Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 07.07.2020, Az. VII R 44/18

Am 10.02.2016 meldete die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) … kg "Mischungen von Riechstoffen und Mischungen auf der Grundlage eines oder mehrerer dieser Stoffe, von der als Rohstoffe in der Lebensmittelindustrie verwendeten Art, hier: …-[X.]-Extrakt", unter der zollfreien [X.]ition ([X.].) 3302 10 90 der Kombinierten Nomenklatur ([X.]) zur Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr an.

Bei dieser Ware handelt es sich um ein ursprünglich mittels eines Lösungsmittels (nach den Angaben der Klägerin mittels Ethanols) aus der Pflanze ([X.]schote) gewonnenes, stark riechendes, zähflüssiges, dunkelbraunes Produkt mit Ursprung in [X.], das anschließend in [X.] mit Alkohol und Wasser verdünnt und in die [X.] eingeführt wird. Nach der Verdünnung ist die Ware goldbraun und dünnflüssig und riecht stark nach [X.]. Nach der Verdünnung besteht sie aus rund 90 % (v/v) bzw. 85 % (m/m) Ethanol, 4,8 % (m/m) [X.] und bis zu 10 % (m/m) Wasser und verfügt über einen durchschnittlichen Vanillin-Gehalt von 0,5 % (m/m).

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --[X.]--) zunächst nur Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von … € festgesetzt hatte, erhob das [X.] mit Bescheid vom 25.04.2016 Zoll in Höhe von … € und Branntweinsteuer in Höhe von … € nach, weil es nunmehr davon ausging, dass die Ware in die [X.]. 1302 19 05 [X.] (Zollsatz 3 %) einzureihen sei und damit auch der Branntweinsteuer unterliege.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, die Nacherhebung von Zoll und Branntweinsteuer sei rechtmäßig. Die eingeführte Ware sei in die [X.]. 1302 19 05 [X.] einzureihen. Es handele sich zwar nicht um reines [X.]-Oleoresin, sondern um eine Mischung aus [X.]-Oleoresin, Alkohol und Wasser. Das [X.]-Oleoresin verleihe der Ware jedoch ihren wesentlichen Charakter, weshalb auch das mit Alkohol und Wasser verdünnte [X.]-Oleoresin in die [X.]ition ([X.].) 1302 des Harmonisierten [X.] ([X.]) einzureihen sei. Zudem habe eine Verarbeitung in Bezug auf eine Standardisierung der Ware keinen Einfluss auf die Tarifierung. Der von der Klägerin eingeführte [X.]-Extrakt habe auch nicht durch den Zusatz anderer Stoffe den Charakter von Lebensmittelzubereitungen erhalten, weil Alkohol und Wasser auch bereits beim Ausziehen des [X.]-Oleoresins verwendet worden seien. Abgesehen davon werde [X.]-Oleoresin ausdrücklich in der [X.]. 1302 19 05 [X.] genannt. Eine Einreihung in die [X.]. 3302 10 90 [X.] scheide aus, da es sich bei dem [X.]-Oleoresin nicht um einen Riechstoff handele.

Außerdem sei der …-[X.]-Extrakt eine branntweinsteuerpflichtige Ware. Die für bestimmte Lebensmittelaromen bestehende Steuerbefreiung sei nicht anzuwenden, weil der …-[X.]-Extrakt nicht aus mehreren Pflanzenarten gewonnen worden sei.

Gegen dieses Urteil hat die Klägerin Revision eingelegt. Nach ihrer Auffassung ist die Ware in die [X.]. 3302 10 90 [X.] einzureihen. Die [X.]. 3302 [X.] erfasse unter anderem Mischungen auf der Grundlage eines Riechstoffs, von der als Rohstoffe für die Industrie verwendeten Art. Riechstoffe in diesem Sinne seien die Substanzen der [X.]. 3301 [X.], wozu unter anderem alle extrahierten Oleoresine gehörten. Die eingeführte Ware enthalte ein solches extrahiertes Oleoresin. Abgesehen davon sei durch die in [X.] vorgenommene Vermischung des aus [X.] bezogenen Produkts mit Alkohol und Wasser eine Zubereitung für die Lebensmittelindustrie entstanden. Die [X.]. 1302 [X.] hält die Klägerin nicht für anwendbar, weil extrahierte Oleoresine gemäß Anmerkung ([X.]) 1 Buchst. ij zu Kapitel ([X.]) 13 [X.] ausdrücklich aus der [X.]. 1302 [X.] ausgeschlossen seien.

Nach der Auffassung der Klägerin beruht die Vorentscheidung außerdem auf einer unrichtigen Anwendung des Branntweinsteuerrechts. Die Branntweinsteuer entfalle unabhängig davon, ob die eingeführte Ware in die [X.]. 3302 10 90 [X.] oder in die [X.]. 1302 19 05 [X.] einzureihen sei. Das [X.] habe den Umfang der Steuerbefreiung von Aromen der [X.]. 1302 [X.] rechtsfehlerhaft auf Aromen aus zusammengesetzten Pflanzenauszügen beschränkt. Bei Waren der [X.]. 3302 [X.] falle auch nach Auffassung der Verwaltung keine Branntweinsteuer an.

Der Senat setzt das bei ihm anhängige Revisionsverfahren aus (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit --i.[X.] § 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem [X.] gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:

1. Ist die [X.]. 1302 19 05 [X.] dahingehend auszulegen, dass darin auch ein mit Ethanol und Wasser verdünntes, extrahiertes [X.] bestehend aus rund 90 % (v/v) bzw. 85 % (m/m) Ethanol, bis zu 10 % (m/m) Wasser, 4,8 % (m/m) [X.] und 0,5 % (m/m) Vanillin einzureihen ist, obwohl nach der [X.]. 1 Buchst. ij zu [X.]. 13 [X.] extrahierte [X.] nicht zu [X.]. 1302 [X.] gehören?

2. Gehören zu den extrahierten [X.]n im Sinne der [X.]. 3301 90 30 [X.] Waren wie in der ersten Vorlagefrage beschrieben?

3. Ist die [X.]. 3302 10 90 [X.] dahingehend auszulegen, dass Waren wie in der ersten Vorlagefrage beschrieben als eine Mischung von Riechstoffen oder eine Mischung (einschließlich alkoholischer Lösungen) auf der Grundlage eines oder mehrerer dieser Stoffe, von der als für die Lebensmittelindustrie verwendeten Art, einzureihen sind?

4. Gehören zu den Aromen im Sinne des Art. 27 Abs. 1 Buchst. e [X.] 92/83 auch Waren der [X.]. 1302 19 05 [X.] oder extrahiertes Oleoresin der [X.]. 3301 90 30 [X.]?

Nach Auffassung des Senats ist für die Lösung des Streitfalls die [X.] nach der Durchführungsverordnung ([X.]) 2015/1754 der [X.] vom 06.10.2015 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung ([X.]) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (Amtsblatt der [X.] --ABl[X.]-- vom 30.10.2015 Nr. L 285, 1) maßgeblich. Insbesondere kommt es auf den jeweiligen Anwendungsbereich der [X.]. 1302, 3301 und 3302 [X.] und der [X.]. 1302 19 05 [X.], 3301 90 30 [X.] und 3302 10 90 [X.] an. Bei deren Auslegung bestehen Zweifel, die für den Streitfall entscheidungserheblich sind. Außerdem kommt es für die Lösung des Streitfalls auf die Reichweite der Befreiung von Aromen von der Branntweinsteuer gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie ([X.]) Nr. 92/83 des Rates vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke [X.] 92/83-- ([X.] vom 31.10.1992 Nr. L 316/21) an, bei dessen Auslegung der Senat ebenfalls Zweifel hat:

Anzuwendendes Unionsrecht:

Art. 43 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 ([X.] 2008/118) über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/[X.] (ABl[X.] 2009 Nr. L 9/12):

Art. 44 [X.] 2008/118:

Leitlinie [X.] Nr. 458 des [X.] Europäischen [X.] vom 19.11.2003:

Die Delegationen sind fast einstimmig der Auffassung, dass die Befreiung nach Artikel 27 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 92/83/[X.] vom Zeitpunkt der Herstellung oder der Einfuhr an für Aromen gewährt wird, die unter die [X.]-Codes 1302 19 30, 2106 90 20 und 3302 in der bei Annahme dieser Leitlinie gültigen Fassung fallen.

Anzuwendendes nationales Recht:

§ 152 Abs. 1 Nr. 5 [X.] i.d.[X.] ([X.], 2221):

Bei der Auslegung der [X.]. 1302 19 05 [X.], 3301 90 30 [X.] und 3302 10 90 [X.], die für die Tarifierung der eingeführten Ware in Betracht kommen, bestehen Zweifel.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.], der sich das vorlegende Gericht angeschlossen hat, ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der [X.]itionen und [X.]itionen der [X.] und in den [X.]erkungen zu den Abschnitten oder [X.]iteln festgelegt sind, und nach den Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur --AV-- ([X.]-Urteil [X.] u.a. vom 22.03.2017, [X.]/15 und [X.]/15, [X.]:C:2017:232, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --[X.]-- 2017, 163; vgl. auch Senatsurteil vom 26.09.2017 - VII R 17/16, [X.] 2018, 139).

Daneben gibt es Erläuterungen und Einreihungsavise, die ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen sind (vgl. [X.]-Urteil [X.] u.a., [X.]:C:2017:232, [X.] 2017, 163, und Senatsurteil in [X.] 2018, 139), weshalb der vorlegende Senat die Erläuterungen ergänzend zu den Vorschriften des Unionsrechts angeführt hat. Auf den Verwendungszweck einer Ware darf abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (Senatsurteil vom 08.11.2016 - VII R 9/15, [X.], 286, [X.] 2017, 103). Entscheidend ist dabei, ob sich der Verwendungszweck in den objektiven Eigenschaften und Merkmalen der Ware niedergeschlagen hat (vgl. Senatsurteile in [X.] 2018, 139, und vom 15.01.2019 - VII R 16/17, [X.], 600).

2. Die [X.]. 1302 [X.] erfasst nach ihrem Wortlaut Pflanzensäfte und Pflanzenauszüge; Pektinstoffe, Pektinate und Pektate; Agar-Agar und andere Schleime und Verdickungsstoffe von Pflanzen, auch modifiziert.

Wie sich ergänzend aus [X.] 01.0 und [X.] zu [X.]. 1302 ergibt, gehören zu dieser [X.]ition Pflanzensäfte und Pflanzenauszüge (pflanzliche Erzeugnisse, die gewöhnlich ohne äußere Einwirkung oder nach Anschneiden abgesondert oder mit Hilfe von Lösemitteln gewonnen werden), sofern sie nicht in [X.]itionen mit genauerer Warenbezeichnung genannt oder inbegriffen sind. Diese Säfte und Auszüge unterscheiden sich nach [X.] 02.5 zu [X.]. 1302 von den ätherischen Ölen, Resinoiden und extrahierten [X.]n der [X.]. 3301 dadurch, dass sie, abgesehen von den flüchtigen, wohlriechenden Bestandteilen, einen weit höheren Anteil an anderen Pflanzeninhaltsstoffen enthalten (z.B. Chlorophyll, Tannine, Bitterstoffe, Kohlenhydrate und andere extrahierbare Stoffe).

a) Die von der Klägerin eingeführte Ware wird in einem ersten Verarbeitungsschritt mittels eines Lösungsmittels (nach den Angaben der Klägerin mittels Ethanol) aus der Pflanze (Vanilleschote) gewonnen. Daher könnte sie als Pflanzenauszug i.S. der [X.]. 1302 [X.] und der genannten Erläuterungen anzusehen sein. Dies wird durch die in den [X.] 03.0, 07.0, 10.0 und 13.0 zu [X.]. 1302 genannten Beispiele bestätigt, aus denen geschlossen werden kann, dass allein das Ausziehen mit einem Lösemittel (z.B. Alkohol) der Einordnung einer Ware in die [X.]. 1302 [X.] nicht entgegensteht.

b) Die Ware wird jedoch in einem zweiten Verarbeitungsschritt (ebenfalls vor der Einfuhr) so stark mit Alkohol und Wasser verdünnt, dass sie zu rund 95 % (m/m) aus diesen beiden Bestandteilen besteht. Dagegen betragen der [X.] nur 4,8 % (m/m) und der [X.] nur 0,5 % (m/m). Dieser geringe Anteil von Pflanzeninhaltsstoffen spricht nach Auffassung des vorlegenden Senats dafür, dass die Ware im Zeitpunkt der Einfuhr einen etwaigen Charakter als Pflanzenauszug bereits verloren hatte.

Andererseits geht aus der [X.]. 1302 [X.] und den dazugehörigen Erläuterungen nicht hervor, bis zu welchem Anteil an anderen Pflanzeninhaltsstoffen die Nomenklatur noch von einem Pflanzenauszug ausgeht und wann der Anteil an anderen Pflanzeninhaltsstoffen für eine Einreihung in die [X.]. 1302 [X.] zu gering ist und von einer höheren Verarbeitungsstufe und einer anderen Tarifposition (im Streitfall [X.]. 3301 [X.] oder 3302 [X.]) auszugehen ist. Immerhin ergibt sich aus der nicht verbindlichen Erl[X.] 01.1 zu [X.]. 1302, dass eine Verarbeitung in Bezug auf eine Standardisierung einer Einreihung in die [X.]. 1302 [X.] nicht entgegensteht. Ob allerdings eine so starke Verdünnung mit Alkohol und Wasser wie im Streitfall noch als Standardisierung angesehen werden kann, auch wenn sie --was die Klägerin vorgetragen [X.] dazu dient, den [X.] auf 0,5 % (m/m) einzustellen, ergibt sich daraus nicht. In diesem Zusammenhang ist ferner auf [X.] 29.1 zu [X.]. 1302 hinzuweisen, wonach pflanzliche Säfte und Auszüge dann nicht mehr zu dieser [X.]ition gehören, wenn sie durch den Zusatz anderer Stoffe den Charakter von Lebensmittelzubereitungen, Arzneiwaren usw. erhalten haben. Auch hier bleibt der genaue Anwendungsbereich der [X.]. 1302 [X.] vage.

c) Darüber hinaus hat der vorlegende Senat auch deshalb Zweifel an der Anwendbarkeit der [X.]. 1302 [X.], weil nach [X.]. 1 Buchst. ij zu [X.]. 13 extrahierte [X.] (englisch [X.], französisch les oléorésines d´extraction) ausdrücklich aus [X.]. 1302 [X.] ausgeschlossen werden. Dies ist insofern folgerichtig, als extrahierte [X.] von [X.]. 3301 [X.] erfasst werden. Auch bestätigt [X.] 36.2 zu [X.]. 1302, dass extrahierte [X.] nicht zu dieser [X.]ition, sondern zu [X.]. 3301 [X.] gehören. Extrahierte [X.] unterscheiden sich von den Auszügen der [X.]. 1302 [X.] darin, dass sie 1. gewonnen werden aus natürlichen zellulären rohen pflanzlichen Stoffen (meistens Gewürze oder aromatische Pflanzen), entweder durch organische Lösemittel-Extraktion oder durch überkritische Fluid-Extraktion, und 2. die flüchtige wohlriechende Stoffe zusammen mit nicht-flüchtigen Aromastoffen enthalten, die den charakteristischen Geruch oder Geschmack der Gewürze oder aromatischen Pflanzen bestimmen ([X.] 36.5 zu [X.]. 1302).

Da das [X.] im Streitfall davon ausgeht, dass das in dem …-Vanille-Extrakt enthaltene [X.] ein extrahiertes Oleoresin ist, müsste die Ware somit nach der [X.]. 1 Buchst. ij zu [X.]. 13 aus der [X.]. 1302 [X.] ausgeschlossen werden. Dementsprechend kämen auch deren [X.]itionen nach der Systematik der Nomenklatur nicht mehr in Betracht (vgl. auch AV 6).

d) Allerdings besteht bei einem Ausschluss von Waren wie im Streitfall aus der [X.]. 1302 [X.] insofern ein Widerspruch, als [X.] in der [X.]. 1302 19 05 [X.] ausdrücklich genannt wird. Aus [X.] 26.1 zu [X.]. 1302 [X.] (enthalten in dem Abschnitt A zu den [X.] und Pflanzenauszügen) ergibt sich ebenfalls, dass zu dieser [X.]ition [X.] gehört. Wenn aber die [X.]. 1302 [X.] ausgeschlossen wäre, dürften auch ihre [X.]itionen nicht mehr angewandt werden.

Unklar ist allerdings, welcher Anwendungsbereich für die [X.]. 1302 19 05 [X.] dann noch bliebe, weil natürliche [X.] der [X.]. 1301 [X.] (vgl. auch [X.] 37.0 und 38.1 zu [X.]. 1302) und extrahierte [X.] der [X.]. 3301 [X.] zuzuweisen sind. Die Auffassung des [X.], wonach die Ausweisung der extrahierten [X.] aus der [X.]. 1302 [X.] durch die [X.]. 1 Buchst. ij zu [X.]. 13 nur andere [X.] als [X.]e erfassen soll, kann anhand des verbindlichen Wortlauts dieser [X.]erkung (AV 1) nicht nachvollzogen werden, weil sie eine derartige Unterscheidung nicht enthält.

Eine Auslegung dahingehend, dass es sich bei [X.]en nicht um [X.], sondern um Pflanzenauszüge handelt, ist ebenfalls nicht überzeugend, weil dies die Frage aufwürfe, warum dann in der [X.]. 1302 19 05 [X.] nicht eine andere Bezeichnung der Vanille-Auszüge gewählt wurde.

3. Für die Einreihung der streitgegenständlichen Ware kommt auch die [X.]. 3301 [X.] in Betracht, deren Auslegung ebenfalls zweifelhaft ist. Die [X.]. 3301 [X.] erfasst "ätherische Öle (auch entterpenisiert), einschließlich 'konkrete' oder 'absolute' Öle; Resinoide; extrahierte [X.]; Konzentrate [X.] Öle in Fetten, nicht flüchtigen Ölen, Wachsen oder ähnlichen Stoffen, durch Enfleurage oder Mazeration gewonnen; terpenhaltige Nebenerzeugnisse aus ätherischen Ölen; destillierte aromatische Wässer und wässrige Lösungen [X.] Öle". Extrahierte [X.] werden ausdrücklich im Wortlaut der [X.]ition genannt, und auch die [X.] 01.2 zu [X.]. 33 bestätigt, dass extrahierte [X.] in die [X.]. 3301 [X.] einzureihen sind.

Extrahierte [X.] werden nach [X.] 12.1 zu [X.]. 3301 aus natürlichen zellulären pflanzlichen Rohstoffen (meistens Gewürze oder wohlriechende Pflanzen) durch Ausziehen mit organischen Lösungsmitteln oder überkritischen Flüssigkeiten gewonnen. Diese Auszüge enthalten flüchtige wohlriechende Bestandteile (z.B. ätherische Öle) und nicht-flüchtige geschmackgebende Bestandteile (z.B. Harze, fette Öle, beißende oder scharfe Bestandteile), die den charakteristischen Geruch oder Geschmack des Gewürzes oder der Aromapflanze bestimmen. Die Begriffe Lösemittel (vgl. [X.] [X.] zu [X.]. 1302) und Lösungsmittel (vgl. [X.] 12.1 zu [X.]. 3301) sieht der vorlegende Senat in diesem Zusammenhang als gleichbedeutend an.

a) Die im Streitfall zu beurteilende Ware wird mittels eines Lösungsmittels (nach den Angaben der Klägerin mittels Ethanol) aus der Vanilleschote gewonnen und später mit Alkohol und Wasser verdünnt. Die Ware verfügt damit über die objektiven Bestandteile, die nach dem Wortlaut der [X.]. 3301 [X.] vorhanden sein müssen (vgl. AV 1) und wird dementsprechend auch vom [X.] (teilweise) als extrahiertes Oleoresin bezeichnet.

Zudem hat die Ware --wie bereits [X.] im Zeitpunkt ihrer Einfuhr einen Anteil an [X.] von nur noch 4,8 % (m/m). Auch dieser hohe Reinheitsgrad deutet darauf hin, dass sie nicht mehr in die [X.]. 1302 [X.], sondern in die [X.]. 3301 [X.] einzureihen ist, weil Waren der [X.]. 1302 [X.] einen höheren Anteil an anderen Pflanzeninhaltsstoffen aufweisen (vgl. [X.] 02.5 zu [X.]. 1302).

b) Dennoch bestehen im Streitfall Zweifel an der Einreihung des …-Vanille-Extrakts in die [X.]. 3301 [X.]. [X.] wird in der [X.]. 1302 19 05 [X.] ausdrücklich angesprochen, weshalb eine Abgrenzung zur [X.]. 1302 [X.] erforderlich ist (s.o.). Weiterhin werden nach [X.]. 1 Buchst. a zu [X.]. 33 Pflanzenauszüge der [X.]. 1302 aus diesem [X.]itel ausgeschlossen. Auch aus der [X.] 29.0 und 30.1 zu [X.]. 3301 ergibt sich, dass [X.] nicht zur [X.]. 3301 gehört. Dies spricht dafür, dass eine Ware, die --wie der …-Vanille-Extrakt-- extrahiertes [X.] enthält, nicht in die [X.]. 3301 [X.] eingereiht werden darf. Im Streitfall ist es daher von entscheidender Bedeutung, wie die extrahierten [X.] der [X.]. 3301 [X.] von den Pflanzenauszügen der [X.]. 1302 [X.] abzugrenzen sind.

4. Andererseits wirft auch die Abgrenzung der [X.]. 3301 [X.] zur [X.]. 3302 [X.] Fragen auf. Die [X.]. 3302 [X.] erfasst "Mischungen von Riechstoffen und Mischungen (einschließlich alkoholische Lösungen) auf der Grundlage eines oder mehrerer dieser Stoffe, von der als Rohstoffe für die Industrie verwendeten Art; andere Zubereitungen auf der Grundlage von Riechstoffen von der zum Herstellen von Getränken verwendeten Art".

Wie sich aus [X.] 01.0, 03.2 und 06.5 zu [X.]. 3302 ergibt, fallen unter diese [X.]ition nicht nur Mischungen mehrerer extrahierter [X.]. Vielmehr erfasst die [X.]. 3302 [X.] auch Mischungen auf der Grundlage nur eines Riechstoffs. Es kann sich demnach um Mischungen von einem oder mehr Riechstoffen (ätherische Öle, Resinoide, extrahierte [X.] oder synthetische Aromastoffe) handeln, denen Verdünnungsmittel oder Trägerstoffe wie pflanzliches Öl, Dextrose oder Stärke zusätzlich beigefügt wurden.

a) Aufgrund dieses Befundes käme auch die [X.]. 3302 [X.] für die Tarifierung des …-Vanille-Extrakts in Betracht. Die Ware beinhaltet extrahiertes [X.] und basiert somit auf einem Riechstoff im Sinne der [X.]. 2 zu [X.]. 33 [X.] und der [X.] 06.5 zu [X.]. 3302. Zudem wurde das [X.] verdünnt, indem Alkohol und Wasser zugefügt wurden. Durch den hohen Alkoholanteil von 85 % (m/m) könnte das …-Vanille-Extrakt seinen Charakter als extrahiertes Oleoresin im Sinne der [X.]. 3301 [X.] verloren haben und zu einer alkoholischen Lösung im Sinne der [X.]. 3302 [X.] geworden sein. Innerhalb dieser [X.]ition wäre die Ware in die [X.]. 3302 10 90 [X.] einzureihen.

b) Der vorlegende Senat hat jedoch auch Zweifel an der Auslegung der [X.]. 3302 [X.], weil sich deren Anwendungsbereich nicht eindeutig vom Anwendungsbereich der [X.]. 3301 [X.] abgrenzen lässt. Weder dem Wortlaut der [X.]. 3302 [X.] noch den deren Auslegung dienenden Erläuterungen sind klare Vorgaben zu entnehmen, ab welcher Menge an zusätzlichem Wasser oder zusätzlichem Alkohol ein extrahiertes Oleoresin nicht mehr in die [X.]. 3301 [X.], sondern in [X.]. 3302 [X.] einzureihen ist.

Der vorlegende Senat fragt sich zudem, ob es einer Einreihung in die [X.]. 3302 [X.] entgegensteht, dass dem in [X.] gewonnenen [X.] in der [X.] nur Bestandteile hinzugefügt wurden, die bereits zur Gewinnung des [X.]s aus der Vanilleschote verwendet wurden und somit zuvor bereits in einer geringeren Konzentration vorhanden waren, nämlich Wasser und Alkohol. Die [X.] 17.1 zu [X.]. 3301 weist darauf hin, dass extrahierte [X.] zuweilen aus der Extraktion noch geringe Mengen an organischen Lösungsmitteln wie z.B. Ethylalkohol aufweisen, dies jedoch ohne Einfluss auf die Einreihung bleibt. Aber auch wenn sich Rückstände aus der Extraktion nicht auf die Tarifierung auswirken, fragt sich der Senat, wie die Zollverwaltung im Einzelfall erkennen soll, bei welchem Anteil Ethanol es sich (nur) um einen Rückstand aus der Extraktion handelt und wie viel Ethanol der Ware nach Beendigung der Extraktion hinzugefügt wurde. Das [X.] hat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass auch durch eine Untersuchung der Ware nicht ermittelt werden könne, ob es sich bei dem Ethanol um einen Rückstand aus der Gewinnung des [X.]s oder um danach zugesetztes Ethanol handelt. Ausgehend von der eingangs erwähnten Rechtsprechung des [X.], wonach es für die Tarifierung von Waren auf deren objektive Bestandteile ankommt (siehe oben), und im Hinblick auf die Rechtssicherheit für die [X.] sowie die gleichmäßige Anwendung der [X.] hält der Senat dies für einen beachtenswerten Einwand.

Zudem könnte auch die --allerdings nicht verbindliche-- [X.] 18.3 zu [X.]. 3301 darauf hindeuten, dass die Vergrößerung des Alkoholanteils nicht zu einem Wechsel in die [X.]. 3302 [X.] führt. Denn nach dieser Erläuterung verbleiben extrahierte [X.] in der [X.]. 3301 [X.], wenn sie durch Entfernen oder Zufügen eines Teils der Hauptbestandteile lediglich standardisiert und somit auf einen bestimmten Wirkungsgrad eingestellt worden sind. Dagegen ist einzuwenden, dass es für die Tarifierung grundsätzlich auf die objektiven Bestandteile der Ware und den [X.]itionswortlaut ankommt. Aus welchem Grund einer Ware Ethanol zugefügt wurde, ist danach nicht einreihungserheblich.

Auch die branntweinsteuerrechtliche Würdigung des Streitfalls ist unionsrechtlich zweifelhaft:

Der …-Vanille-Extrakt ist eine branntweinhaltige Ware und unterliegt gemäß § 130 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 [X.] grundsätzlich der [X.] Branntweinsteuer. Zweifelhaft ist allerdings im Streitfall, ob auf die Einfuhr des …-Vanille-Extrakts die auf Unionsrecht beruhende Steuerbefreiung nach § 152 Abs. 1 Nr. 5 [X.] anzuwenden ist.

1. Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. e [X.] 92/83 befreien die Mitgliedstaaten die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, sofern die betreffenden Erzeugnisse zur Herstellung von Aromen für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. verwendet werden.

Diese Vorschrift wurde durch § 152 Abs. 1 Nr. 5 [X.] in nationales Recht umgesetzt, wonach Erzeugnisse von der Steuer befreit sind, wenn sie gewerblich und unvergällt zur Herstellung von Aromen verwendet werden zur Aromatisierung von a) Getränken mit einem Alkoholgehalt von nicht mehr als 1,2 Volumenprozent oder b) anderen Lebensmitteln, ausgenommen Branntwein und andere alkoholische Getränke.

2. Für die Beurteilung des Streitfalls kommt es maßgeblich darauf an, welche Waren zu den steuerbegünstigten Aromen im Sinne des Art. 27 Abs. 1 Buchst. e [X.] 92/83 gehören und ob der …-Vanille-Extrakt ein Aroma in diesem Sinne ist. Da die Richtlinie den Begriff des Aromas nicht definiert, hat der vorlegende Senat Zweifel an der Auslegung der genannten Steuerbefreiung.

Bereits in seiner Sitzung am 29. und 30.09.1993 beschäftigte sich der Verbrauchsteuerausschuss der Europäischen [X.] mit der Definition der Aromen, ohne jedoch eine Einigung zu erzielen. Nach Auffassung der [X.] sollte Alkohol immer dann steuerfrei verwendet werden können, wenn die daraus hergestellten Waren der Aromatisierung von Lebensmitteln und alkoholfreien Getränken dienen. Insbesondere sollte die Steuerfreiheit der Aromen für bestimmte Erfrischungsgetränke (Cola, Limonade) gesichert werden, damit diese außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens bezogen werden können (vgl. [X.], [X.] 1995, 344, 345).

Später hat sich der Verbrauchsteuerausschuss der Europäischen [X.] erneut mit der Steuerbefreiung für Aromen befasst und die aus seiner Sicht zu erfüllenden Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. e [X.] 92/83 in der Leitlinie [X.] Nr. 458 vom 19.11.2003 zusammengefasst. Die Delegationen im Verbrauchsteuerausschuss waren fast einstimmig der Auffassung, dass die Befreiung nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. e [X.] 92/83 vom Zeitpunkt der Herstellung oder der Einfuhr an für Aromen gewährt wird, die unter die [X.]-Codes 1302 19 30, 2106 90 20 und 3302 in der bei Annahme dieser Leitlinie gültigen Fassung fallen. Somit sollten zusammengesetzte Pflanzenauszüge zum Herstellen von Getränken oder Lebensmittelzubereitungen ([X.]. 1302 19 30 [X.] in der am 19.11.2003 geltenden Fassung), zusammengesetzte alkoholhaltige Zubereitungen der zum Herstellen von Getränken verwendeten Art, ausgenommen solche auf der Basis von Riechstoffen ([X.]. 2106 90 20 [X.] in der am 19.11.2003 geltenden Fassung), Mischungen von Riechstoffen und Mischungen (einschließlich alkoholische Lösungen) auf der Grundlage eines oder mehrerer dieser Stoffe, von der als Rohstoffe für die Industrie verwendeten Art; andere Zubereitungen auf der Grundlage von Riechstoffen von der zum Herstellen von Getränken verwendeten Art ([X.]. 3302 [X.] in der am 19.11.2003 geltenden Fassung) von der Branntweinsteuer befreit sein.

Dem hat die [X.] am 01.09.2014 zugestimmt und eine Verwaltungsvorschrift erlassen, nach der die Zollverwaltung Waren der [X.]. 3302 [X.], der [X.]. 2106 90 20 [X.] und zusammengesetzte Pflanzenauszüge zum Herstellen von Getränken oder Lebensmittelzubereitungen ex [X.]. 1302 [X.] von der Branntweinsteuer zu befreien hat (vgl. Erlass des [X.] vom 24.10.2014 - III B 7 - V 2310/13/10002, Verwaltungsvorschrift V 23 20-3 über die Herstellung, Beförderung, Verwendung und Verteilung von Aromen, zu finden in der elektronischen Vorschriftensammlung der [X.] 2320-3-1 und [X.] N 47 2014 Nr. 222). Waren der [X.]. 3301 [X.] und nicht zusammengesetzte Pflanzenauszüge im Sinne der [X.]. 1302 [X.] werden dagegen nicht von der Branntweinsteuer befreit.

Davon ausgehend wäre der …-Vanille-Extrakt nicht von der Branntweinsteuer befreit, wenn es in die [X.]. 3301 [X.] einzureihen wäre, obwohl die Waren der [X.]. 3302 [X.], die mehr Alkohol enthalten können, von dieser Steuer befreit sind. Gehörte es in die [X.]. 1302 19 05 [X.], wäre die Steuerbefreiung für Aromen deshalb nicht anwendbar, weil der …-Vanille-Extrakt nur aus einem Pflanzenauszug, nämlich dem [X.], besteht und es sich daher nach Auffassung des vorlegenden Senats nicht um einen zusammengesetzten Pflanzenauszug handelt. Die weiteren Bestandteile Alkohol und Wasser sind keine Pflanzenbestandteile.

3. Der vorlegende Senat hat allerdings Zweifel, ob die Steuerbefreiung für Aromen nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. e [X.] 92/83 tatsächlich nur für Waren der vom Verbrauchsteuerausschuss festgelegten [X.]itionen der [X.] gilt. Diese Zweifel ergeben sich schon daraus, dass weder der [X.] 92/83 noch anderen unionsrechtlichen Vorschriften eine derartige Beschränkung zu entnehmen ist. Vielmehr spricht Art. 27 Abs. 1 Buchst. e [X.] 92/83 allgemein von Aromen und enthält keine Beschränkung der Steuerfreiheit auf bestimmte Waren der [X.] oder Waren mit einer bestimmten Beschaffenheit. Die Steuerfreiheit wird nur insofern beschränkt, als sie bestimmte Verwendungszwecke voraussetzt und auf Aromen mit einem bestimmten maximalen Alkoholgehalt beschränkt ist. Ausgehend vom Wortlaut des Art. 27 Abs. 1 Buchst. e [X.] 92/83 müssten somit auch andere geschmackgebende Stoffe und insbesondere auch nicht zusammengesetzte Pflanzenauszüge von der Steuerfreiheit erfasst werden, zumal auch derartige Pflanzenauszüge genauso wie Aromen bei der Zubereitung von Lebensmitteln und Getränken verwendet werden können. Damit würde auch das angesprochene Ergebnis vermieden, dass auf Waren der [X.]. 3302 [X.], die unter Umständen viel Alkohol enthalten, keine Branntweinsteuer zu erheben sein soll, wohl aber auf Waren der [X.]. 3301 [X.], die weniger Alkohol enthalten.

Zudem stimmt die Beschränkung der Steuerfreiheit auf die in der Leitlinie [X.] Nr. 458 vom 19.11.2003 genannten [X.]itionen der [X.] nicht mit dem allgemeinen Sprachgebrauch überein. Denn mit dem Begriff Aroma (lateinisch aroma, griechisch árōma = Gewürz) ist sowohl ein "ausgeprägter angenehmer Geschmack, würziger Duft; kräftiger, intensiver (Wohl)geruch; ausgeprägter Eigengeschmack oder Eigengeruch besonders eines pflanzlichen Genussmittels" als auch ein "(künstlicher) Geschmacksstoff für Lebensmittel, aromatisches Würzmittel" gemeint (www.duden.de unter dem Stichwort Aroma).

In diesem Zusammenhang hat der vorlegende Senat Zweifel, ob der Verbrauchsteuerausschuss überhaupt über die Kompetenzen verfügt, den Anwendungsbereich des Art. 27 Abs. 1 Buchst. e [X.] 92/83 einzuschränken oder abweichend von seinem Wortlaut ("Aromen", "flavours", "arômes") einschränkend auszulegen. Denn nach Art. 44 [X.] 2008/118 prüft der Verbrauchsteuerausschuss lediglich Fragen, die die Anwendung der Gemeinschaftsbestimmungen über die Verbrauchsteuern betreffen. Daraus ergibt sich jedoch keine Befugnis zur Änderung sekundären Gemeinschafts- beziehungsweise Unionsrechts. Vielmehr soll durch die Tätigkeit des [X.] lediglich eine einheitliche Anwendung bestehenden Unionsrechts in den Mitgliedstaaten erreicht und die Europäische [X.] unterstützt (Art. 43 Abs. 1 [X.] 2008/118) werden.

Dies wird mit der Leitlinie [X.] Nr. 458 des [X.] zur Steuerbefreiung von Aromen aber gerade nicht erreicht, weil ihr die Mitgliedstaaten [X.] und [X.] nicht zugestimmt haben und [X.] nur teilweise zugestimmt hat. Es besteht daher --abgesehen von den dargelegten Zweifeln an der Auslegung der unionsrechtlichen Vorschriften zu den [X.] auch aus diesem Grund die Gefahr einer uneinheitlichen Rechtsanwendung.