Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.09.2016, Az. X R 36/15

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der [X.] der [X.] Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ am 27. Dezember 2002 (für das [X.]) und am 28. November 2003 (für das [X.]) gegen den Kläger [X.] über 739.600 DM bzw. 250.400 DM. Das [X.] stützte sie auf § 10b Abs. 4 Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG a.[X.]), weil der Kläger unzutreffende Bestätigungen über [X.] und damit unrichtige Zuwendungsbestätigungen ausgestellt habe.

Während des dagegen gerichteten [X.] veranlasste das [X.] auch in Bezug auf die Streitjahre eine erneute Prüfung unter Berücksichtigung der vom [X.] ([X.]) in einem Parallelverfahren aufgestellten Anforderungen an die [X.] (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 9. Mai 2007  XI R 23/06, [X.]/N[X.] 2007, 2251). Zu diesem Zweck verlangte die Prüferin vom Kläger die [X.]orlage sowohl der [X.] 1998 und 1999 als auch der den [X.] zugrunde liegenden Beauftragungen. Der Kläger brachte die angeforderten Unterlagen nicht bei. In seiner Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2014 setzte das [X.] die Haftungsbeträge unter Rückgriff auf die von ihm für die [X.]orjahre getroffenen Feststellungen im Wege einer Schätzung der Haftungsgrundlagen für 1998 auf 443.800 DM und für 1999 auf 150.360 DM herab.

Im Klageverfahren behauptete der Kläger in einer "Erklärung an Eidesstatt" seines [X.]orstandes ([X.]), die von der Prüferin erbetenen Unterlagen seien anlässlich eines Umzugs seiner Geschäftsstelle im September 2013 durch Zufall wieder aufgefunden worden. Davon habe [X.] das [X.] am 10. und 11. September 2013 telefonisch unterrichtet. Dieses habe ihm jedoch mitgeteilt, die Prüfung sei bereits abgeschlossen und die Kartons könnten nicht mehr übergeben werden.

Er übergab in Befolgung einer gerichtlichen Aufklärungsanordnung (§ 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) betreffend die [X.]orlage "sämtlicher Spendenquittungen, Belege und aller sonstigen entscheidungserheblichen Unterlagen zu den streitigen Spenden 1998 und 1999" dem Finanzgericht ([X.]) 59 Ordner mit Fotokopien von Spendenbescheinigungen und weiteren Unterlagen. In einer weiteren Aufklärungsanordnung forderte das [X.] den Kläger u.a. auf, die ladungsfähige Anschrift des in der eidesstattlichen [X.]ersicherung genannten Umzugshelfers sowie den genauen Tag und Ort anzugeben, an dem die Belege wieder aufgefunden worden seien; ferner sei anzugeben, ob der Umzugshelfer den [X.]ortrag in der eidesstattlichen [X.]ersicherung als Zeuge bestätigen könne. Der Kläger teilte daraufhin die Ladungsanschrift des Zeugen mit und gab an, dieser könne die in der eidesstattlichen [X.]ersicherung enthaltenen Ausführungen bestätigen; zum genauen Tag und Ort des [X.] machte er keine ergänzenden Angaben.

Das [X.] trat dem [X.]orbringen des Klägers zum Komplex des [X.] der Unterlagen im Klageverfahren nicht entgegen. Auch das [X.] unterstellte diesen [X.]ortrag ohne weitergehende Sachaufklärung als wahr. Dennoch wies es die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 1233 veröffentlichten Urteil ab. Dabei war das [X.] der Auffassung, seine Prüfungskompetenz sei gemäß § 102 [X.]O auf die Ermessensausübung des [X.] im Zeitpunkt der letzten [X.]erwaltungsentscheidung beschränkt. Infolgedessen sei der Inhalt der erstmals im Klageverfahren vorgelegten 59 Ordner für die Rechtmäßigkeit der [X.] nicht erheblich und daher von ihm nicht zu prüfen gewesen. Die Ermessensausübung des [X.] selbst sah das [X.] als rechtsfehlerfrei an.

Mit seiner Revision rügt der Kläger, das [X.] habe die von ihm im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen unter [X.]erkennung des Umfangs der gerichtlichen Überprüfungspflicht von [X.]n als zweistufige Entscheidungen zu Unrecht nicht berücksichtigt. Insbesondere habe es selbst keine Tatsachen festgestellt, aus denen sich ergebe, dass der Kläger den in § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG a.[X.] normierten [X.] erfüllt habe.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil in Bezug auf die [X.] 1998 und 1999 vom 27. Dezember 2002 und vom 28. November 2003 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen [X.]erhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es handele sich bei einem Haftungsbescheid um einen einheitlichen [X.]erwaltungsakt, dessen Tenor nur eine Regelung umfasse. Würde die Zweistufigkeit der Haftungsprüfung auch auf den maßgeblichen Zeitpunkt für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit ausstrahlen, käme es bezüglich des [X.]s auf den Schluss der mündlichen [X.]erhandlung und bezüglich der anschließenden Ermessensentscheidung auf den Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung des [X.] an. Zur [X.]ermeidung von Inkonsistenzen sei es erforderlich, bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids insgesamt auf den Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung abzustellen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Das [X.] hat bei der zweigliedrigen Überprüfung von [X.] die Voraussetzungen des Haftungstatbestands des § 10b Abs. 4 Satz 2 Alternative 1 EStG a.F. ("erste Stufe") bejaht, ohne die vom Kläger vorgelegten weiteren Beweismittel zu berücksichtigen. Daran hat es sich zu Unrecht aufgrund eines zu weiten Verständnisses des ausschließlich die Ermessensausübung ("zweite Stufe") betreffenden § 102 Satz 1 [X.]O gehindert gesehen.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] ist die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners zweigliedrig aufgebaut. Danach hat das [X.] zunächst zu prüfen, ob in der Person, die es zur Haftung heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsnorm erfüllt sind. Insoweit ist die Entscheidung keine Ermessensentscheidung i.S. von § 5 der Abgabenordnung ([X.]), § 102 [X.]O, sondern eine vom [X.] in vollem Umfang zu überprüfende rechtlich gebundene Entscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. grundlegend [X.]-Urteil vom 13. April 1978 V R 109/75, [X.]E 125, 126, [X.] 1978, 508, unter 1., das noch zu dem früheren --sinngemäß gleichen-- Regelungsgehalt der §§ 109, 118 der Reichsabgabenordnung ergangen ist, sowie dieses bestätigend [X.]-Urteil vom 18. Mai 1983 I R 193/79, [X.]E 138, 335, [X.] 1983, 544, m.w.N.). Erst danach, auf der zweiten Stufe, entscheidet die Finanzbehörde nach ihrem Ermessen (s. z.B. [X.] in Tipke/ [X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 191 [X.] Rz 11).

Führt das Klageverfahren im Rahmen der ersten Prüfungsstufe aufgrund neu hinzugekommener tatsächlicher Feststellungen oder aufgrund einer von der Rechtsauffassung des [X.] abweichenden Beurteilung der Voraussetzungen der jeweiligen Haftungsnorm zu anderen Grundlagen der Ermessensentscheidung und ermöglichen diese tatsächlichen oder rechtlichen Erkenntnisse eine dem Kläger günstigere Ermessensentscheidung, so ist dem angefochtenen Verwaltungsakt der Boden entzogen (so ausdrücklich [X.]-Urteil in [X.]E 125, 126, [X.] 1978, 508, unter 1.). Dies muss erst recht gelten, wenn die Prüfung auf der ersten Stufe ergibt, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm gar nicht erfüllt waren bzw. sind. Auch in diesem Fall ist für eine weitergehende Ermessensausübung kein Raum und der entsprechende Haftungsbescheid als rechtswidrig aufzuheben. Dies gilt selbst dann, wenn der in Anspruch Genommene seinen Mitwirkungspflichten zur Aufklärung des Sachverhalts nicht nachgekommen ist ([X.]-Urteil in [X.]E 125, 126, [X.] 1978, 508, unter 1.).

Diese höchstrichterliche Rechtsprechung hat für die gerichtliche Überprüfung von [X.] zur Folge, dass hinsichtlich der sog. ersten Stufe --abgesehen vom Eingreifen einer etwaigen Präklusion (z.B. nach § 79b Abs. 3 [X.]O)-- derjenige Sach- und Streitstand zugrunde zu legen ist, wie er sich am Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] darstellt. Demgegenüber kommt es bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung auf der sog. zweiten Stufe auf die tatsächliche und rechtliche Situation im [X.]punkt der letzten Verwaltungsentscheidung --dies ist in der Regel der [X.]punkt der [X.] an (ebenfalls ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. aus jüngerer [X.] z.B. [X.]-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, [X.]/NV 2014, 1507, Rz 26).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze erweist sich die Überprüfung der [X.] 1998 und 1999 durch das [X.] als rechtlich unzureichend.

Das [X.] hat zu Unrecht nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen der vom [X.] angenommenen Ausstellerhaftung des Klägers nach § 10b Abs. 4 Satz 2 Alternative 1 EStG a.F. geprüft. Nach dieser Vorschrift haftet derjenige, der vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung über Zuwendungen --u.a. an eine politische Partei i.S. von § 2 des [X.] ausstellt, für die aufgrund des vom Zuwendenden geltend gemachten Sonderausgabenabzugs entgangenen Steuern. Der Umfang dieser Haftung betrug für die Streitjahre 40 v.H. des jeweils zugewendeten Betrags (§ 10b Abs. 4 Satz 3 EStG a.F).

§ 10b Abs. 4 Satz 2 Alternative 1 EStG a.F. setzt damit voraus, dass von dem als Haftenden in Anspruch genommenen Zuwendungsempfänger unrichtige Bestätigungen ausgestellt worden sind. Dabei bezieht sich die Unrichtigkeit der Zuwendungsbestätigung auf die Angaben, die für den Abzug als Sonderausgaben wesentlich sind, insbesondere also auf die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck und den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft ([X.]-Urteil vom 12. August 1999 XI R 65/98, [X.]E 190, 144, [X.] 2000, 65, unter [X.]). Im Falle der hier streitgegenständlichen [X.] darf eine Spendenbestätigung nur ausgestellt werden, wenn bei dem jeweiligen Spender eine tatsächliche Vermögenseinbuße eingetreten ist (vgl. hierzu im Einzelnen [X.]-Urteil in [X.]/NV 2007, 2251, unter II.2.).

Hierzu enthält das angefochtene Urteil keine Ausführungen, die den Sach- und Streitstand zum Schluss der mündlichen Verhandlung zugrunde legen. Das [X.] hat nicht beachtet, dass der Kläger auf seine Anordnung hin 59 Ordner und weitere Unterlagen vorgelegt hatte, bei denen es sich laut Übergabeprotokoll um Unterlagen zu [X.] und Beauftragungen aus den Jahren 1998 und 1999 handelte. Diese Beweismittel hätte es auswerten und bei der Überprüfung der [X.] auf der sog. ersten Stufe berücksichtigen müssen. Das [X.] wird diese notwendige Prüfung im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

c) Der erkennende Senat sieht keine Gefahr, dass es zu den vom [X.] befürchteten Inkonsistenzen in Bezug auf den Erlass eines einheitlichen Haftungsbescheids kommen wird. Der Gefahr eines "Nachschiebens von Beweismitteln" kann mit der Möglichkeit, Fristen gemäß § 364b [X.] bzw. § 79b [X.]O zu setzen, sowie mit der Kostenfolge des § 137 [X.]O hinreichend begegnet werden.

d) Dass das [X.] den Inhalt der überlassenen Ordner und Unterlagen unter Berufung auf § 102 [X.]O nicht berücksichtigt hat, erweist sich als materiell-rechtlicher Fehler. § 102 [X.]O beschränkt die allgemein bestehende Prüfungskompetenz des [X.]s hinsichtlich des angefochtenen Verwaltungsakts bei Ermessensentscheidungen auf die Frage, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet sind oder bestehendes Ermessen nicht oder fehlerhaft ausgeübt worden ist (z.B. [X.]-Beschluss vom 22. Juli 2002 VII B 296/01, [X.]/NV 2002, 1485, unter [X.]). Beachtet das [X.] nicht, dass es sich bei der angefochtenen Entscheidung um eine Ermessensentscheidung handelt, und prüft es nicht, ob das Ermessen ausgeübt und gegebenenfalls, ob von ihm innerhalb der bestehenden Grenzen Gebrauch gemacht wurde, wird dies als materieller Fehler und nicht als Verfahrensfehler angesehen ([X.]-Beschluss in [X.]/NV 2002, 1485, unter [X.]). Nichts anderes kann für den hier vorliegenden, gleichsam umgekehrten Fall gelten, dass das [X.] den Anwendungsbereich des § 102 [X.]O zu weit zieht und den Umfang seiner Prüfungskompetenz auch im Hinblick auf Fragen des Tatbestands einer Ermessensvorschrift als eingeschränkt ansieht. Auch solches Fehlverständnis bedingt eine materiell-rechtliche Fehlerhaftigkeit des Urteils, stellt aber keinen [X.] dar.

2. Da die Vorentscheidung bereits aufgrund dieses materiell-rechtlichen Mangels aufzuheben ist, kommt es auf die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr an.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.