdgas sei auch nicht zur Metallerzeugung verwendet worden, weshalb eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] nicht in Betracht komme. Die [X.] könnten nicht als Vorprodukte des erzeugten Aluminiums angesehen werden, zumal zweifelhaft sei, ob Vorprodukte überhaupt von der Begünstigungsnorm erfasst würden. Zur Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] könne die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] herangezogen werden (Senatsurteil vom 26. Oktober 2010 VII R 50/09, [X.]E 231, 443, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2011, 23), nach der eine Begünstigung von Vorprodukten allenfalls dann gewährt werden könne, wenn vom Antragsteller auch begünstigte Endprodukte hergestellt würden. Ein solcher Fall liege jedoch nicht vor. Schließlich führe auch eine Auslegung des § 51 Abs. 1 [X.] unter Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien, der unionsrechtlichen Vorgaben und der Regelungen des Emissionshandels nicht zu einem für die Klägerin günstigeren Ergebnis.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht. Zur Begründung macht sie geltend, die GmbH habe das Erdgas für die Metallerzeugung verwendet. Bei der Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] dürfe das [X.] Beihilferecht nicht außer [X.] gelassen werden. Nur wenn die Energiesteuerbegünstigungen einer inneren Logik folgten und in sich konsistent seien, könne davon ausgegangen werden, dass sie keine Beihilfen darstellten. Folglich müsse das [X.] Energiesteuerrecht unter beihilferechtlichen Gesichtspunkten ausgelegt werden. Daraus folge für die im Streitjahr geltende Rechtslage, dass § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] unionsrechtskonform dahingehend auszulegen sei, dass die Begünstigung auch die Herstellung von Graphit und Kohlenstoffen erfasse. Aufgrund der beihilferechtlichen Vorgaben sei der Gesetzgeber gehalten, alle vergleichbaren Verfahren von der Energiesteuer zu entlasten. Die Gesetzesbegründung spreche für eine einheitliche Betrachtung des Herstellungsprozesses in steuerrechtlicher Sicht, so dass sich eine Aufspaltung des Produktionsprozesses in begünstigte und nicht begünstigte Abschnitte verbiete. Der [X.] könne eine Orientierung an gesellschaftsrechtlichen Kriterien nicht entnommen werden. Das Senatsurteil in [X.]E 231, 443, [X.], 23 sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Denn vorliegend handele es sich um ein einheitliches Unternehmen. Eine Verwendung der [X.] zu nicht begünstigten Zwecken sei ausgeschlossen; denn sie dienten allein der Aluminiumherstellung im Betrieb der Klägerin. Schließlich verletze auch die Kostenentscheidung des [X.] hinsichtlich des im erstinstanzlichen Verfahren für erledigt erklärten Teils geltendes Bundesrecht.

Die Klägerin stellt den Antrag, unter Aufhebung des [X.]-Urteils und der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen das [X.] zu verpflichten, für den Zeitraum vom 18. März bis 31. Dezember 2008 insgesamt 68.168,18 € Energiesteuer zu vergüten.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des [X.] an. Zudem weist es darauf hin, die Klägerin habe erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eine Vergütung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] beantragt. In Bezug auf den bereits erledigten Teil des Rechtsstreits sei die Kostenentscheidung unanfechtbar.

II. Die [X.]ision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zutreffend hat das [X.] geurteilt, dass der Klägerin weder ein [X.] nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] noch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] zusteht, denn die Herstellung von Kohlenstoffanoden war jedenfalls im Streitjahr energiesteuerrechtlich nicht begünstigt und die Klägerin hat das Erdgas nicht zur Metallerzeugung eingesetzt.

1. Die Frage, ob das [X.] bei der Prüfung eines Antrags nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] von Amts wegen gehalten ist, auch eine Entlastungsmöglichkeit nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] in Betracht zu ziehen (vgl. zum Antrag nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 des Mineralölsteuergesetzes [X.]surteil vom 8. Juni 2010 VII R 37/09, [X.], 2122), kann auf sich beruhen, denn der Klägerin steht der geltend gemachte [X.] nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] nicht zu.

Nach der im Streitjahr geltenden Fassung der Vorschrift wird eine Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes u.a. für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen Düngemitteln zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte verwendet worden sind. Mit dieser Regelung ist Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich der Richtlinie 2003/96/[X.] ([X.] 2003/96/[X.]) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom ([X.] --[X.]-- Nr. L 283/51) in das nationale Energiesteuerrecht umgesetzt worden. Danach gilt die Richtlinie nicht für Verfahren, die gemäß der Verordnung ([X.]) Nr. 3037/90 ([X.] 3037/90) des Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der [X.] (Amtsblatt der [X.]en Nr. L 293/1) unter die [X.] 26 "Verarbeitung nichtmetallischer Mineralien" fallen (mineralogische Verfahren). Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/1172, S. 44) entsprechen die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 [X.] aufgeführten Prozesse und Verfahren im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in den Abteilungen [X.] und DJ 27 [X.] 3037/90 in der am 1. Januar 2003 geltenden Fassung --NA[X.]E [X.]. 1.1-- aufgeführt sind.

Wie der erkennende [X.] entschieden hat, sind zur Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] und zur Auslegung der wortgleichen Bestimmung des § 9a Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes (StromStG) die NA[X.]E [X.]. 1.1 und die Klassifikation der Wirtschaftszweige nebst deren Erläuterungen heranzuziehen ([X.]surteile in [X.], 443, [X.], 23, und vom 9. August 2011 VII R 74/10, [X.], 81, [X.], 331). Hinsichtlich der Einordnung von Graphitelektroden, die in [X.] der Stahlindustrie eingesetzt werden, in eine der in § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG a.F. genannten Gruppen ist der [X.] davon ausgegangen, dass die Herstellung von Kohle- und Graphitelektroden bereits von der Klasse 31.62 NA[X.]E [X.]. 1.1 erfasst wird. Eine Zuordnung zu einer anderen Klasse, insbesondere zur Klasse 26.25 oder 26.24 NA[X.]E [X.]. 1.1 kommt danach nicht in Betracht. In Bezug auf die Einbeziehung von Waren aus Graphit und anderen Kohlenstoffen in die Begünstigung durch das Gesetz zur Änderung des [X.] und Stromsteuergesetzes vom 1. März 2011 ([X.], 282) hat der [X.] entschieden, dass der Gesetzgeber mit dieser Änderung keine bloße Klarstellung des von vornherein festgelegten Anwendungsbereichs des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG, sondern --ohne Anordnung einer Rückwirkung-- dessen Erweiterung bewirken wollte (BFH-Urteil in [X.], 81, [X.], 331). Dies gilt gleichermaßen für die wortgleiche Änderung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.]. Daraus folgt, dass für die Herstellung von Kohlenstoffanoden nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] keine Energiesteuerentlastung gewährt werden kann, denn solche Produkte wurden von der Vorschrift nicht erfasst.

2. Entgegen der Auffassung der [X.]ision ist eine erweiternde Auslegung der Vorschrift auch nicht durch das Beihilferecht der [X.] geboten.

a) Nach Art. 107 Abs. 1 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, dann mit dem Binnenmarkt unvereinbar, wenn sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) steht es außer Frage, dass selektiv gewährte Energiesteuervergünstigungen unter das Beihilfeverbot fallen (Kirchhof, Nationale Steuerermäßigungen und europäisches Beihilfeverbot, [X.], 246, 247, m.w.N.). Allerdings gilt das Verbot staatlicher Beihilfen nicht uneingeschränkt. Wie die Regelungen in Art. 107 Abs. 3 und Art. 108 [X.] belegen, können Beihilfen unter bestimmten Voraussetzungen als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden. Bei der Beurteilung staatlicher Fördermaßnahmen und ihrer Genehmigung steht der [X.] ein weiter Ermessensspielraum zu, der für den Bereich der Energiesteuern insbesondere durch die Leitlinien der [X.] vom 1. April 2008 ([X.] Nr. [X.] 82/1) konkretisiert wird. Entscheidendes Kriterium für die Einstufung einer staatlichen Maßnahme als Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 [X.] ist die Selektivität der Förderung, die nach der Rechtsprechung des [X.] dann nicht gegeben ist, wenn die Maßnahme zwar einen Vorteil für den Begünstigten darstellt, sie aber durch das Wesen oder die allgemeinen Zwecke des Systems, zu dem sie gehört, gerechtfertigt ist ([X.]-Urteil vom 17. Juni 1999 [X.]-75/97, Slg. 1999, [X.], Rz 33). Daher sind nationale Maßnahmen, die eine Vergütung von Energiesteuern gewähren, keine staatlichen Beihilfen, wenn sie allen Unternehmen im Inland unabhängig vom Gegenstand ihrer Tätigkeit gewährt werden ([X.]-Urteil vom 8. November 2001 [X.]-143/99, Slg. 2001, I-8365).

Unter diesen Gesichtspunkten hat die [X.] die von [X.] geplante Freistellung der Keramikindustrie von der [X.] insbesondere deshalb als mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe eingestuft, weil nur die Herstellung von Keramikerzeugnissen steuerlich begünstigt werden sollte, nicht jedoch andere mineralogische Verfahren, wie z.B. die Herstellung von Glas oder Zement (Beschluss der [X.] vom 15. Dezember 2009 über die von [X.] geplante Beihilfemaßnahme Umweltsteuerbefreiung für die Keramikindustrie [X.]-5/09 (ex N 210/08), [X.] 2010 Nr. L 186/32). Im Hinblick auf die in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich [X.] 2003/96/[X.] getroffene Regelung hat die [X.] ausgeführt, dass sich der Ausschluss sämtlicher mineralogischer Verfahren aus dem Anwendungsbereich der [X.] aus gemeinschaftlicher Sicht dadurch erkläre, dass der Brennstoff für das chemische Verfahren, nicht aber als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werde. Eine Steuerbefreiung für die betreffenden Verfahren lasse sich nur rechtfertigen, wenn sie durchweg für alle mineralogischen Verfahren gelte, so dass eine kohärente Behandlung aller mineralogischen Verfahren gewährleistet sei.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht aufgrund der Rechtsprechung des [X.] und der beihilferechtlichen Einschätzung der zuständigen [X.]sdienststellen weder ein Anlass noch eine Notwendigkeit, den Anwendungsbereich des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] entgegen dem Wortlaut dahingehend auszulegen, dass die Begünstigung auf alle denkbaren mineralogischen Verfahren ausgedehnt wird. Der Umstand, dass die Mitgliedstaaten von der durch das gemeinschaftliche Energiesteuerrecht eröffneten Möglichkeit zur steuerlichen Begünstigung mineralogischer Verfahren nur unter Beachtung der beihilferechtlichen Vorgaben Gebrauch machen können, kann nicht dazu führen, dass Wirtschaftsbeteiligten aufgrund einer nur punktuellen Umsetzung des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich [X.] 2003/96/[X.] ein unmittelbarer Anspruch auf eine in den nationalen Vorschriften ausdrücklich nicht angelegte Steuerbefreiung gewährt werden müsste. Die vom nationalen Gesetzgeber getroffene Maßnahme könnte sich allenfalls als unter beihilferechtlichen Gesichtspunkten unionsrechtswidrig darstellen, so dass sie zur Herstellung eines unionsrechtskonformen Zustandes entweder aufgehoben oder durch eine entsprechende Änderung der nationalen Bestimmungen auf alle mineralogischen Verfahren ausgedehnt werden müsste. Die Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] mit Wirkung zum 1. April 2011 auf Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen belegt, dass sich [X.] für die zuletzt genannte Alternative entschieden hat. Aufgrund der Wahlmöglichkeit des nationalen Gesetzgebers lässt sich weder aus den vor der Gesetzesänderung getroffenen Regelungen noch aus den Bestimmungen der [X.] 2003/96/[X.] ein unmittelbarer Anspruch auf die von der Klägerin begehrte Steuerbefreiung ableiten. Entgegen seinem insoweit eindeutigen Wortlaut kann § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] auch nicht erweiternd dahingehend ausgelegt werden, dass bereits vor der Gesetzesänderung sämtliche mineralogische Verfahren der [X.] 26 begünstigt gewesen sind. Wie bereits ausgeführt, kann die Beachtung des gemeinschaftlichen Beihilferechts allenfalls zur nachträglichen Aufhebung einer vom Gesetzgeber unter Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 [X.] getroffenen und von der [X.] beanstandeten Maßnahme, nicht jedoch zur Gewährung einer vom Gesetzgeber nicht gewollten und vom gemeinschaftlichen Energiesteuerrecht auch nicht gebotenen Steuerbefreiung führen.

3. Eine Vergütung der Energiesteuer nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] kommt deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin das Erdgas nicht für die Metallerzeugung eingesetzt hat.

Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] wird eine Steuerentlastung für Energieerzeugnisse gewährt, die für die Metallerzeugung und –bearbeitung sowie im Rahmen der Herstellung von Metallerzeugnissen für die Herstellung von Schmiede-, Press-, Zieh- und Stanzteilen, gewalzten Ringen und pulvermetallurgischen Erzeugnissen und zur Oberflächenveredelung und Wärmebehandlung verwendet worden sind. Nach den Feststellungen des [X.] hat die GmbH, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin ist, ausschließlich Kohlenstoffanoden hergestellt. Es bedarf keiner weiteren Darlegung, dass es sich bei diesem Herstellungsprozess, bei dem insbesondere [X.] und [X.] eingesetzt wird, nicht um die Erzeugung oder Bearbeitung von Metallen handelt. Die Frage, ob die Herstellung von Kohlenstoffanoden als Herstellung von Vorprodukten im Rahmen eines Prozesses zur Aluminiumerzeugung angesehen werden kann, bedarf keiner Beantwortung. Denn im Gegensatz zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] wird die Herstellung von Vorprodukten in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] nicht erwähnt, so dass eine Begünstigung von Vorprodukten bereits aus diesem Grund nicht in Betracht kommt. Im Übrigen hat der erkennende [X.] entschieden, dass sich die Befreiung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] nicht auf Vorprodukte bezieht, die in der [X.] 26 nicht aufgeführt sind ([X.]surteil in [X.], 443, [X.], 23). Somit kommt nach dieser Bestimmung eine Begünstigung von Vorprodukten allenfalls dann in Betracht, wenn im selben Unternehmen zugleich in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a genannte Endprodukte hergestellt werden. Selbst wenn der Begünstigungstatbestand des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] Vorprodukte erfasste und sich die Rechtsprechung des [X.]s auf ihn übertragen ließe, könnte die Klägerin deshalb keine Steuerentlastung beanspruchen, weil die GmbH nach den Feststellungen des [X.] kein von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] begünstigtes Endprodukt hergestellt hat.

Schließlich wird das zur Herstellung von Kohlenstoffanoden eingesetzte Erdgas nicht bei einem Prozess in der Metallindustrie i.S. von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 3. Anstrich [X.] 2003/96/[X.] verwendet, so dass sich aus dieser Bestimmung kein unmittelbarer [X.] ableiten lässt. Vielmehr ist die Verwendung des Erdgases mit seiner Verbrennung zum Aufheizen eines Ringkammerbrennofens abgeschlossen. Am Prozess der Aluminiumerzeugung haben das Erdgas selbst bzw. seine Bestandteile keinen direkten Anteil. An diesem nimmt lediglich der in den Anoden gebundene Kohlenstoff teil, der sich mit dem Sauerstoff des Aluminiumoxids zu Kohlendioxid verbindet.

4. Entgegen der Ansicht der [X.]ision kann der als Aktiengesellschaft tätigen Klägerin die wirtschaftliche Tätigkeit der GmbH nicht mit der Folge zugerechnet werden, dass beide Unternehmen energiesteuerrechtlich als eine Einheit angesehen werden müssten. Der [X.] nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a oder b [X.] steht nur Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 StromStG zu. Nach der in § 2 Nr. 4 StromStG festgelegten Begriffsbestimmung ist als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes die kleinste rechtlich selbständige Einheit anzusehen. Wie der [X.] entschieden hat, ist auf eine rein formale Betrachtungsweise und damit auf das prägende Merkmal der Selbständigkeit abzustellen (BFH-Urteil vom 30. November 2004 VII R 41/03, [X.], 361, [X.], 168). Im Hinblick auf das zur Herstellung der Kohlenstoffanoden eingesetzte Erdgas wäre somit nur die GmbH entlastungsberechtigt gewesen, die im Streitjahr selbständig tätig und noch nicht mit der Klägerin verschmolzen war. Aus diesem Grund ist die Klage zunächst von der GmbH erhoben worden, die ihre Rechte unabhängig von der Klägerin verfolgte. Daraus folgt, dass die Klägerin das von der GmbH verwendete Erdgas energiesteuerrechtlich nicht zur eigenen Metallerzeugung einsetzen konnte, weshalb ihr im Streitjahr ein [X.] nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b [X.] nicht zustand.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O. Da der Klägerin der mit der Klage geltend gemachte [X.] nicht zusteht, besteht zur Änderung der vom [X.] hinsichtlich des von beiden Beteiligten für erledigt erklärten Teils des ursprünglichen Klagebegehrens getroffenen Kostenentscheidung kein Anlass.