Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.04.2023, Az. III R 53/20

In der Sache ist streitig, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, die erweiterte Kürzung des [X.] gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren 2012 bis 2015 geltenden Fassung ([X.]) zusteht, obwohl sie als Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung an einer grundbesitzverwaltenden [X.] beteiligt war und für die Übernahme der Vollhaftung ein Entgelt erhielt.

Die Klägerin errichtete, erwarb, vermietete und verpachtete Liegenschaften und verwaltete in ihrem eigenen Vermögen gehaltene Beteiligungen. Sie war zu jeweils .. % an zwei Vermietungsgesellschaften (GbR) beteiligt. Außerdem war sie Komplementärin ohne Kapitalanteil und Vermögensbeteiligung einer nicht gewerblich geprägten [X.]. [X.] erhielt die Klägerin dafür eine "Haftungsvergütung" von 5 % ihres damaligen Stammkapitals (... €), d.h. in Höhe von ... €. Zum ......2013 wurde der Gesellschaftsvertrag der [X.] geändert. Der Klägerin stand nun eine "Avalgebühr" oder "Vorabvergütung" von 1 % bezogen auf ihr Stammkapital von ... € (ab 2013), also in Höhe von ... € zu. Gleichwohl erhielt die Klägerin von der [X.] weiterhin ... € jährlich.

In den Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre beantragte die Klägerin die erweiterte Kürzung des [X.] gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.]. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte diese zunächst antragsgemäß. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--).

Mit Gewerbesteuermessbescheiden 2012 bis 2015 und geänderten Bescheiden über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] zum 31.12. der Jahre 2012 bis 2015 jeweils vom 27.11.2017 änderte das [X.] die Bescheide; dabei berücksichtigte es die erweiterte Kürzung nicht mehr. Einspruch und Klage gegen die [X.] hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, das [X.] habe die erweiterte Kürzung des [X.] zu Recht versagt. Die Klägerin sei am Vermögen der [X.] nicht beteiligt gewesen und habe mit der Übernahme der Haftung für die [X.] gegen Zahlung von ... € eine entgeltliche Leistung erbracht. Die Klägerin habe damit eine der erweiterten Kürzung entgegenstehende Nebentätigkeit ausgeübt. Sie erbringe durch die Übernahme der persönlichen Haftung eine Leistung an die [X.]. Dass die Haftungsübernahme der Klägerin als Komplementärin allein aus ihrer Gesellschafterstellung folge (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 128 des Handelsgesetzbuchs), stehe dem nicht entgegen, da es sich mangels Vermögensbeteiligung um keine anteilsbezogene Zahlung (in Form eines Gewinnanteils) handele, sondern ein konkreter Leistungsbezug vorliege. Die Nebentätigkeit sei nicht zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung gewesen. Sie gehöre auch nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] abschließend aufgeführten unschädlichen Tätigkeiten und sei daher schädlich. Auch die geringe Höhe der Haftungsvergütung führe zu keinem anderen Ergebnis.

Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] vom 14.08.2020 - 6 K 200/19 und die geänderten Bescheide über den [X.] 2012 bis 2015 und über den vortragsfähigen [X.] zum 31.12.2012 bis 31.12.2015 jeweils vom 27.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2018 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der Klägerin steht die erweiterte Kürzung des [X.] gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] nicht zu. Dies gilt unabhängig davon, ob die Übernahme der Vollhaftung gegen Entgelt allein auf dem Gesellschaftsvertrag oder auf einem gesonderten schuldrechtlichen Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und der [X.] beruhte. Da die Tätigkeit in beiden Alternativen der erweiterten Kürzung entgegen steht, kann der Senat durcherkennen, auch wenn die Feststellungen des [X.] in diesem Punkt nicht eindeutig sind.

1. a) Kapitalgesellschaften wie die Klägerin sind kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 [X.]). Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 [X.]), d.h. der nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) oder Körperschaftsteuergesetz ermittelte Gewinn, vermehrt und vermindert um die in § 8 und § 9 [X.] genannten Beträge (§ 7 [X.]). Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gemäß § 8 [X.] um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt. Auf Antrag tritt gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] an Stelle der Kürzung nach Satz 1 bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder bestimmte Immobilien errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des [X.], der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.

b) Eigener Grundbesitz wird i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] verwaltet und genutzt, wenn er zum Zweck der [X.] aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird. Dies kann durch Gebrauchsüberlassung in Gestalt der Vermietung oder Verpachtung (vgl. z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 22.10.2020 - IV R 4/19, [X.], 529, [X.] 2022, 87, Rz 19, und vom 14.07.2016 - IV R 34/13, [X.], 12, [X.] 2017, 175) oder durch eine land- und forstwirtschaftliche Bewirtschaftung ([X.]-Urteil vom 13.08.1997 - I R 61/96, [X.], 108, [X.] 1998, 270, Rz 14) erfolgen. Der eigene Grundbesitz kann auch durch die Nutzung des Absicherungspotentials für fremde Schuld (z.B. durch die Belastung eines eigenen Grundstücks mit einer Grundschuld oder einer Hypothek zur Absicherung eines von einem Dritten aufgenommenen Darlehns) gegen Entgelt eingesetzt werden (vgl. [X.]-Urteile vom 17.01.2006 - [X.] R 60/02, [X.], 5, [X.] 2006, 434, Rz 23, und in [X.], 108, [X.] 1998, 270, Rz 14; [X.] in [X.] 2006, 554, 557), jedenfalls sofern die Sicherheitengestellung für fremde Schuld die Grenze zur Gewerblichkeit nicht überschreitet ([X.]-Urteil in [X.], 5, [X.] 2006, 434, unter [X.]). Zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes können nach Auffassung des [X.]. Senats des [X.] im Urteil in [X.], 5, [X.] 2006, 434 (unter [X.]) unter bestimmten Voraussetzungen auch Bürgschaften und Schuldmitübernahmen zugunsten Dritter zählen, wenn diese ihre Werthaltigkeit nur aus Grundbesitz erfahren und sie nur aus Grundbesitz realisiert werden können ([X.]-Urteil in [X.], 5, [X.] 2006, 434, unter [X.]).

c) Im Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25.09.2018 - GrS 2/16 ([X.]E 263, 225, [X.] 2019, 262) wurde auch die zur Entstehung einer sog. Zebragesellschaft führende Beteiligung einer nur wegen ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft an einer grundbesitzverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft als Form der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes anerkannt; das [X.]-Urteil vom 19.10.2010 - I R 67/09 ([X.]E 232, 194, [X.] 2011, 367) ist damit insoweit überholt.

d) Ist eine nur wegen ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegende GmbH an einer grundbesitzverwaltenden, nicht gewerblich geprägten [X.] jedoch --anders als im Fall des Beschlusses des Großen Senats des [X.] in [X.]E 263, 225, [X.] 2019, 262-- ohne Vermögensbeteiligung beteiligt und übernimmt sie als Komplementärin gegen Entgelt die volle Haftung, verwaltet und nutzt sie nicht nur eigenen Grundbesitz und daneben allenfalls eigenes Kapitalvermögen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.].

aa) Ein Unternehmen, das einen Anteil an einer nicht gewerblich geprägten [X.], OHG oder einer GbR hält, verwaltet und nutzt insoweit eigenen Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] (nur) in dem Umfang, in dem ihm der im Eigentum einer derartigen Gesellschaft stehende Grundbesitz gemäß § 39 Abs. 2 Nr. [X.] steuerrechtlich als sein Betriebsvermögen zuzurechnen ist (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 263, 225, [X.] 2019, 262, Rz 74 f., 108 ff.; anders gemäß [X.]-Urteil vom 27.06.2019 - IV R 44/16, [X.]E 265, 371, [X.] 2020, 24, Rz 18, bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft, da § 39 Abs. 2 Nr. [X.] dann von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt wird). Ist einem Gesellschafter mangels Vermögensbeteiligung kein Bruchteil des Grundbesitzes der vermögensverwaltenden Personengesellschaft zuzurechnen, partizipiert er an der Verwaltung und Nutzung des gemäß § 39 Abs. 2 Nr. [X.] nur den anderen, nämlich den am Gesellschaftsvermögen beteiligten Gesellschaftern zuzurechnenden Grundbesitzes (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 263, 225, [X.] 2019, 262). Beruht das Entgelt (z.B. ein Gewinnvorab) für die Übernahme der Komplementärstellung auf dem Gesellschaftsvertrag (s. dazu [X.]-Urteil vom [X.] - IX R 103/85, [X.]E 150, 124, [X.] 1987, 707, unter 1.b und 3.b), handelt es sich deshalb insoweit um einen Ertrag aus der Verwaltung und Nutzung fremden Grundbesitzes.

bb) Wird das Entgelt aufgrund eines neben den Gesellschaftsvertrag tretenden schuldrechtlichen Vertrags gezahlt (s. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 150, 124, [X.] 1987, 707, unter 1.b und 3.a) und die Haftung für fremde Schuld nicht auf bestimmte Vermögensgegenstände beschränkt (z.B. durch Bestellung einer Sicherungsgrundschuld an einem Grundstück zur Absicherung eines von einem Dritten aufgenommenen Kredits), sondern auf das gesamte Vermögen bezogen, wird das "[X.]" bzw. die "[X.]" nur dann durch die Nutzung des Absicherungspotentials des Grundbesitzes (und gegebenenfalls daneben des [X.]) erzielt, wenn das Vermögen ausschließlich aus Grundbesitz (und daneben Kapitalvermögen) besteht. Ist das nicht der Fall, liegt keine für die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] erforderliche ausschließliche Nutzung von Grundbesitz (und gegebenenfalls Kapitalvermögen) vor.

Anders als die Klägerin geht der Senat insbesondere nicht davon aus, dass die Nutzung des Absicherungspotentials von [X.] für fremde Schuld gemäß oder analog § 39 Abs. 2 Nr. [X.] eine Nutzung des [X.] eigenen Grundbesitzes (und [X.]) darstellt, wenn es sich um Beteiligungen an rein grundbesitzverwaltenden Personengesellschaften handelt. Regelmäßig verfügen solche Gesellschaften neben Grundbesitz und Kapitalvermögen auch über mit in die Haftungsmasse fallende andere Vermögensgegenstände, z.B. ein Firmenfahrzeug oder Büroausstattung. Aber selbst wenn in deren Gesellschaftsvermögen ausschließlich Grundbesitz (und daneben allenfalls Kapitalvermögen) enthalten wäre, scheidet eine Gleichstellung der Nutzung des Absicherungspotentials von solchem [X.] mit der Nutzung des [X.] des eigenen Grundbesitzes (und [X.]) aus. Denn das gesellschaftsrechtlich gebundene Grund- und Kapitalvermögen ist nicht unmittelbar verwertbar. § 39 Abs. 2 Nr. [X.] ist eine steuerrechtliche Zurechnungsnorm. Sie bewirkt nicht auf [X.] des Zivilrechts, dass Gläubiger eines Gesellschafters auf diesem anteilig zuzurechnende Einzelwirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens zugreifen können. Eine Nutzung des Absicherungspotentials von "Grundbesitz" liegt somit nicht vor, wenn Beteiligungen als Haftungsmasse zur Verfügung gestellt werden.

e) Liegt ein Verstoß gegen den [X.] vor, weil durch eine bestimmte Tätigkeit nicht nur eigener Grundbesitz und daneben allenfalls eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt werden, führt dies regelmäßig zum Verlust der erweiterten Kürzung des [X.] gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.]. Eine derartige Nebentätigkeit ist jedoch ausnahmsweise unschädlich, wenn sie zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung ist (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.], 529, [X.] 2022, 87, Rz 23, m.w.[X.]) oder wenn es sich um eine der in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 [X.] ausdrücklich erlaubten Tätigkeiten handelt.

2. Nach diesen Grundsätzen steht der Klägerin die erweiterte Kürzung des [X.] gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 [X.] nicht zu. Dies gilt unabhängig davon, ob die entgeltliche Haftung aufgrund des Gesellschaftsvertrags erfolgt ist, wie die Klägerin vorträgt, oder ob ein die entgeltliche Haftungsübernahme betreffendes schuldrechtliches Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und der [X.] bestand.

a) Folgt man dem Vortrag der Klägerin, wonach sie die Haftungsvergütung nur aufgrund des Gesellschaftsvertrags erhalten habe, bezog sie das Entgelt nach den oben genannten Grundsätzen für die Verwaltung und Nutzung fremden Grundbesitzes. Denn gemäß § 39 Abs. 2 Nr. [X.] ist der Grundbesitz der [X.] nur denjenigen Gesellschaftern zuzurechnen, die am Betriebsvermögen beteiligt waren (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 263, 225, [X.] 2019, 262, Rz 74 f., 108 ff.). Da die Klägerin am Vermögen der [X.] nicht beteiligt war, wurde das für die Übernahme der Komplementärstellung und der damit verbundenen Haftung gezahlte Entgelt aus dem für die Klägerin fremden Grundbesitz erwirtschaftet.

b) Nimmt man dagegen an, dass das Entgelt für die Bereitstellung von Absicherungspotential aufgrund eines neben den Gesellschaftsvertrag tretenden schuldrechtlichen Vertrags bezogen wurde (wovon möglicherweise das [X.] ausgegangen ist, ohne dazu nähere Feststellungen zu treffen), so hätte es die Klägerin nach den oben dargestellten Grundsätzen gleichfalls nicht ausschließlich aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes und [X.] erzielt. Denn sie nutzte für [X.] nicht nur ihr Grund- und Kapitalvermögen, sondern ihr gesamtes Vermögen einschließlich ihres [X.]s. Dies hält der Senat, wie ausgeführt, für schädlich. Insoweit (und in weiteren Punkten) unterscheidet sich der Streitfall vom Fall des [X.]-Urteils in [X.], 5, [X.] 2006, 434.

c) In keiner der in Betracht kommenden Sachverhaltsalternativen lag im Streitfall eine begünstigungsunschädliche Nebentätigkeit vor. Das [X.] hat festgestellt, dass die Haftungsübernahme kein zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.], 529, [X.] 2022, 87, Rz 23, m.w.[X.]) war, weil die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes der Klägerin zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft hätte durchgeführt werden können. Soweit es um den Grundbesitz im Gesellschaftsvermögen der [X.] geht, scheidet eine eigene Grundbesitzverwaltung bereits deshalb aus, weil dieser der Klägerin mangels Vermögensbeteiligung nicht (anteilig) zuzurechnen ist.

d) Weder eine entgeltliche Übernahme der Vollhaftung bei der [X.] aufgrund Gesellschaftsvertrags noch eine Übernahme der Haftung gegen Entgelt auf schuldrechtlicher Basis erfüllen einen der in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 [X.] ausdrücklich genannten Tatbestände einer erlaubten, für die erweiterte Kürzung unschädlichen Nebentätigkeit.

e) Das [X.] hat zutreffend dem Umstand keine Bedeutung beigemessen, dass die Klägerin für die Haftungsübernahme nur eine vergleichsweise geringe Vergütung erhalten hat. Vom Ausschließlichkeitsgebot sind auch in [X.] keine Ausnahmen wegen Geringfügigkeit oder des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) geboten (vgl. Senatsurteile vom 29.06.2022 - III R 19/21, [X.]E 277, 416, [X.] 2023, 84, und vom 01.06.2022 - III R 3/21, [X.] Steuerrecht 2022, 2146, Rz 25 ff.).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.