Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.10.2013, Az. I R 79/12

I. Streitig ist, ob Verluste gemäß § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr 2004 geltenden [X.]assung ([[[[[X.].].].].] 2002) und gemäß § 10a Satz 6 des [[[[[X.].].].].] 2002 i.d.[[[[[X.].].].].] zur Änderung des [[[[[X.].].].].] und anderer [X.]esetze vom 23. Dezember 2003 ([[[[[X.].].].].], 2922, [[[[[X.].].].].], 20) --[X.]ewSt[X.] 2002 n.[X.].-- i.V.m. § 8 Abs. 4 [[[[[X.].].].].] 2002 infolge einer [X.] nicht mehr ausgleichs- oder vortragsfähig sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine [X.]mbH, befasste sich seit ihrer [X.]ründung (1995) zunächst mit dem Handel von …waren. Im Jahre 2000 erwarb [[[[X.].].].] den einzigen [X.]eschäftsanteil der Klägerin. Durch [X.]esellschafterbeschluss vom 2. Juni 2003 änderten sich die [X.]irma und der Unternehmensgegenstand der Klägerin (nunmehr: Erwerb von [X.]esellschaften oder von [[X.].]eteiligungen an [X.]esellschaften im In- und Ausland sowie die Verwaltung und die Übernahme der [X.]eschäftsführung von [X.]esellschaften an [X.]esellschaften im In- und Ausland). [[[X.].].]umindest seit dem [[[[X.].].].] und bis September 2004 bestand das Vermögen der Klägerin im Wesentlichen in einer 17 %-igen [[X.].]eteiligung (1.303.794,30 €) an der [[[[X.].].].], die u.a. die …warenherstellung betrieb. Weitere Kommanditisten im Streitjahr waren [[[[X.].].].] und [[[X.].].] zu jeweils 40,5 % sowie [[[X.].].] zu 2 %. Die beiden Erstgenannten hielten sämtliche Anteile an der Komplementärin, der [[[X.].].], die ihrerseits nicht am Kapital der [[[[X.].].].] beteiligt war.

Am 3. September 2004 verkaufte [[[[X.].].].] seine (Allein-)[[X.].]eteiligung an der Klägerin an die [[X.].] ([[X.].]); alsdann übertrugen die Kommanditisten [[[[X.].].].], [[[X.].].] und [[[X.].].] ihre Anteile an der [[[[X.].].].] auf die Klägerin, die damit alleinige Kommanditistin der [[[[X.].].].] wurde. Anschließend schied die Komplementärin aus der [[[[X.].].].] aus, was zur Auflösung der [[[[X.].].].] führte (Übernahme des Vermögens durch die Klägerin im Wege der sog. [X.]). Es kam zu einer Änderung der [X.]irma und des [X.] der Klägerin (nunmehr sinngemäß: Herstellung und Handel mit …waren).

Der [[X.].]eklagte und Revisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.]A--) veranlagte die Klägerin zunächst weitgehend erklärungsgemäß zur Körperschaftsteuer und zum [X.]ewerbesteuermessbetrag ([X.]estsetzung jeweils auf 0 €); es ergingen auch Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 2004 unter [[X.].]erücksichtigung eines Verlustvortrags aus dem [X.] und des im gesamten Streitjahr erzielten Verlusts. Später ergingen [X.] unter Hinweis auf die Verlustabzugsbeschränkung des § 8 Abs. 4 [[[[[X.].].].].] 2002; die Steuerfestsetzungen beliefen sich weiterhin auf 0 €, während die Verlustfeststellungen ausschließlich die seit der [X.] erwirtschafteten Verluste erfassten.

Die Klage hatte Erfolg, soweit die Verlustfeststellungen betroffen waren ([X.], Urteil vom 26. April 2012  9 K 2757/09 K,[X.],[X.], abgedruckt in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.][X.]-- 2013, 149).

Das [X.]A rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil --soweit der Klage stattgegeben wurde-- aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist, soweit es mit der Revision angefochten wurde, aufzuheben und die [X.]lage insoweit abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--). Das [[X.].] hat der [X.]lage zu Unrecht stattgegeben; die Zuführung des [X.]etriebsvermögens erfüllt die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 Satz 3 [[X.].] 2002 nicht.

1. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 [[X.].] 2002 ist bei einer [X.]örperschaft Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002), dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der [X.]örperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Dazu bestimmt Satz 2 des § 8 Abs. 4 [[X.].] 2002 beispielhaft ("insbesondere"), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Dies ist der Fall, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer [X.]apitalgesellschaft übertragen werden und die [X.]apitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem [X.]etriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Die Zuführung neuen [X.]etriebsvermögens ist allerdings unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustvortrag i.S. des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 verursacht hat, und die [X.]örperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt (§ 8 Abs. 4 Satz 3 [[X.].] 2002).

2. Im Streitfall gehen sowohl das [[X.].] als auch die [X.]eteiligten übereinstimmend davon aus, dass bei der [X.]lägerin der Tatbestand des § 8 Abs. 4 Satz 2 [[X.].] 2002 --vorbehaltlich der Sonderregelung in § 8 Abs. 4 Satz 3 [[X.].] 2002-- durch die Übertragung sämtlicher Anteile der [X.]lägerin (durch [X.] an die [X.]) und die anschließende [X.]etriebsvermögenszuführung (u.a. betreffend sämtliche [X.]ommanditanteile an der [X.]) am 3. September 2004 erfüllt ist. Dem ist beizupflichten; eine weiter gehende [X.]egründung dazu ist entbehrlich.

3. Das [[X.].] hat allerdings zu Unrecht die Voraussetzungen einer Sanierung i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 3 [[X.].] 2002 als erfüllt und damit die [X.]etriebsvermögenszuführung als unschädlich angesehen. Denn der ursprüngliche Geschäftsbetrieb der [X.]lägerin war im Zuge der Umstrukturierung eingestellt worden.

a) Nach § 8 Abs. 4 Satz 3 [[X.].] 2002 muss die Zuführung neuen [X.]etriebsvermögens allein der Sanierung dienen. Dies ist der Fall, wenn die [X.]apitalgesellschaft sanierungsbedürftig ist und das zugeführte [X.]etriebsvermögen den für das Fortbestehen des Geschäftsbetriebs notwendigen Umfang nicht wesentlich überschreitet (Schreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen --[X.]MF-- vom 16. April 1999, [X.]St[X.]l I 1999, 455, Rz 14; zum Teil weiter gehend [[X.].] [X.]öln, Urteil vom 8. Februar 2001  13 [X.] 6016/00, E[[X.].] 2001, 991).

b) Von einer Sanierung des Geschäftsbetriebs, "der den verbleibenden Verlustvortrag ... verursacht hat" und der nach der Sanierung fortbesteht, kann dann nicht gesprochen werden, wenn der (ursprüngliche) Geschäftsbetrieb endgültig eingestellt worden ist bzw. sich sein Gegenstand wesentlich geändert hat ([X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 1999, 455, Rz 17 ff.; s.a. [[X.].] [X.]öln, Urteil in E[[X.].] 2001, 991). Dazu ist auf ein Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen, das sich auf der Grundlage einer einzelfallbezogenen Würdigung von [X.]etriebsmerkmalen (z.[X.]. Umsatz, Auftragsvolumen, Aktivvermögen, Anzahl der Arbeitnehmer) ergibt (s. in einem vergleichbaren Zusammenhang die [X.]surteile vom 25. August 2009 I R 95/08, [X.]FHE 226, 246, [X.]St[X.]l II 2010, 940 --unter [X.]estätigung des [X.]MF-Schreibens in [X.]St[X.]l I 1999, 455, Rz 17--, und vom 5. Mai 2010 I R 60/09, [X.]FH/NV 2011, 71).

c) Das [[X.].] hat zum Geschäftsgegenstand der [X.]lägerin keine weiter gehenden Feststellungen getroffen. Immerhin hat es den Unternehmensgegenstand (Vermögensverwaltung) ermittelt und darauf hingewiesen, dass das Vermögen der [X.]lägerin "im Wesentlichen" aus der [X.]G-[X.]eteiligung bestanden habe und dass der streitige Verlustabzug "im Wesentlichen" auf dem Verlust aus dieser [X.]eteiligung im Streitjahr beruhe. Es hat allerdings einen Wechsel des [X.], der mit einer wesentlichen Änderung der personellen und sachlichen Ressourcen verbunden war ([X.]ranchenwechsel), ausgeschlossen, weil die [X.]lägerin infolge ihrer Mitunternehmerstellung sowohl vor als auch nach der Umstrukturierung einen gewerblichen Produktionsbetrieb betrieben habe. Darin ist ihm nicht beizupflichten.

aa) Zwar geht, wie das [[X.].] hervorgehoben hat, das Einkommensteuerrecht bei der [X.]esteuerung der von Personengesellschaften erzielten Einkünfte von der Grundwertung aus, dass bei den Personengesellschaften die Gesellschafter und nicht die Gesellschaft als solche Träger des Unternehmens sind ([X.]eschlüsse des Großen [X.]s des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, [X.]FHE 171, 246, [X.]St[X.]l II 1993, 616, und vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, [X.]FHE 178, 86, [X.]St[X.]l II 1995, 617; [[X.].]/ Wacker, EStG, 32. Aufl., § 15 Rz 163). Die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, sind (Mit-)Unternehmer des [X.]etriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Sie erzielen als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewerbliche Einkünfte ("originäre Einkünfte", vgl. [X.]FH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, [X.]FHE 217, 514, [X.]St[X.]l II 2008, 420; s.a. [X.]surteil vom 25. Mai 2011 I R 60/10, [X.]FHE 234, 59, [X.]St[X.]l II 2011, 858).

bb) Die ertragsteuerrechtliche Wertung, wonach die [X.]lägerin vor der [X.] und Umstrukturierung als Mitunternehmerin ein gewerbliches Produktionsunternehmen (mit-)betrieben hat, wirkt aber entgegen der Ansicht der Vorinstanz auf das Tatbestandsmerkmal des "(eigenen) Geschäftsbetriebs" der [X.]apitalgesellschaft in § 8 Abs. 4 Satz 3 [[X.].] 2002 nicht ein. Denn der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft ist nicht mit dem Geschäftszweck zu verwechseln, und der auf den Geschäftszweck des Haltens einer [X.]ommanditbeteiligung gerichtete Geschäftsbetrieb ist ein anderer als ein Geschäftsbetrieb, welcher einem operativen Geschäftszweck --hier dem [X.]etreiben eines …-- dient. In Einklang damit geht es bei der Auslegung von § 8 Abs. 4 Satz 3 [[X.].] 2002 normspezifisch darum, das sog. sachliche Substrat als Teil der wirtschaftlichen Identität der [X.]apitalgesellschaft zu identifizieren, mit der die [X.]apitalgesellschaft im eigenen Namen auf der Grundlage ihres Unternehmenszwecks tätig wird.

aaa) Jene Identität wird aber nur durch das Aktivvermögen der [X.]apitalgesellschaft (im Zusammenhang mit ihrem Unternehmenszweck) geprägt ([[X.].], Das Prinzip der wirtschaftlichen Identität als Voraussetzung des Verlustabzuges der [X.]apitalgesellschaften, 2006, S. 162), nicht durch das Aktivvermögen der Personengesellschaft. Zur im eigenen Namen betriebenen Geschäftstätigkeit zählt das Unternehmen der [X.] bzw. der der [X.]eteiligungsgröße der [X.]lägerin entsprechende (ideelle) Teil des von der [X.] im eigenen Namen betriebenen Produktionsunternehmens nicht (s. zu Holdinggesellschaften auch [[X.].] Hamburg, Urteil vom 20. April 2010  3 [X.] 65/08, E[[X.].] 2010, 1727; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die [X.]örperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 [[X.].] Rz 169; [X.]lümich/Rengers, § 8 [[X.].] Rz 937d; evtl. a.[X.]/[X.], [[X.].], 2. Aufl., § 8 Rz 1451a). Es besteht für dieses Tatbestandsmerkmal kein rechtserheblicher Unterschied darin, ob das [X.]eteiligungsunternehmen in der Rechtsform einer [X.]apitalgesellschaft oder einer Personengesellschaft organisiert ist. An dieser Einschätzung wäre auch dann festzuhalten, wenn sich die wirtschaftliche Aktivität der [X.]lägerin tatsächlich auf das Innehaben der mitunternehmerischen Position an der [X.] beschränkt hätte.

bbb) Diese Auslegung beruht zum einen darauf, dass der [X.] in seiner Rechtsprechung zu § 8 Abs. 4 (Satz 2) [[X.].] 2002 a.F. unter Hinweis auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut stets besonders auf die eigenständige Rechtspersönlichkeit der ([X.] abgestellt hat. So hat es der [X.] im Urteil vom 20. August 2003 I R 61/01 ([X.]FHE 203, 135, [X.]St[X.]l II 2004, 616) abgelehnt, eine mittelbare [X.] an der ([X.] als tatbestandsrelevant anzusehen; im Urteil vom 20. August 2003 I R 81/02 ([X.]FHE 203, 424, [X.]St[X.]l II 2004, 614) hat er (umgekehrt) eine unmittelbare [X.] an eine zwischengeschaltete Personengesellschaft dem Tatbestand zugeordnet, auch wenn die mittelbaren [X.]eteiligungsverhältnisse an der ([X.] unverändert geblieben waren. Der [X.] hat dieses tatbestandsbezogene Verständnis der [X.] zuletzt in seinem Urteil vom 23. Januar 2013 I R 70/11 ([X.]FH/NV 2013, 987) noch einmal bestätigt.

ccc) Zum anderen findet diese Auslegung eine Parallele in der [X.] zum [X.] (s. allgemein [X.]surteil vom 29. November 2006 I R 16/05, [X.]FHE 216, 144): Im Zusammenhang mit § 12 Abs. 3 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 i.d.[X.] zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 ([X.]G[X.]l I 1997, 2590, [X.]St[X.]l I 1997, 928), der verlangt, dass der [X.]etrieb (bzw. [X.]etriebsteil), der den Verlust verursacht hat, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird, hat der [X.] in seinem Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 4/09 ([X.]FHE 228, 21, [X.]St[X.]l II 2011, 315) entschieden, dass im [X.] an die Verschmelzung einer Holdinggesellschaft auf ihre einzige Tochtergesellschaft der [X.]etrieb "Halten der [X.]eteiligung" von der Übernehmerin (einem Produktionsunternehmen) nicht im Sinne jener Vorschrift fortgeführt wird.

cc) Auch kommt es nicht darauf an, dass bei der Frage, ob "überwiegend" neues [X.]etriebsvermögen zugeführt wurde (§ 8 Abs. 4 Satz 2 [[X.].] 2002), im sog. Aktivvermögen der [X.]apitalgesellschaft (vor der [X.]etriebsvermögenszuführung, sog. Vergleichsgröße I) [X.]eteiligungen an Personengesellschaften zu dem der [X.]eteiligungshöhe entsprechenden Anteil des Aktivvermögens der Personengesellschaft einzubeziehen sein sollen (so [X.]MF-Schreiben in [X.]St[X.]l I 1999, 455, Rz 09, dort Satz 2; s.a. [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8 Abs. 4 [[X.].] Rz 123; unter Hinweis auf die Eigenständigkeit der jeweiligen Gewerbebetriebe der Verlustkapital- und der Personengesellschaft ablehnend aber [[X.].], a.a.[X.], S. 161 f.). Denn diese Transparenzbetrachtung bezieht sich ausschließlich auf die Überwiegensprüfung und ist dort platziert, um Umgehungen ([X.] an der [X.]apitalgesellschaft mit Zuführung von [X.]etriebsvermögen bei der Personengesellschaft, nicht der [X.]apitalgesellschaft) zu erschweren ([X.], ebenda).

4. Da somit der bisherige Geschäftsbetrieb der [X.]lägerin im Zuge der [X.] der (aufgelösten) [X.] entfallen ist, ist die im [X.]lageverfahren angegriffene Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2004 zutreffend. Entsprechendes gilt für die Feststellung des vortragsfähigen [X.] zum 31. Dezember 2004; denn nach § 10a Satz 6 GewStG 2002 n.F. ist auf die Fehlbeträge des § 10a Satz 1 GewStG 2002 n.F. § 8 Abs. 4 [[X.].] 2002 entsprechend anzuwenden. Soweit die [X.]lägerin auf § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 ([X.]G[X.]l I 2008, 2794, [X.]St[X.]l I 2009, 74) verweist, ergibt sich aus dieser Regelung (zur entsprechenden Anwendung des für [X.]en nach dem 31. Dezember 2007 maßgebenden § 8c [[X.].] 2002 i.d.[X.] 2008 vom 14. August 2007 [[X.]G[X.]l I 2007, 1912, [X.]St[X.]l I 2007, 630] --[[X.].] 2002 n.F.--) für den streitgegenständlichen Feststellungszeitpunkt kein abweichendes Ergebnis.

5. Zugleich erübrigen sich Überlegungen dazu, ob die [X.] des § 8 Abs. 4 Satz 3 [[X.].] 2002 ohnehin unanwendbar bleiben müsste, weil sie gegen das unionsrechtliche [X.]eihilfeverbot des Art. 107 Abs. 1 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] (Amtsblatt der [X.] --A[X.]lEU-- 2008, Nr. [X.], 47) verstößt (s. dazu --bezogen auf die parallele [X.] in § 8c Abs. 1a [[X.].] 2002 n.F. i.d.[X.] zur verbesserten steuerlichen [X.]erücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16. Juli 2009 [[X.]G[X.]l I 2009, 1959, [X.]St[X.]l I 2009, [X.] [X.]eschluss der [X.] vom 26. Januar 2011 über die staatliche [X.]eihilfe [X.] [[X.]/10, ex [X.] 250/09 und NN 5/10] "[[X.].], Sanierungsklausel" [X.] (2011) 275, A[X.]lEU 2011, Nr. [X.], 26 [korrigiert durch [X.]eschluss der [X.] [X.] (2011) 2608 vom 15. April 2011]).