Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.12.2012, Az. IX R 7/12

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war an der [X.] mit einem Aktienbestand beteiligt, der bis zum 28. Dezember 1997 13,52 %, seit dem 29. Dezember 1997  9,98 % und seit dem 27. Dezember 1998  9,22 % betrug. Am 1. Dezember 1999 (Streitjahr) veräußerte der Kläger 50 000 Aktien und erzielte dabei einen Gewinn von 12.867.935 DM, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zunächst voll der Besteuerung nach § 17 des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.] (EStG) unterwarf.

Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst bis zur Entscheidung des [X.] ([X.]) im Urteil vom 1. März 2005 VIII R 25/02 ([X.]E 209, 275, [X.], 436). Nachdem das [X.] ([X.]) dieses Urteil mit Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 ([X.]E 127, 61 ff., [X.], 1296, [X.], 86) aufgehoben und § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 ([X.]) vom 24. März 1999 ([X.], 402) teilweise als nichtig erkannt hatte, erließ das [X.] am 23. März 2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, indem es bezugnehmend auf das Schreiben des [X.] ([X.]) vom 20. Dezember 2010 ([X.], 16) für den Zeitraum vom 31. März 1999 bis zum 1. Dezember 1999 einen Veräußerungsgewinn von 8.312.278 DM erfasste. Den Einspruch wies es als unbegründet zurück.

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) führte zur Begründung aus, das [X.] habe zutreffend Wertsteigerungen der Beteiligung nach dem 31. März 1999 erfasst. Zur Auslegung des § 17 Abs. 1 EStG folgt das [X.] dem [X.]-Urteil in [X.]E 209, 275, [X.], 436.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.]. Er habe zu keinem Zeitpunkt die [X.] nach der jeweils gültigen Fassung des Gesetzes überschritten. Das [X.] habe das [X.]-Urteil in [X.]E 209, 275, [X.], 436 aufgehoben. Auch das [X.]-Schreiben in [X.], 16 sei im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Ferner verweist der Kläger zur Begründung auf den Beschluss des erkennenden Senats vom 24. Februar 2012 IX B 146/11 ([X.]E 236, 492, [X.] 2012, 335) in der Aussetzungssache.

Der Kläger beantragt,
den angefochtenen Gerichtsbescheid aufzuheben und den [X.] für 1999 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag, geändert mit [X.] vom 23. März 2011 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2011 aufzuheben und die Einkommensteuer für 1999 ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns von 8.312.278 DM festzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach der Rechtsprechung des [X.] seien Wertsteigerungen nach dem 31. März 1999 zu erfassen. Das [X.] habe die fünfjährige Rückwirkung der [X.] nicht beanstandet. Deshalb seien die Grundsätze des [X.]-Urteils in [X.]E 209, 275, [X.], 436 anzuwenden. Es sei daher unerheblich, dass die Beteiligung des [X.] bereits im Jahr 1997 unter 10 % sank.

Das beigetretene [X.] wendet sich gegen die Wortlautinterpretation des [X.] im Beschluss in [X.]E 236, 492, [X.] 2012, 335; überdies werde die veranlagungsbezogene Wesentlichkeitsgrenze dem historischen Willen des Gesetzgebers nicht gerecht und vom [X.]-Beschluss in [X.]E 127, 61 ff., [X.], 86 nicht gefordert.

II. Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst, nämlich zur Stattgabe der Klage.

1. Der angefochtene Gerichtsbescheid ist aufzuheben, weil er § 17 Abs. 1 EStG verletzt. Der Kläger erfüllt mit der Anteilsveräußerung im Streitjahr keinen Steuertatbestand.

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der [X.] wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche [X.]eteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der [X.] zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Diese Fassung des Gesetzes ist gemäß § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Veräußert jemand im Jahr 1999 eine [X.]eteiligung von 10 %, ist dieser Vorgang steuerbar. Veräußert er allerdings eine [X.]eteiligung von --wie im [X.] unter 10 %, liegt ein steuerbares Veräußerungsgeschäft nur vor, wenn er innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der [X.] wesentlich beteiligt war. Da die Wesentlichkeitsgrenze von 10 % nach § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 gilt, folgt daraus umgekehrt zugleich, dass sie für frühere Veranlagungszeiträume nicht anwendbar ist. Deshalb ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige, der im Jahr 1999 eine [X.]eteiligung unter 10 % veräußert, innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der [X.] über 10 %, aber bis einschließlich 25 % beteiligt war. Denn in den [X.] vor 1999 war eine wesentliche [X.]eteiligung nur dann gegeben, wenn der Veräußerer an der [X.] zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (so § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in früheren Fassungen).

b) Diesem sog. veranlagungszeitraumbezogenen [X.]eteiligungsbegriff (so für [X.] bereits [X.]-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 62/05, [X.], 227, [X.], 856; vgl. zur nachfolgenden Rechtslage auch [X.]-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 8/10, [X.], 33 Rz 28), der sich --wie gezeigt-- aus dem Wortlaut der einschlägigen Normen erschließt (zweifelnd [X.], [X.] --[X.]-- 2012, 959, 960), widerspricht entgegen der Auffassung des beigetretenen [X.] nicht die Entwurfsbegründung, ist doch danach "eine wesentliche [X.]eteiligung" eben erst "künftig" bereits gegeben, wenn der [X.]er mindestens 10 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft hält (so [X.]TDrucks 14/265, S. 179). Der Veranlagungszeitraumbezug der Wesentlichkeitsgrenze entsprach überdies der überwiegenden Auffassung im Schrifttum, indes nicht der damaligen Rechtsprechung des [X.] (vgl. zu den unterschiedlichen Auffassungen eingehend das [X.]-Urteil in [X.]E 209, 275, [X.], 436). Das [X.] hat dieses Urteil aber mit seinem [X.]eschluss in [X.]E 127, 61 ff., [X.], 86 aufgehoben. Damit ist dieses Urteil nicht mehr existent und die dort entschiedene Rechtsfrage wieder offen.

Der erkennende Senat beantwortet sie in dem Sinne, dass der [X.]eteiligungsbegriff veranlagungszeitraumbezogen auszulegen ist, indem das Tatbestandsmerkmal "innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der [X.] wesentlich beteiligt" in § 17 Abs. 1 EStG für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der in diesem Veranlagungszeitraum jeweils geltenden [X.]eteiligungsgrenze zu bestimmen ist (so aus dem neueren Schrifttum auch [X.]/[X.], EStG, 31. Aufl., § 17 Rz 35; [X.] in [X.], EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 34, m.w.N.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 17 Rz 94; [X.]/R. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 17 EStG Rz 131; Strahl in Korn, § 17 EStG Rz 40; [X.], in: [X.]/Söhn/[X.], EStG, § 17 Rz A 256 und [X.] 157).

c) Dem entspricht der vom [X.] in [X.]E 127, 61 ff., [X.], 86 hervorgehobene Zweck der Veräußerungsgewinnbesteuerung: Die [X.]esteuerung ist danach nicht deshalb auf die Realisation bezogen, weil erst zu diesem [X.]punkt der Wertzuwachs entsteht, sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden ist. Es wird also im [X.]punkt der Realisation ein über den vorangegangenen [X.]raum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der [X.]esteuerung unterworfen. Auf die bloß formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum kommt es daher nicht an, sondern maßgeblich ist, dass sich die höhere Leistungsfähigkeit, auf die mit der steuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinns zugegriffen wird, materiell auf den gesamten [X.]raum zwischen Anschaffung und Veräußerung bezieht (so der [X.]eschluss des [X.] in [X.]E 127, 61 ff., [X.], 86, unter [X.].I.2.b bb). Unter dieser Prämisse eines steuerbaren Zuwachses an Leistungsfähigkeit muss die sog. latente Verstrickung irgendwann einmal aktuell geworden sein. Wenn es auf die "formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum" nicht ankommt, so kann auch nicht entscheidend sein, ob der Steuerpflichtige allein aus der Retrospektive dieses [X.]raums früher einmal wesentlich und damit steuerbar beteiligt war, ohne es aber während des Zuwachses an Leistungsfähigkeit je gewesen zu sein (vgl. näher [X.]-[X.]eschluss in [X.]E 236, 492, [X.]St[X.]l II 2012, 335; dem folgend Söffing/[X.]ron, Der [X.]etrieb 2012, 1585, 1590; [X.]ode, [X.] 2012, 589, 591; [X.]/[X.], [X.] 2012, 520 ff.; [X.], [X.] 2012, 959, 960).

Diesen Zusammenhang verstärkt folgender Aspekt: Wenn das [X.] im o.g. [X.]eschluss mit Gesetzeskraft ([X.]G[X.]l I 2010, 1296) entschieden hat, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.[X.] 1999/2000/2002 nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des [X.] 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die [X.] wie auch im [X.] bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes sowohl zum [X.]punkt der Verkündung als auch zum [X.]punkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können, so kann es nicht rückwirkend auf eine [X.]eteiligungsgrenze ankommen, die der Steuerpflichtige   allein in dem [X.]raum verwirklicht   hat, in dem   ein  Wertzuwachs nicht steuerbar war.

d) Entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] hat das [X.] in seinem [X.]eschluss in [X.]E 127, 61 ff., [X.], 86 keine Stellung zu dem Tatbestandsmerkmal des § 17 Abs. 1 EStG bezogen, um das es hier geht. Es hat vielmehr allgemeine Maßstäbe zu den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes entwickelt und hat das einfache Recht nicht ausgelegt (eingehend [X.]-[X.]eschluss in [X.]E 236, 492, [X.]St[X.]l II 2012, 335).

Die Interpretation des Gesetzes durch den erkennenden Senat vermeidet, dass das Gesetz überhaupt zurückwirkt. Sie ist entgegen der in der mündlichen Verhandlung vom [X.] hervorgehobenen Auffassung mit dem [X.] des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vereinbar. Wenn danach die Veräußerung nur dann steuerbar ist, wenn der Veräußerer am Kapital der [X.] innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung qualifiziert beteiligt war, so wird dieses Tatbestandsmerkmal durch die veranlagungszeitraumbezogene Auslegung des [X.]eteiligungsbegriffs nicht in Frage gestellt. Durch diese im gesetzlichen Tatbestand angelegte [X.] soll Gestaltungen entgegengewirkt werden, den Rechtsfolgen des § 17 EStG mittels Teilveräußerungen auszuweichen (vgl. zum Zweck [X.] in [X.], EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 30; s. auch [X.]-Urteil vom 1. April 2009 IX R 31/08, [X.]E 224, 530, [X.]St[X.]l II 2009, 810). Ob sich diese Rückanknüpfung indes auf die im [X.] gültige Wesentlichkeitsgrenze oder auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum geltende [X.]eteiligungsgrenze bezieht, ist die Frage, um die es geht. Sie ist --als vorrangige Fragestellung-- nach Wortlaut und Zweck der Veräußerungsgewinnbesteuerung veranlagungszeitraumbezogen zu beantworten. Veräußert also jemand wie im Streitfall 1999 eine nicht wesentliche [X.]eteiligung von 9,22 %, ist der Vorgang gleichwohl steuerbar, wenn der Veräußerer in den letzten fünf Jahren wesentlich, und das bedeutet, zu mehr als einem Viertel beteiligt war. Dabei kommt es auf Dauer und Gründe dieser [X.]eteiligung nicht an. Es reicht aus, wenn die wesentliche [X.]eteiligung von mehr als ein Viertel nur kurze [X.] innerhalb des retrospektiven [X.]s bestanden hat (vgl. dazu [X.]lümich/[X.], § 17 EStG Rz 301, m.w.N.).

2. Da das [X.] diesen Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Der Kläger erfüllt mit seiner Veräußerung im Streitjahr keinen Steuertatbestand. Der angefochtene (geänderte) Einkommensteuerbescheid ist zu ändern und die Einkommensteuer für das Streitjahr ohne [X.]erücksichtigung eines Veräußerungsgewinns von 8.312.278 DM festzusetzen. Das [X.] muss die Einkommensteuer nach § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 FGO entsprechend berechnen.