Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.08.2022, Az. V R 15/20

[X.]ie [X.]eteiligten streiten über die Feststellung der formellen Satzungsmäßigkeit nach § 60a der [X.]bgabenordnung ([X.]).

[X.]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Stiftung, deren Errichtung auf die letztwillige Verfügung der [X.] zurückgeht. Mit dieser Verfügung hatte [X.] ihr gesamtes, sowohl in der [X.] als auch in der [X.] ([X.]) belegenes Vermögen der Klägerin vererbt, zu dem auch der [X.] in [X.], [X.], gehörte. [X.] war [X.]lleinerbin ihres zuvor verstorbenen Ehemannes [X.].

[X.]er Landeshauptmann des [X.] in [X.] erteilte gegenüber der Klägerin einen [X.]escheid über die Zulässigkeit der Errichtung der Klägerin mit Sitz in [X.], [X.]. [X.]ie Klägerin wurde in das [X.] Stiftungs- und Fondsregister eingetragen.

Zweck der Klägerin ist die Förderung von Kunst und Kultur, insbesondere des … im Sinne des Lebenswerks von [X.] und [X.] (Punkt II.1. der Satzung). Nach Punkt II.2. ihrer Satzung verfolgt die Klägerin ausschließlich mildtätige und gemeinnützige Ziele im Sinne der [X.]n [X.]undesabgabenordnung ([X.]). Ideelle Mittel zur Erreichung des Stiftungszwecks sind u.a. die Zurverfügungstellung des [X.]es in [X.] als Stätte des kulturellen und … [X.]ustausches, sowie zur [X.]urchführung kultureller Veranstaltungen, [X.]ufführungen von künstlerischen und kulturellen Werken, insbesondere des … in seinen Räumlichkeiten, die Zurverfügungstellung des [X.]es in [X.] an [X.]egünstigte im Sinne der Satzung für Veranstaltungen, Projekte und Seminare sowie die … (Punkt [X.] der Satzung). Materielles Mittel zur Erreichung des Stiftungszwecks ist u.a. die Verwendung des Stammvermögens und der Erträgnisse aus dem Stammvermögen für die Unterstützung der jeweiligen [X.]egünstigten, insbesondere durch Gewährung von Geldleistungen und durch Nutzungsüberlassung von Stiftungsvermögen als Sachzuwendungen (Punkt III.1.b.i der Satzung). Jegliche Verwirklichung ideeller und materieller Mittel hat sich an die Vorgabe zu halten, dass ausschließlich mildtätige und/oder gemeinnützige [X.] gesetzt werden dürfen (Punkt III.1.c der Satzung). [X.]egünstigt sind Künstler, die u.a. hauptsächlich im [X.]ereich des … künstlerisch tätig sind, und nachweislich einer finanziellen Zuwendung bedürfen, um ihre Kunst ausüben zu können, sowie u.a. juristische Personen und Personengesellschaften für Veranstaltungen, die auf unmittelbare Weise der Zweckerreichung dienen unter den [X.]edingungen, die für die Künstler gelten (Punkt XV. der Satzung). Zur Erreichung des Stiftungszwecks darf auch das Stiftungsvermögen selbst, sofern es 50.000 € zu keiner [X.] unterschreitet, eingesetzt werden (Punkt II.3. der Satzung). Unterschreitet das Vermögen dauerhaft diesen [X.]etrag, ist die Klägerin in einen Fonds im Sinne des [X.]n [X.]undes-Stiftungs- und [X.] 2015 umzuwandeln (Punkt XII. der Satzung). [X.]ls Mittel zur Erreichung des Stiftungszwecks dient insbesondere der [X.] in [X.], der zur Zweckerreichung zur Verfügung gestellt wird und nicht veräußert werden darf.

Einen [X.]ntrag der Klägerin auf Feststellung der formellen Satzungsmäßigkeit lehnte der [X.]eklagte und Revisionskläger (Finanzamt --F[X.]--) ab. [X.]er hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

[X.]ie Klage vor dem [X.] ([X.]) hatte Erfolg. [X.]as [X.] verpflichtete mit seinem in Entscheidungen der [X.]e 2021, 1085 veröffentlichten Urteil das F[X.], die formelle Satzungsmäßigkeit festzustellen.

Mit seiner Revision rügt das F[X.] die Verletzung materiellen Rechts.

§ 5 [X.]bs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes seien verletzt, da die Klägerin nach einem [X.] nicht einer rechtsfähigen Stiftung des nationalen Rechts entspreche. Weil nach der Satzung eine Mindestdauer des Vermögens in der Verfügungsbefugnis der Klägerin fehle und sie in einen Fonds nach [X.]m Recht umgewandelt werden könne, erscheine die dauerhafte und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks nicht gesichert. Zudem müsse die Klägerin nach ihrer Satzung umgewandelt werden, wenn ihr Vermögen den [X.]etrag von 50.000 € dauerhaft unterschreitet, auch wenn sie noch "lebensfähig" sei, was dem nationalen Stiftungsrecht widerspreche.

[X.]ie Satzung der Klägerin erfülle zudem nicht die inhaltlichen [X.]nforderungen an die formelle Satzungsmäßigkeit nach den §§ 51, 59, 60 und 61 [X.]. [X.]er nach der Satzung verfolgte mildtätige Zweck sei nicht hinreichend genau bestimmt, da nicht definiert sei, nach welchen Kriterien ein Künstler nachweislich einer finanziellen Zuwendung bedürfe. [X.]uf die Erfüllung [X.]r Normen komme es wegen der Maßgeblichkeit inländischen Rechts für die Gewährung der inländischen Steuerbegünstigung nicht an. [X.]arüber hinaus verfolge die Klägerin nicht ausschließlich gemeinnützige Zwecke, wenn sie satzungsgemäß Mittel an [X.] als Hilfsperson anzusehende-- Personengesellschaften zuwende, weil die Gesellschafter der begünstigten Personengesellschaft nicht wiederum begünstigte Künstler sein müssten und Personengesellschaften keine begünstigten Empfänger einer Mittelzuwendung seien. Weiterhin fehle es an einer ausdrücklichen Festlegung, dass die Klägerin nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolge, und genüge die Satzung der Klägerin nicht den [X.]nforderungen an die satzungsmäßige Vermögensbindung.

[X.]as F[X.] beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen [X.]s vom 04.05.2020 - 6 K 53/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]ie Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]ie Klägerin bezieht sich auf das [X.]-Urteil. Im Übrigen habe sie in ihrer Satzung auf das ausländische Recht verweisen können, da es dem nationalen Recht nicht entgegenstehe. [X.]ie Prüfung ausländischen Rechts obliege dem [X.]. [X.]ieses habe in seinem Urteil nur darauf verwiesen, dass der Wortlaut des § 37 [X.] von dem des § 53 [X.] abweiche. Falls das [X.] danach keine ausreichenden Feststellungen getroffen habe und sich das Urteil nicht aus anderen Gründen als richtig erweise, sei die Sache zur Ermittlung des [X.]n Rechts an das [X.] zurückzuverweisen.

[X.]as nach § 122 [X.]bs. 2 Satz 1 der [X.]sordnung ([X.]O) dem Verfahren beigetretene [X.]undesministerium der Finanzen hat keinen [X.]ntrag gestellt. Es unterstützt im Wesentlichen das Vorbringen des F[X.] mit dem weiteren Hinweis, dass die Mustersatzung wörtlich zu übernehmen sei, was nicht gegen Unionsrecht verstoße.

Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Das [X.] hat zu Unrecht die formelle Satzungsmäßigkeit gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 [X.] bejaht. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen.

1. Im Ausgangspunkt zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass Maßstab der Prüfung, ob die formelle Satzungsmäßigkeit gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 [X.] gegeben ist, das nationale Recht ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die betreffende Körperschaft im In- oder Ausland ansässig ist. Der nationale Gesetzgeber ist auch aus Gründen des Unionsrechts --insbesondere der [X.] nicht verpflichtet, den [X.] nach ausländischem Recht anzuerkennen (Urteil des [X.] vom 25.10.2016 - I R 54/14, [X.], 66, [X.], 1216, Rz 20). Den Mitgliedstaaten steht --sofern sie das Unionsrecht beachten-- die Entscheidung frei, welche Interessen der Allgemeinheit sie dadurch fördern wollen, dass sie Vereinigungen und Stiftungen, die selbstlos mit diesen Interessen zusammenhängende Ziele verfolgen, Vergünstigungen gewähren. Bevor sie einer Stiftung eine Steuerbefreiung gewähren, dürfen sie nachprüfen, ob die Stiftung die nach nationalem Recht vorgeschriebenen Voraussetzungen für die Befreiung erfüllt (Urteile des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- [X.] [X.] vom 14.09.2006 - [X.]/04, [X.]:[X.], Rz 39 und 48, und Persche vom 27.01.2009 - [X.]/07, [X.]:[X.], Rz 48). Die nationalen Stellen eines Mitgliedstaats einschließlich der Gerichte haben zu beurteilen, ob eine in einem anderen Mitgliedstaat als gemeinnützig anerkannte Einrichtung die dafür nach dem Recht des erstgenannten Mitgliedstaats vorgeschriebenen Voraussetzungen erfüllt und ihr Ziel die Förderung identischer Interessen der Allgemeinheit ist, so dass sie auch im erstgenannten Mitgliedstaat als gemeinnützig anerkannt werden könnte (vgl. EuGH-Urteil Persche, [X.]:[X.], Rz 49). Gleiches gilt für die Anerkennung der Verfolgung mildtätiger Zwecke, da insoweit zur Anerkennung gemeinnütziger Zwecke kein Unterschied besteht (§ 51 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

Rechtsfehlerhaft hat das [X.] indes die zu § 60 Abs. 1 Satz 2 [X.] vertretene Auffassung, im Ergebnis genüge im Anwendungsbereich der unionsrechtlichen Grundfreiheiten eine nicht in [X.] abgefasste Satzung dann den Anforderungen des § 60 Abs. 1 Satz 2 [X.], wenn diese materiell vergleichbare Festlegungen enthalte ([X.]/[X.] in Gosch, [X.] § 60 Rz 25), in der Weise überschießend auf die Prüfung der formellen Satzungsmäßigkeit gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 [X.] übertragen, als es "im Lichte der europarechtlichen Grundfreiheiten" für unbeachtlich gehalten hat, dass die ausländische Vorschrift des § 37 B[X.] zur Bestimmung mildtätiger Zwecke, auf die in der Satzung der Klägerin verwiesen wird, von § 53 [X.] abweicht und in der B[X.] eine Festlegung der hilfsbedürftigen Personen fehlt ([X.]-Urteil, unter 2.b der Entscheidungsgründe). Dies steht mit der eigenständigen Prüfungskompetenz der inländischen Behörden und Gerichte zu der Frage, ob eine Satzung einer im Ausland ansässigen Körperschaft die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 [X.] einhält, nicht im Einklang.

2. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Der Antrag auf Feststellung der formellen Satzungsmäßigkeit gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 [X.] ist abzulehnen. Die Satzung der Klägerin erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 51 [X.], da aus ihr nicht ersichtlich ist, dass die Klägerin mildtätige Zwecke i.S. des § 53 [X.] verfolgt und sie damit gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 [X.] verstößt.

a) Gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 59 [X.] müssen die [X.] und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass bereits aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (formelle Satzungsmäßigkeit) gegeben sind. Nach § 59 Halbsatz 1 [X.] wird die Steuervergünstigung gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 [X.] entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Die Festschreibung in der Satzung soll der Finanzbehörde ermöglichen, die Voraussetzungen der Steuervergünstigung leicht und einwandfrei zu überprüfen. Deshalb sind der Satzungszweck und die Art seiner Verwirklichung so weit wie möglich zu konkretisieren (Senatsbeschluss vom 24.03.2021 - V R 35/18, [X.], 456, [X.] 2021, 657, Rz 31, m.w.N.).

Mildtätige Zwecke verfolgt eine Körperschaft gemäß § 53 [X.], wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die persönlich hilfebedürftig i.S. des § 53 Nr. 1 [X.] oder die wirtschaftlich hilfebedürftig i.S. des § 53 Nr. 2 [X.] sind. Grundlage der wirtschaftlichen Hilfebedürftigkeit ist der Bedarf des notwendigen Lebensunterhalts ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 53 [X.] Rz 34).

b) Die Satzung genügt mit ihrer Bezugnahme auf die Verfolgung mildtätiger Ziele im Sinne der B[X.] und der Begünstigung von Künstlern, die "nachweislich einer finanziellen Zuwendung bedürfen, um ihre Kunst ausüben zu können", nicht den Anforderungen an die Verfolgung mildtätiger Zwecke i.S. des § 53 [X.]; denn es ergibt sich weder eindeutig noch im [X.] aus der Satzung selbst, ob die Klägerin mildtätige Zwecke i.S. des § 53 [X.] verfolgt. Weitere Konkretisierungen der Mildtätigkeit enthält die Satzung der Klägerin nach den Feststellungen des [X.] nicht.

Wie das [X.] selbst für den Senat bindend festgestellt hat, weicht die in der Satzung in Bezug genommene Vorschrift des § 37 B[X.] von § 53 Nr. 1 und Nr. 2 [X.] ab. Es fehlt in der B[X.] oder in der Satzung an einer § 53 Nr. 1 und Nr. 2 [X.] vergleichbaren Festlegung des hilfebedürftigen Personenkreises (vgl. zur Bindung an die Auslegung einer ausländischen Satzung Senatsbeschluss in [X.], 456, [X.] 2021, 657, Rz 40 f.). Soweit nach der Satzung Künstler gefördert werden sollen, die "nachweislich einer finanziellen Zuwendung bedürfen, um ihre Kunst ausüben zu können", fehlt es an einem Maßstab, an dem die Unterstützung der Begünstigten ausgerichtet ist und der den Vorgaben des § 53 Nr. 2 [X.] entspricht. Denn die finanzielle Zuwendung hängt nach der Satzung der Klägerin nicht, wie in § 53 Nr. 2 [X.] festgelegt, von den wirtschaftlichen Verhältnissen der Künstler ab, sondern von der Ausübung ihrer Kunst.

Auf eine --wandelbare-- Auslegung des ausländischen Rechts, das hier nach dem Vorbringen der Klägerin die wirtschaftliche Hilfebedürftigkeit nach Kriterien bemessen soll, die enger als die des § 53 Nr. 2 [X.] seien, kommt es danach nach den Verhältnissen des Streitfalls zur Erfüllung der formellen Satzungsmäßigkeit nicht an.

3. Wird --wie im [X.] nach der Satzung neben einem begünstigten Zweck ein nicht begünstigter Zweck verfolgt, verstößt die Satzung gegen das Gebot der Ausschließlichkeit i.S. von §§ 51 Abs. 1 Satz 1, 56 [X.] und ist die Anerkennung der formellen Satzungsmäßigkeit insgesamt ausgeschlossen (vgl. zur Versagung der Steuerbegünstigung, wenn eine Körperschaft zum Teil gemeinnützigen, zum Teil nicht gemeinnützigen Zwecken dient, Senatsurteil vom 17.05.2017 - V R 52/15, [X.], 124, [X.] 2018, 218, Rz 33). Demgemäß kommt es auf die Frage einer Steuerbegünstigung der Förderung von Kunst und Kultur (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 [X.]) nicht an. Dieser Zweck steht nach den bindenden Feststellungen des [X.] neben der Verfolgung mildtätiger Zwecke, die aber nach den vorstehenden Ausführungen nicht steuerbegünstigt ist. Die Verfolgung mildtätiger Zwecke ist danach nicht bloß unvermeidbarer Reflex eines anderen verfolgten Zwecks (vgl. [X.]/[X.] in Gosch, [X.] § 56 Rz 16) oder mit anderen Worten nicht lediglich ein regelmäßig nicht zu entbehrendes Mittel zur Erreichung des gemeinnützigen Zwecks (vgl. Urteil des [X.] vom 09.07.1923 - V A 117/23, [X.] 12, 308; [X.], Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 4.8; Senatsurteil vom 11.03.1999 - V R 57, 58/96, [X.], 124, [X.] 1999, 331, unter [X.] cc, "mittelbare Folge").

4. Ob die Klägerin nach einem Typenvergleich einer Stiftung des nationalen Rechts entspricht, ob die Satzung im Hinblick auf ihre Regelungen zur Vermögensbindung den Anforderungen an die formelle Satzungsmäßigkeit genügt und ob die Mustersatzung wörtlich übernommen werden muss, kann nach den vorstehenden Ausführungen dahingestellt bleiben.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.