Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.06.2013, Az. II R 26/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) bietet Versicherungsschutz durch Rückdeckung von Versicherungsverträgen (Erstversicherungen) anderer Versicherungsunternehmen an.

Mit Vertrag vom 16. Januar 2008 verpflichtete sie sich für die Dauer vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2008 gegenüber der [X.], für deren Geschäftsbereich [X.]-Garantie innerhalb bestimmter betragsmäßiger Grenzen und unter Berücksichtigung eines Selbstbehalts diejenigen Vermögensschäden zu übernehmen, die [X.] als endgültiger Verlust aus den von ihr abgeschlossenen Kautionsversicherungen entstehen.

Die Kautionsversicherungen wurden von [X.] hauptsächlich mit [X.]erkunternehmern im Bau- und im Maschinenbaugewerbe (Versicherungsnehmer) abgeschlossen. In den Versicherungsverträgen verpflichtete sich [X.], gegen Zahlung einer Prämie Bürgschaften (Gewährleistungs-, Vertragserfüllungs- oder Ausführungsbürgschaften) gegenüber den Auftraggebern der Versicherungsnehmer zu übernehmen. Die Bürgschaften dienten der Absicherung von Kautionen oder Garantien, die von den Versicherungsnehmern an ihre Auftraggeber zu erbringen waren.

Für Januar 2008 meldete die Klägerin mit Erklärung vom 11. Februar 2008 für die mit [X.] abgeschlossene Versicherung (sog. Kautionsrückversicherung) --ausgehend von dem vereinnahmten Entgelt von 247.725 €-- Versicherungsteuer von [X.] € bei dem damals sachlich und örtlich zuständigen Finanzamt ([X.]) an. Die Anmeldung erfolgte im Hinblick auf die mit [X.]irkung ab dem 1. Januar 2008 geänderte Rechtsauffassung der Steuerverwaltung, nach der das Versicherungsentgelt für eine Kautionsrückversicherung nicht nach § 4 Nr. 1 des Versicherungsteuergesetzes ([X.]) von der Versicherungsteuer befreit sei, weil die Steuerfreiheit das Bestehen eines Erstversicherungsverhältnisses im Sinne des [X.] voraussetze und ein solches wegen § 2 Abs. 2 [X.] nicht vorliege (vgl. [X.] --[X.]-- Schreiben vom 17. Juli 2007, [X.], 570).

Die Klägerin erhob gegen die Festsetzung der Versicherungsteuer für Januar 2008 eine Sprungklage, der das [X.] zustimmte. Im Laufe des Klageverfahrens ist aufgrund der Änderung des § 7a [X.] durch Art. 10 Nr. 3 des Begleitgesetzes zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 ([X.], 2702) der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]) für die Versicherungsteuer zuständig geworden und deshalb zum 1. Juli 2010 ein gesetzlicher [X.] eingetreten. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) ging davon aus, dass das von [X.] gezahlte Entgelt versicherungsteuerpflichtig sei. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1480 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 4 Nr. 1 [X.].

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die sich aus der [X.] vom 11. Februar 2008 für den [X.] Januar 2008 ergebende Festsetzung der Versicherungsteuer aufzuheben.

Das BZSt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] hat mit [X.] vom 30. Mai 2013 nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) den Beitritt zum Verfahren erklärt.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass das Versicherungsentgelt für die [X.] der Versicherungsteuer zu unterwerfen ist.

1. Nach § 1 Abs. 1 [X.] unterliegt die Zahlung des [X.] aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige [X.]eise entstandenen Versicherungsverhältnisses der Steuer.

a) Unter dem Versicherungsverhältnis sind das durch Vertrag oder auf sonstige [X.]eise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine [X.]irkungen zu verstehen (Urteil des [X.] --BFH-- vom 8. Dezember 2010 II R 12/08, [X.], 223, [X.], 383, m.w.N.). [X.]esentliches Merkmal für ein "Versicherungsverhältnis" i.S. des § 1 Abs. 1 [X.] ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen [X.] (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 II R 44/07, [X.], 285, BStBl [X.], 1097, m.w.N.).

Der Begriff der Versicherung ist weit gefasst und nach den besonderen Zwecken des [X.]s zu deuten (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006 II R 78/04, [X.] 2007, 513). Das allgemeine Versicherungsrecht ist für das [X.] nur insoweit maßgebend, als das [X.] nichts anderes erkennen lässt. Die besonderen Voraussetzungen des [X.]es ([X.]) und des Versicherungsaufsichtsgesetzes gelten nicht ohne weiteres für das [X.] (vgl. BFH-Urteil in [X.] 2007, 513).

b) Ein Versicherungsverhältnis i.S. des § 1 Abs. 1 [X.] wird auch durch eine vertraglich vereinbarte Rückversicherung begründet (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1967 V 5/64, [X.], 198, [X.]I 1967, 643).

Eine Rückversicherung liegt vor, wenn sich ein Versicherer (Erstversicherer) für die gegenüber dem Versicherungsnehmer übernommene Gefahr und die daraus resultierende Zahlungsverpflichtung gegen Zahlung einer Prämie bei einem anderen Versicherer (Rückversicherer) versichert, sich also von diesem wegen des übernommenen Risikos teilweise oder volle Deckung versprechen lässt (vgl. Urteil des [X.] --RFH-- vom 13. Mai 1930 VII 501/29, [X.] 129, 1; Urteil des Gerichtshofs der [X.] vom 22. Oktober 2009 [X.]/08, [X.], [X.]. 2009, [X.] Rdnr. 38; [X.] in Beckmann/[X.], [X.], 2. Aufl. 2009, § 1 Rz 108; Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2005/68/[X.] und des Rates vom 16. November 2005 über die Rückversicherung und zur Änderung der [X.], 92/49/E[X.]G des Rates sowie der [X.] und 2002/83/[X.] --Richtlinie 2005/68/[X.]--, [X.] 323, 1 vom 9. Dezember 2005; § 779 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches in der bis 31. Dezember 2007 geltenden Fassung).

Für das Vorliegen eines Versicherungsverhältnisses i.S. des § 1 Abs. 1 [X.] und die Besteuerung des für eine Rückversicherung gezahlten [X.] ist unerheblich, dass die Vorschriften des [X.] nach § 209 [X.] nicht auf die Rückversicherung anzuwenden sind. Maßgebend ist vielmehr die versicherungsteuerrechtliche Einordnung der Rückversicherung.

c) Dementsprechend unterliegt der Versicherungsteuer nach § 1 Abs. 1 [X.] auch das Versicherungsentgelt für eine sog. [X.], mit der die Gefahr aus einer vom Erstversicherer abgeschlossenen Kautionsversicherung durch einen Rückversicherer abgesichert wird.

2. Die Steuerbarkeit des [X.] für die [X.] wird nicht durch § 2 Abs. 2 [X.] ausgeschlossen.

a) Nach § 2 Abs. 2 [X.] gilt ein Vertrag, durch den der Versicherer sich verpflichtet, für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten, nicht als Versicherungsvertrag.

aa) Die erstmals im [X.] vom 8. April 1922 ([X.] 1922, 400) --[X.] a.F.-- enthaltene Regelung wurde jeweils unverändert in die späteren [X.] übernommen. Der (damaligen) Begründung ist zu entnehmen, dass Zweifel bestanden, ob die Kautionsversicherung überhaupt den [X.]esensmerkmalen einer Versicherung entspricht (Verhandlungen des Reichstags I. [X.]ahlperiode 1920, Bd. 369, Anlage Nr. 2868 zu den [X.] Berichten, S. 7). [X.]egen dieser Zweifel sowie zur Gleichstellung mit der nicht versicherungsmäßig betriebenen geschäftsmäßigen Übernahme von Bürgschaftsleistungen gegen Entgelt durch andere Unternehmer, insbesondere Großbanken, wurden die Kautionsversicherungsverträge in § 2 Abs. 2 [X.] ausdrücklich als Nichtversicherungsverträge definiert (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1972 V R 33/68, [X.], 60).

bb) Die gesetzliche Fiktion des § 2 Abs. 2 [X.] bewirkt, dass bei einer Kautionsversicherung versicherungsteuerrechtlich kein Versicherungsvertrag und damit auch kein steuerbares Versicherungsverhältnis i.S. des § 1 Abs. 1 [X.] vorliegt. § 2 Abs. 2 [X.] schließt damit bereits die Steuerbarkeit der Kautionsversicherung aus. Die Regelung ist aufgrund ihres Inhalts und ihrer systematischen Stellung im [X.] nicht als Steuerbefreiung anzusehen; die Ausnahmen von der Besteuerung sind nicht in § 2 [X.], sondern in § 4 [X.] geregelt. Folge der Fiktion ist, dass mangels eines steuerbaren Versicherungsverhältnisses das Versicherungsentgelt für eine Kautionsversicherung nicht der Versicherungsteuer unterliegt. Die Kautionsversicherung wird für Zwecke der Versicherungsteuer nicht als Versicherung behandelt.

cc) Für den Eintritt der Fiktion des § 2 Abs. 2 [X.] ist nicht maßgebend, wie ein Kautionsversicherungsvertrag versicherungsrechtlich oder schuldrechtlich einzuordnen ist. Deshalb ist für die Besteuerung unerheblich, ob versicherungsrechtlich von einer echten Versicherung zugunsten eines [X.] auszugehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1969 II 103/63, [X.], 60). Ebenso ist nicht von Bedeutung, wie der Kautionsversicherungsvertrag schuldrechtlich zu qualifizieren ist (als Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. des § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs: Urteile des [X.] vom 6. Juli 2006 IX ZR 121/05, Versicherungsrecht --VersR-- 2006, 1637, und vom 18. November 2010 IX ZR 17/10, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2010, 2391, m.w.N.; als Versicherungsvertrag: [X.] in [X.]/[X.], Versicherungsver-tragsgesetz, 28. Aufl. 2010, § 1 Rz 6; [X.]/Dreher, [X.], 731; Rind/[X.], [X.], 1601; [X.], [X.], 1343; [X.], Versicherungswirtschaft --V[X.]-- 2011, 1636).

b) Eine [X.], durch die das [X.]agnis aus einer Kautionsversicherung ganz oder teilweise übernommen wird, fällt --im Gegensatz zur Kautionsversicherung-- nicht in den Regelungsbereich des § 2 Abs. 2 [X.] (vgl. BFH-Urteil in [X.], 198, [X.]I 1967, 643).

Die Vorschrift betrifft Sachverhalte, in denen sich der Versicherer verpflichtet, [X.] gegenüber für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1977 II R 36/76, [X.], 352, [X.] 1977, 688, unter 4.). Bei einer [X.] verpflichtet sich der Rückversicherer aber nicht gegenüber den Versicherungsnehmern des Erstversicherers zur Leistung von Bürgschaften. Vielmehr verpflichtet er sich gegenüber dem Erstversicherer zur Übernahme von Vermögensschäden, die diesem aus den von ihm mit den Versicherungsnehmern abgeschlossenen Kautionsversicherungen entstehen. Die [X.] wird also nicht von der Fiktion des § 2 Abs. 2 [X.] erfasst. Damit unterliegt das Versicherungsentgelt --anders als bei der Kautionsversicherung-- der Versicherungsteuer. Kautionsversicherung und [X.] sind steuerrechtlich getrennt zu behandeln (vgl. BFH-Urteil in [X.], 198, [X.]I 1967, 643).

3. Die Zahlung des [X.] für eine sog. [X.] ist nicht nach § 4 Nr. 1 [X.] von der Versicherungsteuer befreit, wenn durch die Versicherung die Gefahr aus einem Vertrag übernommen wird, der nach § 2 Abs. 2 [X.] nicht als Versicherungsvertrag gilt. Eine Rückversicherung i.S. des § 4 Nr. 1 [X.] setzt eine andere steuerbare Versicherung voraus, deren Risiko abgesichert wird (vgl. BMF-Schreiben in [X.], 570; [X.], Zeitschrift für Versicherungswesen --[X.]-- 2011, 506, m.w.N.; a.A. Rind/[X.] in [X.], 1601; [X.], [X.], 1636). Das ergibt sich aus dem [X.]ortlaut, dem Sinn und Zweck sowie der Entstehungsgeschichte der Vorschrift.

a) Von der Besteuerung ausgenommen ist die Zahlung des [X.] für eine Rückversicherung (§ 4 Nr. 1 [X.]).

Der Begriff der Rückversicherung im Sinne dieser Vorschrift wird im [X.] nicht definiert. Ob eine Versicherung die Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 [X.] erfüllt, ist maßgeblich aus versicherungsteuerrechtlicher Sicht zu bestimmen. Steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale sind nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung zu interpretieren (vgl. Beschluss des [X.] vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, [X.] 1992, 212, unter 1.a cc). Für die Annahme einer Rückversicherung i.S. des § 4 Nr. 1 [X.] reicht es deshalb nicht aus, dass die Versicherung versicherungsrechtlich betrachtet als Rückversicherung einzustufen ist.

b) Eine Rückversicherung i.S. des § 4 Nr. 1 [X.] setzt begrifflich eine andere (steuerbare) Versicherung voraus, deren [X.]agnis ganz oder teilweise vom Rückversicherer übernommen wird (vgl. [X.] vom 6. September 1933 II A 139/33, [X.] 34, 72). Eine Rückversicherung ist schon nach dem allgemeinen Sprachverständnis nicht allein eine Versicherung zwischen einem Versicherer und einem Versicherungsnehmer, sondern vielmehr eine besondere Art der Versicherung, die der Absicherung einer anderen Versicherung dient.

Darauf deutet auch Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2005/68/[X.] hin. Danach bezeichnet der Begriff Rückversicherung im Sinne dieser Richtlinie die Tätigkeit der Übernahme von Risiken, die von einem Versicherungsunternehmen oder einem anderen Rückversicherungsunternehmen abgegeben werden. Auch wenn dieser Begriff, der nur auf die Übernahme der durch Versicherungsunternehmen abgegebenen Risiken abstellt, für das [X.] zu eng ist, kann daraus dennoch der Schluss gezogen werden, dass eine Rückversicherung das Bestehen einer weiteren Versicherung voraussetzt, deren Gefahr ganz oder teilweise übernommen wird. Von diesem Begriffsverständnis wird auch versicherungsrechtlich ausgegangen; Rückversicherung ist die Versicherung der von dem Versicherer übernommenen Gefahr (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 209 Rz 3; Rixecker in [X.]/Langheid, [X.], 3. Aufl. 2012, § 209 Rz 1).

Bei einer sog. [X.], die Gefahren aus den von einem Versicherer abgeschlossenen Kautionsversicherungen abdeckt, gelten jedoch die Verträge, deren Risiko durch die [X.] übernommen wird, nach § 2 Abs. 2 [X.] nicht als Versicherungsverträge. Aus versicherungsteuerrechtlicher Sicht fehlt es deshalb bei einer solchen "[X.]" an einer anderen steuerbaren Versicherung und damit an einem [X.]esensmerkmal der Rückversicherung i.S. des § 4 Nr. 1 [X.]. Diese Art der "[X.]" ist versicherungsteuerrechtlich eine Erstversicherung.

c) Auch die Entstehungsgeschichte und der Zweck der Steuerbefreiung einer Rückversicherung sprechen dafür, dass eine Rückversicherung i.S. des § 4 Nr. 1 [X.] neben dem Rückversicherungsverhältnis zwischen dem Rückversicherer und dem Versicherer ein anderes durch Vertrag oder auf sonstige [X.]eise entstandenes Versicherungsverhältnis i.S. des § 1 Abs. 1 [X.] zwischen dem Versicherer und einem Versicherungsnehmer voraussetzt, dessen Gefahr durch die Rückversicherung übernommen wird.

Die Steuerbefreiung für Rückversicherungen war --in Anlehnung an entsprechende Regelungen in früheren [X.] bereits in § 8 Nr. 2 [X.] a.F. enthalten und wurde seitdem in sämtliche Neufassungen des [X.] (nunmehr in § 4 Nr. 1 [X.]) übernommen (vgl. [X.] in [X.], 506, m.w.N.). Durch die Steuerbefreiung der Rückversicherung soll eine mehrfache Besteuerung vermieden werden, weil die Rückversicherung wirtschaftlich gesehen ein Risiko betrifft, das schon bei der Besteuerung des [X.] für die zugrunde liegende Versicherung steuerlich erfasst worden ist (vgl. [X.], Reichsstempelsteuergesetz, 2. Aufl. 1914, 768; [X.], [X.] 1937, 105; Rind/ [X.] in [X.], 1601, 1605; [X.] in [X.], 506, 508).

Dieser Zweck rechtfertigt es, eine Versicherung, die eine Kautionsversicherung i.S. des § 2 Abs. 2 [X.] absichert, nicht als steuerfreie Rückversicherung i.S. des § 4 Nr. 1 [X.] zu qualifizieren. Bei einer solchen "[X.]" kann von vornherein keine Doppelbelastung mit Versicherungsteuer eintreten, weil der Vertrag, dessen Gefahr durch die Rückversicherung übernommen wurde, nach § 2 Abs. 2 [X.] nicht als Versicherungsvertrag gilt und damit ein steuerbares Versicherungsverhältnis i.S. des § 1 Abs. 1 [X.] nicht gegeben ist. Das Versicherungsentgelt für den Kautionsversicherungsvertrag unterliegt nicht der Versicherungsteuer.

4. Nach diesen Grundsätzen ist das von [X.] an die Klägerin gezahlte Versicherungsentgelt steuerpflichtig. Der zwischen der Klägerin und [X.] vereinbarte Versicherungsvertrag betraf die begrenzte Übernahme von Gefahren aus den von [X.] mit verschiedenen Versicherungsnehmern geschlossenen Kautionsversicherungen. Da sich [X.] in den [X.] gegenüber den Versicherungsnehmern verpflichtete, für diese Bürgschaften zu leisten, gelten diese Verträge nach § 2 Abs. 2 [X.] nicht als Versicherungsverträge. [X.]lich gesehen ist das durch den Kautionsversicherungsvertrag begründete Verhältnis zwischen [X.] und dem jeweiligen Versicherungsnehmer kein Versicherungsverhältnis. Damit ist auch der zwischen der Klägerin und [X.] geschlossene Versicherungsvertrag keine steuerfreie Rückversicherung, sondern eine steuerpflichtige Erstversicherung.