Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.04.2019, Az. III R 43/17

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater des im August 1992 geborenen [X.] Dieser absolvierte von August 2009 bis Juni 2012 eine Ausbildung zum Steuerfachangestellten. Danach wurde er zum Steuerfachwirt ausgebildet. Die Prüfung legte [X.] im März 2016 ab. Bereits seit dem [X.] arbeitet [X.] in Vollzeit in einem Steuerberatungsbüro.

Im März 2016 beantragte der Kläger Kindergeld für [X.]. Zur Begründung trug er vor, [X.] strebe das Steuerberaterexamen an. Die Beklagte und Revisionsbeklagte ([X.]amilienkasse) lehnte den Antrag durch Bescheid vom 28. Juli 2016 für den [X.]raum Januar 2015 bis [X.]ebruar 2016 sowie durch Bescheid vom 5. Juli 2016 für die [X.] "ab Mai 2016" ab. Dagegen wandte sich der Kläger mit Einsprüchen, welche die [X.]amilienkasse durch [X.] jeweils vom 15. August 2016 zurückwies.

Die anschließend erhobene Klage, mit welcher der Kläger begehrte, die [X.]amilienkasse zur Gewährung von Kindergeld ab Januar 2015 zu verpflichten, hatte keinen Erfolg. Das [X.]inanzgericht ([X.]G) führte zur Begründung aus, es bestehe kein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss der ersten Ausbildung im Juni 2012 und einem Steuerberaterexamen, das frühestens im Jahr 2019 abgelegt werden könne.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Zur Begründung trägt er vor, die Tätigkeit in der Steuerkanzlei sei Voraussetzung für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung im Oktober 2019. Da der [X.]rahmen für [X.] gesetzlich vorgeschrieben sei, müssten auch längere [X.]spannen anerkannt werden. Es würde nur die gesetzliche Wartezeit eingehalten, die im Streitfall durch das Ablegen der Prüfung zum Steuerfachwirt auf sieben Jahre verkürzt sei. Bei der Prüfung eines engen zeitlichen Zusammenhangs habe das [X.]G zu Unrecht auf die Steuerberaterprüfung abgestellt, richtiger Anknüpfungspunkt sei vielmehr der Beginn der [X.]ortbildung. Da es sich um eine "offene" Ausbildung handele, könne diese auch durch Selbststudium und den Besuch von [X.]ortbildungen in der Vorbereitung geprägt sein.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil sowie die Ablehnungsbescheide vom 5. Juli 2016 und vom 28. Juli 2016 in Gestalt der [X.] vom 15. August 2016 aufzuheben und die [X.]amilienkasse zu verpflichten, Kindergeld ab Januar 2015 zu gewähren.

Die [X.]amilienkasse beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist hinsichtlich der Zeiträume Januar 2015 bis [X.]ebruar 2016 sowie Mai 2016 bis August 2016 begründet. Insoweit führt sie zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Streitsache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Hinsichtlich der Monate März 2016 und April 2016 ist die Revision unbegründet (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

A. Zeitraum Januar 2015 bis [X.]ebruar 2016

1. Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den [X.]ällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des [X.] sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

2. Hinsichtlich der Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale erstmalige Berufsausbildung und Erststudium hat der [X.] entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des [X.] erstmalige Berufsausbildung darstellt ([X.]surteil vom 3. Juli 2014 - III R 52/13, B[X.]HE 246, 427, [X.], 152, Rz 19 ff.) und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal "Kind, das ... für einen Beruf ausgebildet wird" ([X.]surteil in B[X.]HE 246, 427, [X.], 152, Rz 22 ff.). Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der [X.] dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen:

3. Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind --wie der [X.] bereits im Urteil vom 11. Dezember 2018 - III R 26/18 (B[X.]HE 263, 209) entschieden hat-- für [X.]älle, in denen eine einheitliche Erstausbildung mit einer daneben ausgeübten Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortzuentwickeln und zu präzisieren.

a) Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufsfeld gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.

aa) [X.]ür die Aufnahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des nächsten [X.] befristet oder überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die [X.] allenfalls geringfügig, kann dies für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. [X.]ür eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40 Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag geben. [X.]ührt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an der [X.] durch, kann auch weiter der Ausbildungscharakter im Vordergrund stehen (s. hierzu etwa Urteil des [X.] vom 3. September 2015 - [X.] R 9/15, B[X.]HE 251, 10, [X.], 166).

bb) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit der nach Erlangung des ersten Abschlusses aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder [X.] von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss eröffnete Stelle an, kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein solcher Sachverhalt spricht dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss eröffnet wäre (z.B. [X.] in der Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als wissenschaftliche Hilfskraft tätig ist und daneben drei Nachhilfestunden pro Woche gibt), kann das für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.

cc) Darüber hinaus ist in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitstätigkeit im Hinblick auf den Zeitpunkt ihrer Durchführung den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild "neben der Ausbildung" durchgeführt wird. Wird etwa eine Teilzeittätigkeit von regelmäßig 22 Wochenstunden so verteilt, dass sie sich dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen annähernd vollzeitig und werden die Ausbildungsmaßnahmen nur am Abend und am Wochenende durchgeführt, deutet dies darauf hin, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur "neben der Berufstätigkeit" durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.

b) Diese [X.]ortentwicklung und Präzisierung des [X.] widerspricht nicht der Begründung zum Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011. Danach besteht nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten und damit nicht mehr zu berücksichtigen sei. Die Vermutung gilt durch den Nachweis als widerlegt, dass das Kind sich in einer weiteren Berufsausbildung befindet und tatsächlich keiner (schädlichen) Erwerbstätigkeit nachgeht, die Zeit und Arbeitskraft überwiegend in Anspruch nimmt (BTDrucks 17/5125, S. 41). Darüber hinaus hat der Gesetzgeber zwar ausgeführt, dass auch Ausbildungsgänge (z.B. Abendschulen, [X.]ernstudium), die neben einer ([X.] durchgeführt werden, begünstigt werden sollen. Dies sollte aber nach der Gesetzesbegründung nur für [X.]älle gelten, in denen eine vorhergehende Berufsausbildung noch nicht durchgeführt worden ist. Aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes, welche sich aus der Begründung ergeben und auch in § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG ihren Niederschlag gefunden haben, wird erkennbar, dass der Gesetzgeber nur dann eine Erstausbildung annehmen wollte, wenn die weitere Ausbildung nach Abschluss einer vorhergehenden Berufsausbildung im Verhältnis zur Erwerbstätigkeit nicht zur "Nebensache" wird.

c) Soweit sich aus der Rechtsprechung des [X.]s in seinen Urteilen in B[X.]HE 246, 427, [X.], 152 und vom 8. September 2016 - III R 27/15 (B[X.]HE 255, 202, [X.], 278) etwas anderes ergibt, wird hieran nicht weiter festgehalten. Der [X.]. [X.] hat mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seinem Urteil in B[X.]HE 251, 10, [X.], 166 zustimmt.

4. Das angefochtene Urteil entspricht hinsichtlich des Zeitraums Januar 2015 bis [X.]ebruar 2016 nicht den vorstehenden Rechtsgrundsätzen. Das Urteil ist insoweit aufzuheben. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif.

Das [X.] hat nicht hinreichend geprüft, ob [X.] mit der Aufnahme der Vollzeittätigkeit bereits in den von ihm angestrebten Beruf eintrat und er die Ausbildung zum Steuerfachwirt nicht mehr im Rahmen einer einheitlichen Erstausbildung, sondern als berufsbegleitende Weiterbildungsmaßnahme absolvierte. Es wird im zweiten Rechtsgang der [X.]rage nachzugehen haben, ob die weitere Ausbildung eher dem Beschäftigungsverhältnis untergeordnet war oder umgekehrt das Beschäftigungsverhältnis der Ausbildung.

B. Zeitraum Mai 2016 bis August 2016

C. Zeitraum März 2016 und April 2016

Der Ablehnungsbescheid der [X.]amilienkasse vom 28. Juli 2016 bezieht sich ausdrücklich auf den Zeitraum Januar 2015 bis [X.]ebruar 2016. Dieser Zeitraum ist auch in einer der beiden [X.] vom 15. August 2016 genannt. Der Ablehnungsbescheid vom 5. Juli 2016 betrifft die Gewährung von Kindergeld "ab Mai 2016", ebenso die dazu ergangene (zweite) Einspruchsentscheidung vom 15. August 2016. Hinsichtlich der beiden Monate März 2016 und April 2016 hat somit kein Vorverfahren stattgefunden.

D. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.