Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12.05.2022, Az. V R 31/20

Streitig ist, ob der Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 31.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 nach [X.]eendigung des Klageverfahrens durch Urteil des Finanzgerichts ([X.]) vom 26.08.2020 - 5 K 3482/19 U noch geändert werden kann.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Jahr 2006 (Streitjahr) als ... unternehmerisch tätig. Der Umsatzsteuererklärung des [X.] stimmte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) am 19.06.2008 mit der Folge zu, dass diese einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand. Im [X.] an eine Außenprüfung erließ das [X.] am 31.03.2011 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geänderten Umsatzsteuerbescheid 2006. Der [X.]escheid enthielt keinen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 [X.].

Mit seinem Einspruch vom 20.04.2011 wandte sich der Kläger zum einen gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs aus drei Rechnungen der Firma [X.] über insgesamt ... € und zum anderen gegen die Erhöhung der steuerpflichtigen Provisionserlöse (steuerliche Auswirkung: ... €) und beantragte insoweit die Aussetzung der Vollziehung (AdV).

Das [X.] gewährte mit Verfügung vom 01.06.2011 zunächst AdV in Höhe von ... € und --auf Einspruch des [X.] vom 01.07.2011 gegen die im Übrigen versagte [X.] mit Verfügung vom 28.07.2011 AdV in Höhe des Gesamtbetrags (Vorsteuerabzug und Provisionserlöse) ab Fälligkeit bis einen Monat nach [X.]ekanntgabe der Einspruchsentscheidung.

Nach dem --vom [X.] unwidersprochen gebliebenen-- Vortrag des [X.] fand während des laufenden [X.] zum Streitpunkt "Provisionserlöse" in den Räumen des [X.] ein [X.] mit dem zuständigen Sachbearbeiter der [X.] statt. Dabei habe man eine Einigung darüber erzielt, dass die Provisionserlöse nicht umsatzsteuerpflichtig seien und die Umsatzsteuer 2006 daher um ... € zu mindern sei. In der Folgezeit erging jedoch kein [X.] zur Umsetzung dieser Einigung.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 wies das [X.] den Einspruch des [X.] wegen "Umsatzsteuer 2006" zurück und begründete dies damit, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug aus den drei Rechnungen der Firma [X.] nicht erfüllt seien. Ausführungen zu den [X.] enthielt die Einspruchsentscheidung nur insoweit, als erwähnt wird, dass das [X.] im "Rahmen einer [X.]etriebsprüfung (...) die Umsatzsteuerpflicht der Geschäftsvorfälle aus den ... fest[stellte] und (...) die Umsätze mit [X.]escheid vom [X.] entsprechend [erhöhte]". Auf S. 1 der Einspruchsentscheidung hatte das [X.] unterhalb der Zurückweisung hinzugefügt: "Der [X.]escheid ergeht weiterhin vorläufig gem. § 165 [X.] bzgl. der im angefochtenen [X.]escheid aufgeführten Punkte."

Der Kläger erhob am 10.04.2013 Klage "wegen Umsatzsteuer für 2006 festgesetzt durch [X.]escheid vom 31.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013" und beantragte, "den [X.]escheid für 2006 über Umsatzsteuer vom 31.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 insoweit zu ändern, dass unter [X.]erücksichtigung von zusätzlichen Vorsteuerbeträgen für ...arbeiten [X.]. ... € die Umsatzsteuer herabgesetzt wird" ([X.]. 5 K 1176/13 U). Hierauf ordnete das [X.] durch Verfügung vom 22.04.2013 erneut AdV der [X.] in Höhe von ... € an (... € mit Fälligkeit zum 05.05.2011 und ... € mit Fälligkeit zum 06.05.2011).

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung (mit Zeugenvernehmung) vor dem [X.] vom 22.11.2017 wegen Umsatzsteuer 2006 und Umsatzsteuer 2008 ([X.]. 5 K 1176/13 U) verständigten sich die [X.]eteiligten darauf, dass die in den drei Rechnungen ausgewiesenen [X.]eträge bei der [X.] und beim [X.] 2006 als [X.]etriebsausgaben abzugsfähig seien. Das [X.] verpflichtete sich, die betreffenden Steuerfestsetzungen für 2006 entsprechend zu ändern. Hierauf erklärten die [X.]eteiligten den Rechtsstreit wegen Einkommensteuer 2006 und [X.] 2006 sowie "den hier vorliegenden Rechtsstreit wegen Umsatzsteuer 2006 und 2008 in der Hauptsache für erledigt und regten an, die Kosten des Verfahrens gegeneinander aufzuheben". Dementsprechend beendete das [X.] das Klageverfahren durch den [X.] und Kostenbeschluss noch in der mündlichen Verhandlung.

Als das [X.] die von der Vollziehung ausgesetzten Umsatzsteuerrückstände in Höhe von ... € einforderte, beantragte der Kläger erneut AdV der offenen Umsatzsteuerbeträge. Er machte geltend, dass es sich bei der im finanzgerichtlichen Verfahren streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 lediglich um eine Teil-Einspruchsentscheidung gehandelt habe. Darin sei nur über den Vorsteuerabzug aus den drei Rechnungen der Firma [X.] entschieden worden, nicht aber über die ebenfalls streitige Erhöhung der steuerpflichtigen Provisionserlöse. Das [X.] lehnte diesen Aussetzungsantrag ab, weil der Umsatzsteuerbescheid 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 durch die Abgabe beiderseitiger Erledigungserklärungen im Klageverfahren 5 K 1176/13 U bestandskräftig geworden sei. Den anschließend beim [X.] gestellten Antrag auf AdV lehnte dieses mit gleicher [X.]egründung durch [X.]eschluss vom [X.] - 5 V 780/19 A (U,[X.]) ab.

Der Kläger beantragte hierauf beim [X.] die Änderung der [X.] 2006 durch Erlass eines "[X.]es" in [X.]ezug auf die als steuerpflichtig behandelten Provisionserlöse. Das [X.] lehnte auch diesen Antrag ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch am [X.] als unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage auf Änderung der [X.] 2006 wies das [X.] mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2021, 1076 veröffentlichten Urteil ab. Die Einspruchsentscheidung sei weder als "Teil-Einspruchsentscheidung" bezeichnet noch ergebe sich aus dem Inhalt der Entscheidung, dass diese lediglich für Teile des angefochtenen [X.] 2006 [X.]estandskraft entfalten sollte. Die Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 betreffe ohne jegliche Einschränkung die gesamte [X.] für 2006. Darüber hinaus fehle es an der Sachdienlichkeit für eine Teil-Einspruchsentscheidung, wenn das [X.] --wie vom Kläger [X.] bereits Abhilfe hinsichtlich der streitigen Provisionserlöse signalisiert habe. Das [X.] habe es schlicht vergessen, die Frage der Provisionserlöse in der Einspruchsentscheidung abzuhandeln oder insoweit dem Einspruch abzuhelfen. Auch die [X.]eite habe offensichtlich vergessen, den Komplex "Provisionserlöse" im Rahmen des Klageverfahrens einzubringen und die behauptete Rechtswidrigkeit zu begründen.

Mit seiner Revision macht der Kläger die Nichtigkeit der (Teil-)Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 geltend und rügt die unzutreffende Anwendung und Auslegung des § 367 Abs. 2a [X.], eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht sowie die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör durch eine Überraschungsentscheidung.

Die Aufnahme der Nebenbestimmung "Der [X.]escheid ergeht weiterhin vorläufig gem. § 165 [X.] bzgl. der im angefochtenen [X.]escheid aufgeführten Punkte" in die Einspruchsentscheidung führe zu deren Nichtigkeit, da der Umfang der Vorläufigkeit nicht definiert worden sei. Im Falle der mangelnden [X.]estimmtheit des Vorläufigkeitsvermerks sei von der Nichtigkeit des gesamten [X.]escheids auszugehen.

Das [X.] habe durch die Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 nicht abschließend über seinen Einspruch entschieden. Für das Vorliegen einer Teil-Einspruchsentscheidung komme es nicht auf die äußere [X.]ezeichnung, sondern darauf an, ob eine Teil-Einspruchsentscheidung bei Würdigung des gesamten Inhalts der Willenserklärung und der Gesamtumstände aus Sicht des objektiven Empfängerhorizonts vorliege. Er, der Kläger, habe davon ausgehen können, dass mit dem als "Einspruchsentscheidung" betitelten Verwaltungsakt nur über den Teil des Einspruchs entschieden worden sei, der nach dem Erörterungstermin mit dem Sachbearbeiter der [X.] streitig geblieben sei. Das [X.] habe "schlecht gearbeitet" und seine "Zusage" nur teilweise eingehalten, sodass im Wege der Auslegung von einer Teil-Einspruchsentscheidung auszugehen sei. Das Vorliegen einer Teil-Einspruchsentscheidung scheitere nicht an der fehlenden "Sachdienlichkeit". Hinsichtlich der Provisionserlöse habe nach der Einigung über deren Steuerfreiheit im Februar 2012 bereits [X.] bestanden, sodass in der Einspruchsentscheidung nur noch über die entscheidungsreifen Streitpunkte (Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Firma [X.]) zu entscheiden gewesen sei.

Die Entscheidung des [X.] beruhe auf einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht. Soweit das [X.] davon ausgegangen sei, dass der Kläger den [X.] "Provisionserlöse" vergessen habe, sei es verpflichtet gewesen, den Sachverhalt durch Vernehmung des zuständigen damaligen Sachbearbeiters als Zeugen aufzuklären. Hierauf habe der Kläger im Rahmen des Verfahrens auch schriftlich hingewiesen. Das Urteil des [X.] sei darüber hinaus als Überraschungsentscheidung einzuordnen, da er im Rahmen der mündlichen Verhandlung keine Gelegenheit gehabt habe, sich zu der maßgebenden Problematik zu äußern.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] Düsseldorf vom 26.08.2020 - 5 K 3482/19 U aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 31.03.2011 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 07.11.2019 und der Einspruchsentscheidung vom [X.] dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € gemindert wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] habe zu keiner [X.] zum Ausdruck gebracht, dass lediglich Teile des [X.] 2006 in [X.]estandskraft erwachsen sollten, sondern durch den Erlass der Einspruchsentscheidung über den kompletten Steuerfall entschieden. Der fehlende Wille des [X.] zum Erlass einer Teil-Einspruchsentscheidung lasse sich neben der fehlenden Überschrift auch daran erkennen, dass die Einspruchsentscheidung ganz bewusst keine [X.]estimmung enthalte, hinsichtlich welcher Teile keine [X.]estandskraft eintreten solle. Eine solche (negative) [X.]estimmung der als offen verbliebenen [X.] müsse aus Gründen der Rechtssicherheit so eindeutig erfolgen, dass keine Zweifel hierüber aufkommen könnten. Der Erlass einer abschließenden Einspruchsentscheidung werde auch dadurch bestätigt, dass im Rubrum der Entscheidung unter "Steuerart/Jahr/Streitgegenstand" allgemein die "Umsatzsteuer 2006" aufgeführt und nicht einschränkend ein bestimmter Streitgegenstand bezüglich der Umsatzsteuer 2006 benannt worden sei.

Aus dem Ansatz von zwei separaten Aussetzungsbeträgen in der AdV-Verfügung vom 22.04.2013 lasse sich nicht ableiten, dass das [X.] von einer Teil-Einspruchsentscheidung ausgegangen sei, weil die betragsmäßige Separierung ausschließlich wegen der unterschiedlichen Fälligkeit der Teilbeträge erfolgt sei. Dass die während des [X.] gewährte AdV nach Erlass der Einspruchsentscheidung in Gänze aufgehoben worden sei, spreche für eine abschließende Einspruchsentscheidung.

Für das Vorliegen einer Teil-Einspruchsentscheidung fehle es auch an der Sachdienlichkeit. Denn der Einspruch sei in vollem Umfang entscheidungsreif und eine abschließende Entscheidung in angemessener [X.] möglich gewesen.

Entgegen der Ansicht des [X.] sei die Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 nicht wegen des dort enthaltenen Vorläufigkeitsvermerks nichtig. Zwar müsse der Vorläufigkeitsvermerk als Teil des Steuerbescheids hinreichend bestimmt formuliert werden, der Passus "weiterhin vorläufig" gehe vorliegend jedoch ins Leere, weil der ursprüngliche Umsatzsteuerbescheid 2006 keinen Vorläufigkeitsvermerk enthalte. Abgesehen davon führe die mangelnde [X.]estimmtheit nicht zur Nichtigkeit des gesamten Verwaltungsaktes.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unter Hinweis auf die maßgeblichen Gründe unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Hiervon hat der Kläger mit seinem Schriftsatz vom 25.04.2022 Gebrauch gemacht. Dass sich infolge eines Vertretungsfalles die Richterbank gegenüber der Sitzung vom 15.03.2022 geändert hat, steht der Anwendung des § 126a [X.]O nicht entgegen (vgl. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 15.09.2021 - XI R 12/21, XI R 25/19, [X.], 317, [X.] 2022, 417, Rz 21). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die [X.] 2006 nicht mehr zugunsten des [X.] geändert werden kann.

1. Der Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 31.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 ist bestandskräftig und damit unabänderbar.

a) Mit einer fristgemäß erhobenen Klage gegen den angefochtenen Steuerbescheid wird der Eintritt der formellen Bestandskraft aufgeschoben (von [X.] in [X.], [X.] § 47 Rz 125). Im Streitfall trat daher aufgrund der (ersten) Klage vom 10.04.2013 zunächst keine Bestandskraft des [X.] ein.

b) Die ausweislich des [X.] in der mündlichen Verhandlung am 22.11.2017 von den Beteiligten abgegebenen Erledigungserklärungen zur Umsatzsteuer 2006 führten jedoch zum Wegfall der Rechtshängigkeit wegen Umsatzsteuer 2006 mit der Folge, dass der mit der Klage angefochtene Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist (vgl. [X.]-Urteile vom 14.06.2017 - I R 38/15, [X.], 4, [X.] 2018, 2, Rz 17, sowie vom 14.05.2003 - XI R 21/02, [X.], 228, [X.] 2003, 888, Rz 16). Die Erledigungserklärung ist eine prozessuale Bewirkungshandlung, die den Rechtsstreit in gleicher Weise wie das --eine Steuerfestsetzung abändernde-- Urteil beendet, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Gegner abgegeben wird (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 4, [X.] 2018, 2, Rz 17).

2. Entgegen der Auffassung des [X.] handelt es sich bei der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 um keine [X.] i.S. des § 367 Abs. 2a [X.], sondern um eine abschließende Einspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 1 [X.].

a) Die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, entscheidet nach § 367 Abs. 1 [X.] über den Einspruch durch Einspruchsentscheidung. Die Finanzbehörde kann jedoch gemäß § 367 Abs. 2a [X.] vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll. Die danach zulässige (Teil-)Einspruchsentscheidung ist ein (teilweiser) Abschluss des [X.] und setzt eine nur (teilweise) Entscheidungsreife voraus. Soweit über einen Einspruch dagegen einheitlich entschieden werden kann, trifft die Finanzbehörde die Pflicht, über ihn insgesamt zu entscheiden. Andernfalls träte insoweit eine Verfahrensverzögerung ein, die ihrerseits eines sachlichen Grundes bedürfte. Bei einer teilweisen Entscheidungsreife eines Einspruchs ist die [X.] im Allgemeinen sachdienlich, soweit dem keine besonderen Umstände entgegenstehen ([X.]-Urteil vom 14.03.2012 - X R 50/09, [X.], 14, [X.] 2012, 536, Rz 36).

aa) Ausweislich der Gesetzesmaterialien soll es § 367 Abs. 2a [X.] den Finanzbehörden ermöglichen, zunächst nur über Teile des Einspruchs zu befinden, wenn über einen Teil des Einspruchs deshalb noch nicht entschieden werden kann, weil beispielsweise eine vom Einspruchsführer aufgeworfene Rechtsfrage Gegenstand eines beim [X.] anhängigen Verfahrens ist und nach der Entscheidung des [X.] eine einvernehmliche Erledigung des Rechtsstreits zu erwarten ist. Die [X.] dient dann dazu, dem Steuerpflichtigen hinsichtlich des entscheidungsreifen Teils einen schnelleren gerichtlichen Rechtsschutz zu eröffnen (vgl. BTDrucks 16/3368, S. 25 zu Nr. 13b).

bb) Ob es sich um eine endgültige Einspruchsentscheidung oder lediglich um eine [X.] handelt, ist ggf. durch Auslegung zu ermitteln. Hierfür gelten die Grundsätze für die Auslegung von Verwaltungsakten, da eine Einspruchsentscheidung ihrerseits den Charakter eines Verwaltungsaktes i.S. des § 118 [X.] besitzt (vgl. nur [X.] in Tipke/[X.], § 366 [X.] Rz 1). Dessen Inhalt ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregeln enthalten ([X.]-Urteil vom 10.05.2012 - IV R 34/09, [X.]E 239, 485, [X.] 2013, 471). Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen --seinem "objektiven [X.]" (vgl. [X.]surteil vom 08.11.1995 - V R 64/94, [X.]E 179, 211, [X.] 1996, 256)-- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte ([X.]-Urteile vom 18.04.1991 - IV R 127/89, [X.]E 164, 185, [X.] 1991, 675, und vom 11.07.2006 - VIII R 10/05, [X.]E 214, 18, [X.] 2007, 96).

Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes kommt es somit weder darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat ([X.]-Urteil vom 11.05.1999 - IX R 72/96, [X.]/NV 1999, 1446) noch darauf, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste ([X.]-Urteil vom 30.09.1988 - III R 218/84, [X.]/NV 1989, 749). Da der Verwaltungsakt nur mit dem bekanntgegebenen Inhalt wirksam wird, muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben ([X.]-Urteile vom 28.11.1985 - IV R 178/83, [X.]E 145, 226, [X.] 1986, 293, und in [X.]E 214, 18, [X.] 2007, 96; [X.]-Beschluss vom 16.03.2001 - IV B 17/00, [X.]/NV 2001, 1103). Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf ([X.]-Urteil in [X.]E 214, 18, [X.] 2007, 96).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 keine [X.] darstellt. Sie ist weder als solche bezeichnet noch ergibt sich durch Auslegung der Einspruchsentscheidung, dass es sich um eine [X.] handelt.

aa) Das Rubrum der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 enthält nach dem objektiven [X.] des [X.] keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass es sich um eine [X.] handeln könnte. Denn der Verwaltungsakt ist mit "Einspruchsentscheidung" und nicht einschränkend mit "[X.]" bezeichnet. Darüber hinaus lautet der Tenor "Der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen" ohne eine Bestimmung dazu, hinsichtlich welcher Teile die Bestandskraft nicht eintreten soll. Dies kann durch die für eine [X.] übliche Formulierung "Der Einspruch wird, soweit hierdurch über ihn entschieden [wird], als unbegründet zurückgewiesen" erfolgen (vgl. hierzu [X.]-Urteile vom 30.09.2010 - III R 39/08, [X.]E 231, 7, [X.] 2011, 11, Rz 8; in [X.], 14, [X.] 2012, 536, Rz 5; [X.], [X.] 2009, 810, 816; [X.], Der Betrieb 2008, 1005, 1008) oder dadurch, dass der Einspruch "nur insoweit als unbegründet [zurückgewiesen wird], als (...)", vgl. [X.] Hamburg, Urteil vom 16.06.2016 - 6 K 215/14 (E[X.] 2016, 1456, Rz 10).

bb) Auch die "Gründe" der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 (S. 2 und 3) enthalten aus der objektivierten Sicht des [X.] keinerlei Anhaltspunkte für eine auf den [X.] "Vorsteuerabzug" beschränkte [X.]:

(1) Der "Tatbestand" der Einspruchsentscheidung erwähnt ausdrücklich, dass das [X.] im Rahmen einer Betriebsprüfung die "Umsatzsteuerpflicht der Geschäftsvorfälle aus den ..." feststellte und die Umsätze entsprechend erhöhte. Die weiteren Ausführungen des [X.] zur Unbegründetheit des Einspruchs beschränken sich zwar, wie der Kläger zu Recht geltend macht, auf die Frage des Vorsteuerabzugs aus den drei Rechnungen einer Firma B. Die unterlassene Auseinandersetzung des [X.] mit dem Streitpunkt "Provisionserlöse" hat aber nicht den Erklärungswert, dass die Einspruchsentscheidung auf diesen Punkt beschränkt wurde, sondern offenbart lediglich das Fehlen der nach § 366 [X.] erforderlichen Begründung. Auch wenn es sich bei der Begründung der Einspruchsentscheidung um eine rechtsstaatliche Notwendigkeit handelt (vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 366 [X.] Rz 5), führt das Fehlen einer Begründung nicht zur Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung, sondern bewirkt als Verfahrensfehler lediglich die Rechtswidrigkeit der Einspruchsentscheidung ([X.] in Tipke/[X.], § 366 [X.] Rz 16; [X.]-Beschluss vom 09.05.1996 - IV B 58/95, [X.]/NV 1996, 871). Der Kläger hat einen derartigen Verfahrensfehler im (ersten) Klageverfahren (5 K 1176/13 U) aber nicht geltend gemacht, sondern ausweislich des Tatbestands des [X.]-Urteils lediglich den versagten Vorsteuerabzug thematisiert und beantragt, die Umsatzsteuer insoweit um ... € herabzusetzen.

(2) Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die [X.] eine Ermessensentscheidung darstellt ("kann", vgl. § 367 Abs. 2a Satz 1 [X.]) und daher grundsätzlich eine Begründung erfordert. Ist eine [X.] sachdienlich, so ist sie in der Regel auch ermessensgerecht. Im Hinblick auf die Vorprägung des Ermessens bedarf es dann keiner (weiteren) Begründung ([X.]-Urteil in [X.], 14, [X.] 2012, 536, Rz 52). Im Streitfall enthält die Einspruchsentscheidung jedoch weder Ausführungen des [X.] zum Vorliegen einer Sachdienlichkeit noch ist ersichtlich, dass eine Sachdienlichkeit nach dem objektiven [X.] des [X.] vorlag. Dessen Einspruch betraf zwar zwei streitige [X.], von diesen war aber nicht nur der Streitpunkt "Vorsteuerabzug" entscheidungsreif, sondern auch der Streitpunkt "Provisionserlöse". Das [X.] hat daher den Einspruch zur "Umsatzsteuer 2006" zu Recht als insgesamt unbegründet zurückgewiesen. Selbst nach dem Vortrag des [X.], wonach hinsichtlich der Provisionserlöse bereits im Februar 2012 eine Einigung über deren Steuerfreiheit erzielt worden sei, wäre eine [X.] nicht sachdienlich gewesen. Denn danach war der Teilkomplex "Provisionserlöse" im Sinne eines Abhilfebescheids entscheidungsreif.

(3) Schließlich spricht auch die vom Kläger mit seinem Einspruch vom 20.04.2011 beantragte und vom [X.] sukzessive am 01.06.2011 sowie am 28.07.2011 gewährte AdV in Höhe des gesamten Streitbetrags dafür, dass beide Streitpunkte den Gegenstand des [X.] bildeten. Denn das [X.] hatte die dem Kläger in voller Höhe gewährte AdV mit der Nebenbestimmung verbunden, dass sie einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (automatisch) ende.

c) Ohne Erfolg beruft sich der Kläger für das Vorliegen einer [X.] auf das Urteil des [X.] Münster vom 31.10.2019 - 15 K 1814/16 U (E[X.] 2020, 73, Revision anhängig unter dem [X.]. XI R 39/19). Nach dem dort zugrunde liegenden Sachverhalt lagen zwei Einsprüche zu zwei verschiedenen Streitpunkten vor (Streit um die Erstattungsleistungen vom [X.] einerseits, Streit um die Steuerpflicht der Umsätze aus der Beköstigung des pädagogischen Personals andererseits). Die Besonderheit dieses Falles liegt darin, dass hinsichtlich des [X.] I der Rechtsstreit mit Zustimmung des [X.] zum Ruhen gebracht worden war, weil eine höchstrichterliche Entscheidung zur Klärung der Rechtslage abgewartet werden sollte (vgl. [X.]surteil vom 23.07.2009 - V R 93/07, [X.]E 226, 435, [X.] 2015, 735). Der vorliegende Streitfall ist mit dem vom [X.] Münster entschiedenen Fall weder vom Sachverhalt noch hinsichtlich seiner rechtlichen Erwägungen vergleichbar.

d) Die Einspruchsentscheidung vom 11.03.2013 kann auch nicht im Hinblick auf eine dem Kläger gegebene mündliche "Zusage" als [X.] ausgelegt werden. Eine verbindliche Zusage nach der Außenprüfung (§§ 204 ff. [X.]) scheitert bereits daran, dass sie nicht schriftlich erteilt wurde (§ 205 Abs. 1 [X.]). Eine sonstige Auskunft mit bindender Wirkung (Zusage) setzt voraus, dass die Finanzbehörde durch einen für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständigen Amtsträger (Sachgebietsleiter oder Vorsteher) vertreten wird (vgl. [X.]-Beschluss vom 09.12.2004 - VII B 129/04, [X.]/NV 2005, 663, m.w.N.). Die im Streitfall vom Sachbearbeiter der [X.] mündlich in Aussicht gestellte Abhilfe legt daher nahe, dass es sich lediglich um eine unverbindliche Meinungsäußerung handelte [X.]/Rüsken, [X.], 14. Aufl., § 204 Rz 21).

3. Entgegen der Ansicht des [X.] führte die nachträgliche Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks "Der Bescheid ergeht weiterhin vorläufig gem. § 165 [X.] bzgl. der im angefochtenen Bescheid aufgeführten Punkte" nicht zur Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung.

a) Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 [X.] vorläufig festgesetzt werden; dies kann auch noch im Einspruchsverfahren erfolgen ([X.]-Beschluss vom 10.11.1993 - X B 83/93, [X.]E 172, 197, [X.] 1994, 119; [X.] in Tipke/[X.], § 165 [X.] Rz 19). Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 [X.]). Enthält der Steuerbescheid keine Angaben zum Umfang der Vorläufigkeit und lässt sich dieser auch nicht durch Auslegung ermitteln, ist der Vorläufigkeitsvermerk inhaltlich nicht hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 [X.]) und daher nichtig und unwirksam ([X.]-Urteil vom 12.07.2007 - X R 22/05, [X.]E 218, 26, [X.] 2008, 2; [X.] in Tipke/[X.], § 165 [X.] Rz 34). Diese Teil-Nichtigkeit führt nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit des gesamten Verwaltungsaktes [X.]/Ratschow, a.a.[X.], § 125 Rz 20), da die Teil-Nichtigkeit den Regelfall darstellt ([X.] in Tipke/[X.], § 125 [X.] Rz 35). Der gesamte Verwaltungsakt ist nur dann nichtig, wenn der nichtige Teil so wesentlich ist, dass die Finanzbehörde den Verwaltungsakt ohne den nichtigen Teil nicht erlassen hätte.

b) Der [X.] kann offen lassen, ob die Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks wegen dessen Unbestimmtheit zur Nichtigkeit des gesamten Steuerbescheids führte. Denn das [X.] hat dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 31.03.2011 im Einspruchsverfahren keinen derartigen (neuen) Vorbehalt beigefügt, sondern lediglich verfügt, dass der Bescheid "weiterhin vorläufig gem. § 165 [X.] bzgl. der im angefochtenen Bescheid aufgeführten Punkte" ergeht. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid enthielt allerdings keinerlei Vorläufigkeitsvermerk, sodass das [X.] zu Recht davon ausgegangen ist, der entsprechende Hinweis in der Einspruchsentscheidung gehe "offensichtlich ins Leere".

4. Die geltend gemachten Verfahrensmängel liegen nicht vor. Das [X.] hat weder seine Pflicht zur Sachaufklärung verletzt noch eine Überraschungsentscheidung getroffen.

a) Die vom [X.] unterlassene Vernehmung des seinerzeit beim [X.] zuständigen Sachbearbeiters der [X.] begründet keine Verletzung seiner Pflicht zur Sachaufklärung.

aa) Nach § 76 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.]O erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz ist eine Verfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung ein Beteiligter --ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge-- verzichten kann. Deshalb hat die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverzicht zur Folge (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]sbeschluss vom [X.] - V B 108/08, [X.]/NV 2010, 170, m.w.N.).

bb) Im Streitfall hatte das [X.] zur mündlichen Verhandlung keinen Zeugen geladen. Für den Kläger war deshalb erkennbar, dass das [X.] die Durchführung der schriftsätzlich beantragten Zeugeneinvernahme nicht beabsichtigte. Als das [X.] nach Erörterung der Streitsache und Aufnahme der Anträge den Beschluss verkündete, dass eine Entscheidung am Ende der Sitzung verkündet werde, hätte der Kläger davon ausgehen müssen, dass das [X.] seine Aufklärungspflicht für erfüllt hält und eine abschließende Entscheidung treffen wird. Dennoch hat er --ausweislich der [X.] in der mündlichen Verhandlung weder die unterlassene Beweiserhebung gerügt noch den schriftsätzlich gestellten Beweisantrag wiederholt. Damit hat der durch einen sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertretene Kläger sein [X.] verloren. Dass und ggf. aus welchen Gründen ihm die Rüge nicht möglich war, hat er nicht vorgetragen.

b) Entgegen der Auffassung des [X.] hat das [X.] auch keine Überraschungsentscheidung getroffen.

aa) Eine Überraschungsentscheidung und damit eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (vgl. Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 [X.]O) liegt nach ständiger Rechtsprechung und somit auch nach dem vom Kläger zitierten [X.]-Beschluss vom 02.10.2007 - IX B 24/07 ([X.]/NV 2008, 92) nur dann vor, wenn das Gericht ohne vorherigen Hinweis seine Entscheidung auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt, der weder im Besteuerungsverfahren noch im gerichtlichen Verfahren zur Sprache gekommen war und mit dem auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbevollmächtigter selbst unter der Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nicht zu rechnen braucht.

bb) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ersichtlich nicht vor. Abgesehen davon, dass der gesamte Rechtsstreit ausschließlich die Abgrenzung einer abschließenden Einspruchsentscheidung zur [X.] betrifft, hatte der Kläger sowohl im Einspruchsverfahren als auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung hinreichend Gelegenheit, sich zu der Abgrenzungsproblematik zu äußern. Dass das [X.] seiner Ansicht nicht gefolgt und von keiner [X.] ausgegangen ist, macht das [X.]-Urteil nicht zur Überraschungsentscheidung.

5. Der [X.] hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der [X.]-Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. [X.]-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, [X.]E 272, 152).

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.