Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.05.2020, Az. II R 34/17

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Wirtschaftsprüfer und war seit dem 01.07.1988 Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ([X.]). Die Gesellschafter hielten jeweils einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 50.000 €.

Am 30.06.2004 hatten die Gesellschafter die Neufassung eines notariell beurkundeten [X.] beschlossen, der die Verhältnisse der Gesellschafter untereinander im [X.] regelte. Dazu gehörte die Beendigung der Mitgliedschaft bei Vollendung des 63. Lebensjahrs. Der Gesellschafter sollte zu einem näher bestimmten Tag (gekoppelt an die Rechnungslegung) seinen Geschäftsanteil nach einem vorformulierten Vertragsmuster an einen [X.], der durch die Poolversammlung bestimmt wurde, verkaufen und übertragen. Der [X.] hatte hierfür auf Rechnung der aktiven Poolmitglieder den Nominalbetrag des Geschäftsanteils zu entrichten, die [X.] die bisher aufgelaufenen Gewinnanteile. Ein Anspruch auf Abfindung stiller Reserven oder eines [X.] bestand nicht. Die Geschäftsanteile der ausscheidenden Poolmitglieder waren für die Aufnahme neuer Poolmitglieder vorgesehen. Der [X.] hatte die Geschäftsanteile bis zu ihrer Übertragung treuhänderisch für alle in der [X.] verbleibenden Poolmitglieder zu erwerben und zu halten. Diese Geschäftsanteile waren in der Poolversammlung nicht stimmberechtigt und auch bei der Gewinnverteilung grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Einzelheiten regelte ein dem [X.] beigefügter Treuhandvertrag, demzufolge der [X.] als fremdnütziger Treuhänder handelte und im Außenverhältnis Vollrechtsinhaber war. Zahlungen und sonstige Leistungen aus der Gesellschafterstellung waren grundsätzlich an den Treugeber abzuführen.

Gesellschafter X der [X.] kündigte aus Altersgründen und verkaufte und übertrug seinen Geschäftsanteil nach Maßgabe der vorbeschriebenen Regelungen zum 30.06.2005 an den [X.] für 50.000 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) nahm zunächst die [X.] unter Berufung auf § 7 Abs. 7 Satz 1 des [X.] ([X.]StG) auf Schenkungsteuer in Anspruch. Im Einspruchsverfahren zog das [X.] den Kläger unter Berufung auf § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) hinzu.

Wegen des Ausscheidens eines weiteren Gesellschafters setzte das [X.] ebenfalls Schenkungsteuer gegen die [X.] fest. Die Klage war erfolgreich (Urteil des [X.] vom 13.11.2013 - 4 K 834/13 [X.], Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2014, 220), die Revision des [X.] erfolglos. Der [X.] ([X.]) vertrat die Auffassung, die [X.] sei jedenfalls nicht Steuerschuldnerin (Urteil vom 04.03.2015 - II R 51/13, [X.]E 249, 252, [X.], 672).

Gegenüber dem Kläger setzte das [X.] für den Erwerb des Geschäftsanteils durch den [X.] von X mit Bescheid vom 17.12.2015 unter Berufung auf § 7 Abs. 7 Satz 1 [X.]StG Schenkungsteuer fest, die es auf den Einspruch hin aus nicht streitrelevanten Gründen herabsetzte.

Das [X.] gab der Klage statt. Der Übergang des Geschäftsanteils beruhe schon nicht auf einem Ausscheiden eines Gesellschafters, denn § 7 Abs. 7 Satz 1 [X.]StG sei auch nach der Neufassung durch Art. 10 Nr. 2 Buchst. b des [X.] 1999/2000/ 2002 vom 24.03.1999 ([X.], 402) nicht auf einen derivativen Erwerb anwendbar. Ferner sei der Geschäftsanteil zivilrechtlich --was maßgebend [X.] nicht auf den Kläger, sondern auf den Treuhänder übergegangen. Schließlich fehle auch die Bereicherung, weil die Verfügungsbeschränkungen des [X.] die Realisierung eines Wertes über dem Nennwert ausschlössen. Das [X.]-Urteil ist in E[X.] 2017, 1388 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das [X.] die Verletzung des § 7 Abs. 7 Satz 1 [X.]StG im Hinblick auf alle drei Begründungsansätze des [X.] geltend. Es handele sich nicht um einen derivativen, sondern um einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Erwerb, da der [X.] als wesentlicher Bestandteil des Gesellschaftsvertrags zu betrachten sei und das Entgelt eine verkappte Abfindung darstelle. Der durch den [X.] erworbene Geschäftsanteil sei auch den Gesellschaftern zuzurechnen. Der Übergang des Geschäftsanteils auf den [X.] sei zivilrechtlich als Abkürzung des über die verbleibenden Gesellschafter verlaufenden Leistungswegs erfolgt. Den verbleibenden Gesellschaftern hätte aber bis zur Weitergabe des Geschäftsanteils an einen Dritten ein Herausgabeanspruch gegen den Treuhänder zugestanden. Die objektive Bereicherung der Gesellschafter schließlich werde bereits durch die in § 7 Abs. 7 Satz 1 [X.]StG enthaltene Fiktion bewirkt. Im Übrigen könne es bei entsprechender Mehrheit auch zur Auflösung der [X.] kommen.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Anwendung von § 7 Abs. 7 Satz 1 [X.]StG sei schon deshalb ausgeschlossen, weil der Verkauf des Anteils auf den Hinzuerwerb von Einkommen gerichtet sei und die Schenkungsteuer von der Einkommensteuer verdrängt werde. Auch sei der Kläger weder zivilrechtlich Inhaber des Geschäftsanteils geworden noch steuerrechtlich bereichert, da dessen Wert allein aus der individuellen Leistung, nicht der Beteiligung als solcher fließe. Schließlich beruhe der Übergang des Geschäftsanteils nicht auf Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, sondern auf einer rein schuldrechtlichen Vereinbarung.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([[X.].]O) zurückzuweisen. Das [[X.].] hat zu Recht erkannt, dass die Übertragung des Geschäftsanteils an der [[X.].] auf den Pooltreuhänder bei dem Kläger nicht der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Der Vorgang ist nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 [[X.].] schenkungsteuerbar.

a) Als Schenkung unter Lebenden i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 [[X.].] gilt nach § 7 Abs. 7 Satz 1 [[X.].] auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 [[X.].] ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt.

b) Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 7 Satz 1 [[X.].] sind schon deshalb nicht erfüllt, weil der Geschäftsanteil nicht auf den Kläger übergegangen ist, sondern auf den Pooltreuhänder.

aa) Die Frage, ob und auf [[X.].] ein Geschäftsanteil übergeht, ist nach dem Zivilrecht zu beurteilen. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer knüpft grundsätzlich an [[X.].] Vorgänge an. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist daher regelmäßig nicht an[[X.].]dbar. So kommt es auch bei anderen Tatbeständen der Schenkungsteuer für die Prüfung, wer als Zu[[X.].]dender und Bedachter an einer freigebigen Zu[[X.].]dung beteiligt ist, grundsätzlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist, denn die Schenkungsteuer ist eine Verkehrsteuer (grundlegend [X.]-Urteil vom 22.09.1982 - II R 61/80, [[X.].], 188, [[X.].] 1983, 179; ferner etwa [X.]-Urteile vom 25.01.2001 - II R 39/98, [[X.].] 2001, 908, unter [[X.].], und vom 21.05.2001 - II R 10/99, [[X.].] 2001, 1404, unter [[X.].]). Im Regelfall bleibt es bei der Anknüpfung an die zivilrechtlichen Verhältnisse.

bb) Für Treuhandverhältnisse an jedwedem [[X.].], mithin auch an gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, gilt nichts anderes. Geht es im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer um die Frage der [[X.].] an dem [[X.].], so bleibt maßgebend, wer zivilrechtlicher Rechtsinhaber ist. Das ist regelmäßig der Treuhänder. Die abweichende Zurechnungsvorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 [[X.].] betrifft eine besondere Form wirtschaftlichen Eigentums und ist im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht grundsätzlich ebenso [[X.].]ig an[[X.].]dbar wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 [[X.].] insgesamt (vgl. [X.]-Urteil in [[X.].] 2001, 908, unter [[X.].]).

cc) § 7 Abs. 7 Satz 1 [[X.].] bietet keine Grundlage, für den Übergang eines Gesellschaftsanteils nicht --wie regelmäßig-- an den Erwerb zivilrechtlichen Eigentums, sondern --ausnahmsweise-- an den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums anzuknüpfen. Die Wortwahl "Übergang des Anteils" ist eine originär zivilrechtliche. Eine den Prinzipien der Erbschaft- und Schenkungsteuer zuwiderlaufende rein wirtschaftliche Betrachtung, die die bei allen [[X.].] eintretenden wirtschaftlichen Vor- und Nachteile beleuchtete, hätte einer besonderen gesetzlichen Anordnung bedurft. Insbesondere gibt § 7 Abs. 7 Satz 1 [[X.].] für die Besteuerung einer etwaigen bei einem Dritten eingetretenen Bereicherung keine Handhabe, da die Vorschrift nicht an die Bereicherung, sondern an den Anteilserwerb anknüpft.

dd) Nach diesen Maßstäben hat nicht der Kläger, sondern der Pooltreuhänder den Geschäftsanteil des [X.] an der [X.] erworben, so dass der Vorgang bei dem Kläger nicht nach § 7 Abs. 7 Satz 1 [[X.].] steuerbar ist. Der Pooltreuhänder ist zivilrechtlicher Eigentümer geworden. Die Annahme des [X.], in Wahrheit sei lediglich der über die verbleibenden Gesellschafter verlaufende [X.] abgekürzt worden, findet in dem [X.], der von vornherein den tatsächlich gewählten Übertragungsweg vorsah, keine Stütze. Es kann deshalb offenbleiben, ob dem Grunde nach die Rechtsfigur des abgekürzten [X.]s im Rahmen von § 7 Abs. 7 Satz 1 [[X.].] einen tatsächlich nicht stattgefundenen Übergang des Geschäftsanteils zu fingieren geeignet ist. Es ist auch nicht mehr von Bedeutung, ob den verbleibenden Gesellschaftern der [X.] aus dem Vorgang ein vermögenswerter Vorteil zugekommen ist oder ob sie sogar als wirtschaftliche Eigentümer dieses Geschäftsanteils zu betrachten sein könnten.

c) Ungeachtet dessen ist der Vorgang auch deshalb nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 [[X.].] steuerbar, weil es sich um einen von dieser Vorschrift nicht erfassten derivativen Erwerb handelt.

aa) Nachdem die frühere Fassung des Gesetzes ausdrücklich nach einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage verlangt hatte (dazu [X.]-Urteile vom 01.07.1992 - II R 70/88, [X.], 380, [[X.].] 1992, 921, und vom 01.07.1992 - II R 12/90, [X.], 390, [[X.].] 1992, 925; [X.] vom 24.01.1990 - II B 132/89, [[X.].] 1990, 675), fehlt es nach der Rechtsprechung des [X.] auch unter der neueren Fassung an einem "Ausscheiden eines Gesellschafters" sowie einer "Abfindung", [[X.].]n --wie im [X.] der Gesellschaftsanteil unter Lebenden veräußert und dafür ein Kaufpreis entrichtet wird (vgl. [X.]-Urteil vom 20.01.2016 - II R 40/14, [X.]E 252, 453, [[X.].] 2018, 284, Rz 26 bis 29).

bb) Es kann offenbleiben, unter welchen Voraussetzungen ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 [[X.].] angenommen werden könnte, [[X.].]n das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Abfindung allein der äußeren Form nach in das Rechtskleid eines Kaufvertrags gehüllt wird, ohne dass dieser inhaltlich von einem Ausscheiden gegen Abfindung zu unterscheiden wäre. In der Veräußerung eines Geschäftsanteils an einen Treuhänder, damit dieser den Geschäftsanteil interimsweise bis zum Eintritt eines neuen Gesellschafters hält und verwaltet, vermag der Senat jedenfalls keinen Missbrauch zu erkennen. Das gilt erst recht, [[X.].]n der Geschäftsanteil zu demselben Preis veräußert werden muss, zu dem er erworben wurde, ohne dass ein Anspruch auf Abfindung stiller Reserven oder eines Goodwills bestünde.

2. Der Vorgang ist auch nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].] steuerbar.

a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 [[X.].]) jede freigebige Zu[[X.].]dung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zu[[X.].]denden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].], vgl. § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Erforderlich hierfür ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. [X.]-Urteile vom 09.12.2009 - II R 28/08, [X.]E 228, 169, [[X.].] 2010, 566, unter [[X.].], und vom 30.01.2013 - II R 38/11, [X.]E 240, 287, [[X.].] 2018, 656, Rz 16).

b) In subjektiver Hinsicht ist ein (einseitiger) Wille des Zu[[X.].]denden zur (Teil-)Unentgeltlichkeit seiner Leistung erforderlich. Der "Wille zur Unentgeltlichkeit" liegt vor, [[X.].]n und soweit der Zu[[X.].]dende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung zu erhalten (vgl. [X.]-Urteil vom 28.10.2009 - II R 32/08, [[X.].] 2010, 893, unter II.3.a).

c) In dem [X.] war das Schicksal des Geschäftsanteils des jeweiligen Gesellschafters --hier des [X.]-- bei Erreichen der Altersgrenze bereits im Einzelnen geregelt. Alle Vermögensverschiebungen beruhten auf vertraglicher Verpflichtung, die ihrerseits angesichts der Verknüpfung mit dem ursprünglichen Erwerb des Geschäftsanteils schon objektiv eine Unentgeltlichkeit nicht erkennen lässt. Erst recht fehlt es an dem Willen zur Unentgeltlichkeit.

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [[X.].]O.