Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30.04.2014, Az. XI R 33/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Einzige Komplementärin der Klägerin (ohne eigenen Kapitalanteil) ist die [X.] Daneben waren an der Klägerin bis zum … 2007 die E-GmbH zu 80 % (Kapitalanteil 200.000 €) und [X.] zu 20 % (Kapitalanteil 50.000 €) als Kommanditisten beteiligt.

Die Klägerin ist Eigentümerin eines Grundstücks in A, das sie durch Mietvertrag vom … 2007 unter Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zum [X.]etrieb eines Hotels vermietete. Das bestehende Gebäude sollte vor Übergabe umgebaut und durch einen Anbau erweitert werden. Mit der Durchführung der [X.]aumaßnahmen beauftragte die Klägerin eine Generalunternehmerin, die O-GmbH.

Mit "Kauf- und Übertragungsvertrag über [X.] an der ... [Klägerin]" vom … 2007 (Urkunde Nr. 702/07 des Notars F veräußerten die E-GmbH und [X.] als Verkäufer insgesamt 94 % der [X.] an der Klägerin an die P-GmbH, eine Projektentwicklungsgesellschaft aus dem Konzern der O-GmbH, als Käuferin. Die P-GmbH erwarb den gesamten Kommanditanteil des [X.] und von der E-GmbH einen Kommanditanteil von 185.000 € (74 %). Nach der Übertragung waren an der Klägerin die P-GmbH zu 94 % und die E-GmbH zu 6 % als Kommanditisten beteiligt.

F erteilte der Klägerin am … 2008 eine Rechnung, in der er u.a. hinsichtlich der Urkunde Nr. 702/07 die sich aus der Kostenordnung ([X.]) für die [X.]eurkundung ergebenden Notargebühren, Auslagen und Pauschalen sowie die Kosten für den Entwurf einer Genehmigungserklärung zu diesem Vertrag der Klägerin in Rechnung stellte. Zuvor hatte die [X.], eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, unter dem … 2008 der Klägerin für eine "Due Diligence im November/Dezember 2007" bei der Klägerin … € [X.] … € Umsatzsteuer in Rechnung gestellt.

Die Klägerin machte in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen für das … und … Quartal 2008 aus beiden Rechnungen den Vorsteuerabzug geltend.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stimmte den [X.] sowie der Umsatzsteuererklärung für das [X.] (Streitjahr) zunächst zu, erließ aber am 23. April 2010 einen auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung gestützten [X.] für das Streitjahr, in dem es die Umsatzsteuer aus beiden Rechnungen nicht mehr zum Vorsteuerabzug zuließ, weil die Klägerin nicht Leistungsempfängerin gewesen sei.

Den Einspruch der Klägerin, mit dem sie geltend machte, ihr stehe nach dem Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 26. Juni 2003 [X.]/01 --KapHag-- (Slg. 2003, [X.], [X.]FH/NV [X.]eilage 2003, 228) und dem Urteil des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 1. Juli 2004 V R 32/00 ([X.]FHE 205, 555, [X.]St[X.]l II 2004, 1022, unter [X.] bb) der Vorsteuerabzug zu, wies das [X.] durch Einspruchsentscheidung vom 21. September 2010 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 379 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die Klägerin habe die Leistungen nicht "für ihr Unternehmen für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze bezogen".

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 UStG). Sie trägt vor, sie führe ausschließlich steuerpflichtige Umsätze aus, so dass der Vorsteuerausschluss des § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht eingreife; sie habe auch keinen nichtunternehmerischen [X.]ereich. Die Versagung des Vorsteuerabzugs mit der [X.]egründung, es liege kein Leistungsbezug für ihr Unternehmen vor, widerspreche insbesondere dem [X.]FH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09 ([X.]FHE 230, 263, [X.]St[X.]l II 2010, 885). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (Verfügung der [X.] --OFD-- [X.] vom 6. Januar 1999 S 7104 A - 47 - [X.] 10, [X.] --UR-- 1999, 336) stehe einer Gesellschaft der Vorsteuerabzug aus Gründungs- oder Kapitalerhöhungskosten zu. Dass die Gesellschaft, der in der [X.] Kosten auferlegt worden seien, selbst als [X.]eteiligte des notariellen Vertrags auftrete, sei entgegen der Auffassung des [X.] nicht Voraussetzung für den Vorsteuerabzug.

Vorliegend seien die [X.]eratungs- und Notarleistungen erforderlich gewesen, um das notwendige Kapital für die Durchführung des [X.]auvorhabens als Grundlage für die beabsichtigte und nachfolgend auch realisierte ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit zu erlangen. Die dafür angefallenen Kosten gehörten deshalb zu den notwendigen [X.] dieser umsatzsteuerpflichtigen (Vermietungs-)Tätigkeit. Im Übrigen seien die Notarkosten allgemeine Aufwendungen i.S. von Rz 22 des [X.]FH-Urteils in [X.]FHE 230, 263, [X.]St[X.]l II 2010, 885, da bei einer Personengesellschaft der Gesellschafterwechsel zu einer Änderung des Gesellschaftsvertrags führe.

Die Ausführungen des [X.] trügen hingegen die Versagung des Vorsteuerabzugs aus den [X.] nicht. Da sie, die Klägerin, ausschließlich steuerpflichtige Umsätze ausführe, müssten alle Leistungen, die sie für ihr Unternehmen beziehe, mit steuerpflichtigen Ausgangsleistungen in [X.]ezug stehen. Es gelte insoweit das Veranlassungsprinzip.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 21. September 2010 und den [X.] vom 23. April 2010 aufzuheben sowie die Umsatzsteuer für das [X.] auf … € festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

I[X.] Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der [X.]inanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält --auch unter Berücksichtigung der Schreiben der Klägerin vom 13. [X.]ebruar 2014 und vom 31. März 2014-- einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das [X.] ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Klägerin der begehrte Vorsteuerabzug nicht zusteht. Die Klägerin ist weder Leistungsempfängerin der Notarleistungen des [X.] noch der "[X.]"-Leistung der [X.].

1. Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer "für sein Unternehmen" ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Dies setzt voraus, dass der Unternehmer Leistungsempfänger ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. B[X.]H-Urteile vom 5. Oktober 1995 V R 113/92, [X.], 493, [X.] 1996, 111; vom 24. August 2006 V R 16/05, [X.], 311, [X.] 2007, 340, unter [X.]; [X.] vom 25. März 2011 V B 94/10, [X.], 1404; B[X.]H-Urteile vom 28. August 2013 XI R 4/11, [X.], 41, [X.] 2014, 282, Rz 34, m.w.N.; vom 29. Januar 2014 XI R 4/12, zur amtlichen [X.] bestimmt, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2014, 797, Rz 34).

Auch nach den unionsrechtlichen Vorgaben können Unternehmer als Vorsteuer insoweit (nur) die Mehrwertsteuer abziehen, die für die "von ihnen" erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen geschuldet wird (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 29. November 2012 [X.]/11 --SC [X.], [X.], 224, [X.], 80, Rz 20, 28, m.w.N.).

2. Danach ist der Klägerin der Vorsteuerabzug bereits deshalb zu versagen, weil sie nicht Empfängerin der Leistungen des Notars [X.] und der [X.] ist.

a) Leistungsempfänger im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. z.B. [X.] vom 22. [X.]ebruar 2008 XI B 189/07, [X.], 830; B[X.]H-Urteile vom 23. September 2009 XI R 14/08, [X.], 218, [X.] 2010, 243; vom 27. Januar 2011 V R 38/09, [X.], 278, [X.] 2012, 68, Rz 39; in [X.], 41, [X.] 2014, 282, Rz 34; in [X.], 797, Rz 36; Beschluss des [X.] vom 3. Dezember 2012  1 BvR 1747/11, juris, Rz 7; [X.]-Urteil vom 20. Juni 2013 [X.]/11 --Newey--, [X.], 628, Mehrwertsteuerrecht --[X.]-- 2013, 373, Rz 43).

Nicht maßgeblich ist dagegen u.a., wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist (vgl. B[X.]H-Urteil vom 20. Oktober 1994 V R 96/92, [X.] 1995, 459, unter [X.]) oder wer sie bezahlt hat (vgl. B[X.]H-Urteil in [X.], 493, [X.] 1996, 111, unter I[X.]3.). Die bloße Übernahme der Kosten einer Leistung an einen [X.] führt nicht zum Recht auf Vorsteuerabzug des Zahlenden (vgl. B[X.]H-Urteile vom 29. Januar 1987 V R 112/77, [X.] 1987, 472; in [X.], 41, [X.] 2014, 282; s.a. [X.]-Urteil vom 21. [X.]ebruar 2013 [X.] --Becker--, [X.], 220, [X.] 2013, 129, Rz 32).

Im Rahmen der Ermittlung, wer Leistungsempfänger ist, ist das Abrechnungspapier nur ein Beweisanzeichen (vgl. [X.] in [X.], 830, m.w.N.).

b) Empfänger einer Leistung kann allerdings auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein (vgl. B[X.]H-Urteil vom 1. Juni 1989 V R 72/84, [X.], 255, [X.] 1989, 677; s.a. zum tatsächlich Leistenden B[X.]H-Urteil vom 13. März 1987 V R 33/79, [X.], 313, [X.] 1987, 524). Dies steht in Einklang mit der Rechtsprechung des [X.] (vgl. zuletzt [X.]-Urteil --Newey-- in [X.], 628, [X.] 2013, 373, Rz 42 und 44 f., m.w.N.).

c) Nach diesen Grundsätzen haben --sowohl rechtlich als auch tatsächlich-- die Vertragsparteien der notariellen Urkunde Nr. 702/07, also [X.], die E-GmbH, die W-GmbH und die P-GmbH vom Notar [X.] (Beurkundung und Bescheinigung) als Leistungsempfänger bezogen und nicht die Klägerin.

aa) Aus der Rechnung des Notars [X.] Nr. … vom … 2008, auf die das [X.] Bezug genommen hat, ergibt sich, dass der [X.] gegenüber der Klägerin eine Rechnung über den "Kauf- und Übertragungsvertrag über [X.] an der [Klägerin] ... sowie [X.]ervereinbarungen etc." erteilt hat. [X.] hat zur Urkunde Nr. 702/07 die Beurkundung von Verträgen, Erteilung einer Bescheinigung, sonstige Auslagen und eine Dokumentenpauschale sowie hinsichtlich des Entwurfs der Genehmigungserklärung zu [X.] in Rechnung gestellt.

bb) Die Klägerin hat diese Leistungen weder rechtlich noch tatsächlich bezogen.

(1) Nach § 141 [X.] in der im Streitjahr geltenden [X.]assung waren auf die Kosten der Notare die Vorschriften des [X.] der [X.] anzuwenden. Kostenschuldner der Notargebühren war nach § 141 i.V.m. § 2 Nr. 1 [X.] u.a. bei Geschäften, die nur auf Antrag vorzunehmen sind, jeder, der die Tätigkeit des Notars veranlasst, insbesondere bei der Beurkundung von Rechtsgeschäften, wie sie vorliegend gegeben ist, jeder Teil, dessen Erklärung beurkundet ist.

Hier hat [X.] Willenserklärungen von [X.], der E-GmbH, der W-GmbH und der P-GmbH beurkundet. Weder ein Leistungsbezug noch eine Kostenschuldnerschaft der Klägerin sind danach ersichtlich (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/Bengel/[X.], [X.], 18. Aufl., § 2 Rz 53 f.; [X.] in [X.]/Wedewer, [X.], § 2, S. 6.4 f.). Es wurden nämlich keine Willenserklärungen oder Anträge der Klägerin vom [X.] in der Urkunde Nr. 702/07 beurkundet oder später bescheinigt. Auch eine sonstige Veranlassung durch die Klägerin (vgl. dazu Beschluss des [X.] --OLG-- vom 30. November 1993  9 W 158/93, [X.] 1994, 721; Beschluss des [X.] vom 4. Juli 2007  13 Wx 5/07, Zeitschrift für die notarielle Beratungs- und Beurkundungspraxis 2009, 28) ist nicht gegeben; das [X.] hat nämlich festgestellt, dass die Klägerin am Abschluss dieses Vertrags (gar) nicht beteiligt war. An sie wurden mithin von [X.] keine Notarleistungen erbracht.

(2) § 3 Nr. 2 [X.] rechtfertigt --entgegen der Auffassung der [X.] keine andere Beurteilung. Zwar ist nach § 141 i.V.m. § 3 Nr. 2 [X.] Kostenschuldner ferner derjenige, der die Kosten durch eine vor dem Notar abgegebene oder dem Notar mitgeteilte Erklärung übernommen hat. Hieraus ergibt sich hier jedoch schon deshalb nichts anderes, weil die Erklärung in § 17 Nr. 3 Satz 2 der Urkunde nicht von der Klägerin stammt, da diese, wie das [X.] --für den [X.] bindend-- tatsächlich festgestellt hat, am Vertragsschluss nicht beteiligt war. Ob überhaupt ein [X.]all des § 3 Nr. 2 [X.] oder nur eine interne Kostenübernahme vorliegt (dazu [X.] in [X.]/Wedewer, a.a.[X.], § 2, S. 6.4 f.), kann folglich offen bleiben. Überdies rechtfertigt die freiwillige Übernahme von Kosten ohnehin nicht den Vorsteuerabzug (vgl. [X.] in [X.], 830, m.w.N.; B[X.]H-Urteile in [X.] 1995, 459; in [X.], 218, [X.] 2010, 243, Rz 23; in [X.], 41, [X.] 2014, 282, Rz 34; vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, [X.], 77, [X.] 2014, 137, Rz 62; a.[X.] in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 311).

cc) Im Übrigen ist vom [X.] nicht zu entscheiden, ob die Auffassung der Klägerin zur ertragsteuerrechtlichen Rechtslage überhaupt zutrifft, da auch ertragsteuerrechtlich eine Anteilsveräußerung nicht der [X.] selbst, sondern den [X.]ern obliegt und sämtliche Kosten der Veräußerung oder des Erwerbs von Anteilen von den [X.]ern selbst zu tragen sind (vgl. dazu B[X.]H-Urteil vom 17. Mai 2000 I R 79/99, B[X.]HE 192, 97, [X.] 2000, 480, unter I[X.]2.; [X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 585, 587, m.w.N.).

dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt auch keine Abweichung von dem [X.]-Urteil --KapHag-- in [X.]. 2003, [X.], [X.] Beilage 2003, 228, Rz 15 sowie den B[X.]H-Urteilen in B[X.]HE 205, 555, [X.] 2004, 1022, unter [X.], Rz 5 und in B[X.]HE 230, 263, [X.] 2010, 885, Rz 4, vor; denn diese betreffen Sachverhalte, in denen --anders als im [X.] die jeweiligen Klägerinnen Leistungsempfängerinnen waren.

ee) Etwas anderes ergibt sich ebenfalls nicht aus der von der Klägerin angeführten Verfügung der O[X.]D [X.]rankfurt am Main in [X.] 1999, 336. Diese betrifft nicht die Veräußerung von [X.] durch [X.]er. Abgesehen davon handelt es sich dabei um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung, die die Gerichte nicht bindet (vgl. dazu z.B. B[X.]H-Urteile vom 13. Januar 2011 V R 12/08, [X.], 261, [X.] 2012, 61, Rz 68; vom 5. September 2013 XI R 7/12, B[X.]HE 242, 399, [X.] 2014, 37).

d) Auch in Bezug auf die unter dem 19. März 2008 in Rechnung gestellte "[X.]"-Leistung der [X.] war die Klägerin nicht Leistungsempfängerin.

aa) Eine "[X.]" (übersetzt: "gebührende Sorgfalt") ist die eingehende Prüfung eines zum Verkauf stehenden Unternehmens durch den Verkäufer oder Käufer [X.], DStR 2001, 2027; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 34a Rz 75). Die Prüfung erfolgt insbesondere im Hinblick auf die wirtschaftlichen, rechtlichen, steuerlichen und finanziellen Verhältnisse des Unternehmens durch [X.]achleute des Käuferunternehmens unter Zuhilfenahme externer Berater (vgl. [X.], [X.], Stichwort "[X.]").

Leistungsempfängerin der im Streitfall abgerechneten "[X.]"-Leistung ist danach nicht die Klägerin --bei der diese Leistung ausweislich der Rechnung der [X.] vom … 2008 durchgeführt [X.] als Objekt der "[X.]", sondern die P-GmbH als Käuferin der [X.] an der Klägerin. Die Klägerin hat lediglich die Kosten getragen.

bb) Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang behauptet, es liege keine klassische "[X.]"-Leistung der [X.] vor, steht dies mit den tatsächlichen [X.]eststellungen des [X.], an die der erkennende [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, nicht in Einklang.

Das [X.] hat das Vorliegen einer "[X.]"-Leistung dadurch tatsächlich festgestellt, dass es auf die Rechnung der [X.], in der die Leistung von der [X.] ausdrücklich als "[X.]" beschrieben ist, Bezug genommen hat.

Deshalb muss der erkennende [X.] nicht mehr entscheiden, ob die Leistungsbeschreibung "[X.]" in der Rechnung der [X.] vom … 2008 ausreichen würde, um mit dieser ein Recht auf Vorsteuerabzug für eine --von der Klägerin behauptete, völlig andersartige-- Beratungsleistung auszuüben.

e) Die weiteren Einwendungen der Klägerin, die auf der Annahme beruhen, es handele sich bei den Leistungen des [X.] und der [X.] um [X.] der Klägerin, greifen deshalb nicht durch. Es liegen --anders als nach dem Sachverhalt des B[X.]H-Urteils in B[X.]HE 230, 263, [X.] 2010, 885, auf das sich die Klägerin insbesondere beruft-- im Streitfall keine [X.] der Klägerin vor.

3. Über die von der Klägerin aufgeworfene [X.]rage, ob der P-GmbH ein Recht auf Vorsteuerabzug aus den Leistungen des [X.] und der [X.] zustehen könnte, ist im Besteuerungsverfahren der Klägerin nicht zu befinden.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.