Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.08.2010, Az. V R 13/09

I. Gegenstand des Rechtsstreits ist ein Haftungsbescheid, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) aufgrund § 71 der Abgabenordnung ([X.]) gegen den Kläger und [X.] (Kläger) nach dessen Verurteilung wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer 1999 (Streitjahr) erlassen hat.

Im Oktober des Kalenderjahres 1998 erwarb [X.] auf Veranlassung des [X.] sämtliche Geschäftsanteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die in [X.] umfirmiert wurde.

[X.], der zu diesem Zeitpunkt arbeitslos war, wurde zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der [X.] bestellt. Er übernahm die Geschäftsführerstellung, weil ihm der Kläger hierfür ein monatliches Entgelt versprochen hatte.

Die [X.] erwarb ab Juli 1999 innergemeinschaftlich elektronische Bauteile (Mikroprozessoren, sog. Central [X.]rocessing Units --C[X.]Us--) von ausländischen Gesellschaften und veräußerte diese weiter. Hauptabnehmer der [X.] war die K-GmbH mit Sitz in T.

Die C[X.]Us wurden jeweils aus dem Ausland mit einer Spedition des ausländischen Lieferanten zu einem inländischen Kurierdienst gebracht, von diesem für die [X.] in Empfang genommen und zur K-GmbH transportiert.

Die Steuerfahndung ging davon aus, die C[X.]Us seien zwischen den ausländischen Lieferanten, der [X.] und der K-GmbH im [X.] veräußert worden, so dass dieselbe Ware innerhalb weniger Tage mehrfach transportiert, jeweils im Wareneingang und -ausgang der K-GmbH registriert und wieder ins Ausland gebracht worden sei. Das [X.] im Strafverfahren gegen den Kläger und das Finanzgericht ([X.]) sind dem nur teilweise gefolgt. Sie gingen von tatsächlichen Warenbewegungen aus, ohne Feststellungen zu einem möglichen Warenkreislauf zu treffen.

Die [X.] veräußerte die C[X.]Us an die K-GmbH jeweils ohne Gewinnaufschlag oder zu unter den [X.] liegenden Entgelten unter Ausweis von Umsatzsteuer.

Der Kläger kümmerte sich zusammen mit dem weiteren als Mittäter wegen gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung verurteilten [X.] um die organisatorischen Belange der [X.] und deren Kontakt zu den ausländischen Lieferanten und der K-GmbH. [X.] fiel nach Absprache mit [X.] und dem Kläger die Aufgabe zu, in den Geschäftsräumen der [X.] der Gesellschaft entgegenzunehmen und zu bearbeiten.

[X.] vertrat die Gesellschaft als deren Geschäftsführer nach außen. Er eröffnete auf Veranlassung des [X.] und des [X.] bei der [X.] ein Geschäftskonto für die Gesellschaft, stellte sich bei der K-GmbH als deren Geschäftsführer vor und unterzeichnete Korrespondenz im Namen der [X.]. Beim [X.] reichte er einen Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der [X.] ein, in dem er den Beginn der Tätigkeit mit Januar 1999 angab und Dauerfristverlängerung beantragte.

Der Kläger bereitete Rechnungen und Schecks im Namen der [X.] vor, die er dann von [X.] unterschreiben ließ. Er wollte wie auch [X.] durch diese Vorgehensweise erreichen, im Zusammenhang mit der [X.] weitestgehend nicht persönlich in Erscheinung zu treten.

Im Zeitraum vom 2. August bis 26. November 1999 erteilte die [X.] der K-GmbH 101 Rechnungen. Der [X.] aus diesen Rechnungen belief sich auf insgesamt 95.313.644,60 [X.], die ausgewiesene Umsatzsteuer auf 13.146.709,60 [X.]. Die [X.] gab für das Streitjahr weder Umsatzsteuer-Voranmeldungen noch eine Jahressteuererklärung ab.

Auf dem Konto der [X.] gingen im Streitjahr 100.199.561,60 [X.] ein. Hiervon wurden 96.262.104 [X.] ins Ausland überwiesen.

[X.] hob zwischen dem 16. September und 30. November 1999 jeweils auf Anordnung des [X.] vom Konto der [X.] Barbeträge (insgesamt rd. 3,8 Mio. [X.]) ab. Die abgehobenen Geldbeträge übergab er bis auf eine Ausnahme dem vor dem Bankgebäude im Auto wartenden Kläger.

[X.] und [X.] erhielten aus dem abgehobenen Bargeld Teilbeträge in Höhe von jeweils ca. 300.000 [X.]; mindestens ebenso viel verblieb beim Kläger.

Mit Umsatzsteuerbescheid vom 1. Dezember 2000 setzte das [X.] gegenüber der [X.] Umsatzsteuer 1999 (Streitjahr) in Höhe von 13.718.389 [X.] unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 [X.] fest. Es behandelte die in den Rechnungen der [X.] ausgewiesenen Steuerbeträge als unberechtigt gemäß § 14 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG), da es sich bei der [X.] um einen Scheinunternehmer gehandelt habe, der eine "tatsächliche" unternehmerische Betätigung nur vorgetäuscht und Rechnungen über [X.] ausgestellt habe. Der Bescheid wurde an [X.] als Geschäftsführer der Gesellschaft bekannt gegeben.

Die K-GmbH machte in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen die in den Rechnungen der [X.] ausgewiesenen Steuerbeträge als Vorsteuer geltend. Ein hieraus resultierendes Guthaben verrechnete das für die K-GmbH zuständige [X.] mit deren Steuerverbindlichkeiten. Im September 1999 kam es zur Auszahlung eines Vorsteuerüberhangs an die K-GmbH in Höhe von 58.552,99 [X.]. Die Umsatzsteuer-Voranmeldungen der K-GmbH für die Voranmeldungszeiträume Oktober und November 1999 wiesen [X.] in Höhe von 2.795.156,20 [X.] und 5.558.818 [X.] aus, die aber nicht anerkannt wurden.

Nach Abschluss der steuerstrafrechtlichen Ermittlungen versagte das zuständige [X.] der K-GmbH nachträglich den Vorsteuerabzug für die Voranmeldungszeiträume August bis November 1999. Es setzte eine Nachzahlung in Höhe von insgesamt 4.721.963,70 [X.] fest.

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der K-GmbH erkannte der Insolvenzverwalter den zur Insolvenztabelle angemeldeten Nachzahlungsbetrag in Höhe von 4.721.963,70 [X.] an. Die Forderung fiel aus.

Das [X.] verurteilte den Kläger mit Urteil vom 25. Juni 2002 neben [X.] und [X.] als Mittäter wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] in vier Fällen (für jeden der Voranmeldungszeiträume August bis November 1999) zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten. Es sah den Kläger als "faktischen Mitgeschäftsführer" der [X.] an. Er sei seiner aus § 35 [X.] resultierenden Verpflichtung nicht nachgekommen, monatlich Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die [X.] abzugeben. Das Strafurteil wurde nach erfolgloser Revision zum [X.] ([X.]) gegenüber dem Kläger rechtskräftig.

Das [X.] nahm den Kläger mit Haftungsbescheid vom 25. Februar 2003 gemäß § 71 [X.] in Höhe von insgesamt 6.721.805,86 € (= 13.146.709,56 [X.]) in Anspruch.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger Klage. In der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] erklärte der Vertreter des [X.] zu [X.]rotokoll, er verpflichte sich, einen geänderten Haftungsbescheid mit einer Haftungssumme von nur noch 4.721.963,70 [X.] (2.414.301,70 €) zu erlassen. Die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend hinsichtlich der weiter gehenden Haftungssumme in Höhe von 8.424.745,74 [X.] (4.307.504,10 €) "für erledigt".

Das [X.] gab der Klage weitgehend statt und setzte die Haftungssumme auf 58.552,99 [X.] herab. Zwar hafte der Kläger als Mittäter einer Steuerhinterziehung. Als Haftungssumme sei jedoch wegen des Schadensersatzcharakters der Haftung in § 71 [X.] nicht der nicht angemeldete nominale [X.] anzusetzen. Der im Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt [X.]) --EuGH-- vom 19. September 2000 [X.]/98, [X.] (Slg. 2000, [X.], [X.] 2001 Beilage 1, 33) enthaltene Rechtsgedanke, eine Haftung für unberechtigt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer entfalle, wenn die entsprechende Rechnung berichtigt und die aus der Rechnung resultierende Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt werde, sei auf die Haftung gemäß § 71 [X.] sinngemäß zu übertragen. Im Rahmen eines mehrstufigen [X.] hafte der Rechnungsaussteller nur für die Beträge, die beim Rechnungsempfänger aus den Rechnungen des [X.] als Vorsteuerbeträge anerkannt, ausgezahlt und später nicht zurückerstattet worden seien.

Hinsichtlich des zunächst verrechneten Guthabens der K-GmbH, das auf den [X.] aus Rechnungen der [X.] beruht habe, dann zurückgefordert und ausgefallen sei, stehe nicht fest, ob das Verhalten des [X.] für den Schadenseintritt des Fiskus ursächlich sei. Das [X.] habe nicht nachweisen können, dass die K-GmbH die später ausgefallene Nachzahlung aufgrund ihrer Vermögenslage zum Zeitpunkt, in dem diese festgesetzt worden sei, noch habe erbringen können.

Mit der Revision rügt das [X.] Verletzung materiellen Rechts. Das [X.] stelle für die Haftungssumme auf die nicht maßgeblichen tatsächlich und endgültig erlangten Vorsteuerbeträge des Rechnungsempfängers K-GmbH ab. Es sei unzutreffend, dass die Steuerhinterziehung durch den Kläger für den Schadenseintritt des Fiskus nicht ursächlich gewesen sei.

Das [X.] beantragt,

Der Kläger beantragt,

Die bisher getroffenen Feststellungen reichten nicht aus, um ihn, den Kläger, als faktischen Geschäftsführer anzusehen. Im Übrigen beruhten sie nur auf einem Geständnis eines Tatbeteiligten. Er hafte nicht nach § 71 [X.]. Im Rahmen der Ermessensausübung sei eine Aufteilung der Haftungsschuld erforderlich.

Das [X.] hat bis zur Entscheidung des erkennenden Senats den in der Niederschrift zur mündlichen Verhandlung vor dem [X.] zugesagten geänderten Haftungsbescheid nicht erlassen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] wird aufgehoben und der Haftungsbescheid vom 25. Februar 2003 auf eine Haftungssumme in Höhe von 4.721.963,70 DM (= 2.414.301,70 €) herabgesetzt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Der Revisionsantrag des [X.], die Klage unter Aufhebung des [X.]-Urteils abzuweisen, ist aufgrund der Zusage, einen geänderten Haftungsbescheid zu erlassen, so zu verstehen, dass das [X.] mit seiner Revision nur noch anstrebt, den streitgegenständlichen Haftungsbescheid vom 25. Februar 2003 entsprechend der Zusage in Höhe der Haftungssumme von 4.721.963,70 DM (2.414.301,70 €) zu bestätigen. Das [X.] hat --ohne den Antrag des [X.] im Tatbestand des [X.] auch nur noch über den eingeschränkten Klageabweisungsantrag des [X.] entschieden. Der Senat ist an diesen Antrag gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O i.V.m. § 121 [X.]O gebunden und hat über die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids nur noch in diesem Umfang zu entscheiden.

2. Das [X.] hat das Verhalten des [X.], für die Monate August bis November 1999 für die I-GmbH weder Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben noch die fälligen Steuerbeträge zu entrichten, zu Recht als vierfache Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] gewürdigt und den Haftungsbescheid gemäß §§ 191 Abs. 1, 71 [X.] dem Grunde nach als rechtmäßig angesehen.

a) Die I-GmbH schuldete die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer für die von ihr ausgeführten Lieferungen an die K-GmbH nach § 1 Abs. 1 UStG. Es liegen entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] keine Rechnungen mit unberechtigtem Steuerausweis gemäß § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG vor.

aa) Auf der Grundlage der bindenden Feststellungen des [X.] ist davon auszugehen, dass Lieferungen an die [X.] von § 3 Abs. 1 UStG und von dieser an die K-GmbH vorliegen. Denn die I-GmbH hat als Abnehmerin die erforderliche Verfügungsmacht an den C[X.]Us erlangt, da die von ihr beauftragten Kuriere die Ware vom Spediteur des Verkäufers für sie in Empfang genommen und auf ihre Veranlassung im Rahmen eigenständiger Lieferungen gemäß § 3 Abs. 1 UStG weiter zur K-GmbH transportiert haben. Aufgrund dieser Feststellungen des [X.] hat der Senat auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die I-GmbH nur zum Schein als reiner "Rechnungsschreiber" in eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen dem ausländischen Verkäufer und der K-GmbH eingeschaltet gewesen sein könnte (vgl. hierzu Urteil des [X.] --[X.]-- vom 12. August 2009 [X.], [X.], 259, unter [X.]; [X.] vom 22. Mai 2003  5 [X.], [X.] 2004 Beilage 2, 163, unter II.1.b aa).

bb) Die von der I-GmbH ausgeführten Lieferungen, die zum Zweck der Steuerhinterziehung erfolgten, sind der Besteuerung zugrunde zu legen.

Der Senat folgt der Rechtsprechung des [X.], der wiederholt entschieden hat, Lieferungen von Gegenständen seien steuerbare Umsätze, wenn sie die objektiven Kriterien erfüllten, auf denen diese Begriffe beruhten ([X.]-Urteile vom 12. Januar 2006 [X.]/03, [X.]/03 und [X.]/03, [X.] u.a., [X.]. 2006, [X.], [X.] 2006 Beilage 2, 144 [X.]. 55; vom 21. Februar 2006 [X.]/02, [X.], [X.]. 2006, [X.], [X.] 2006 Beilage 3, 260 [X.]. 55 bis 58).

Soweit der [X.] davon ausgeht, dass die objektiven Kriterien einer Lieferung im Fall einer Steuerhinterziehung nicht vorliegen (vgl. [X.]-Urteile vom 6. Juli 2006 [X.]/04 und 440/04, [X.] u.a., [X.]. 2006, [X.], [X.] 2006 Beilage 4, 454 [X.]. 44, [X.] --UR-- 2006, 594; [X.] in [X.]. 2006, [X.], [X.] 2006 Beilage 3, 260, unter [X.]. 59), handelt es sich um einen eigenständigen Vorsteuerversagungsgrund (vgl. die Senatsentscheidung vom 19. April 2007 [X.], [X.], 194, [X.], 315; [X.]-Urteil vom 10. Dezember 2008 [X.], [X.] 2009, 1156). Für die Besteuerung von [X.] ist dies aber ohne Bedeutung. Die vom Steuerhinterzieher ausgeführte Lieferung ist bei diesem steuerbar und steuerpflichtig. Davon zu unterscheiden ist die im Streitfall, der Lieferungen im Inland betrifft, nicht zu entscheidende Frage, ob bei Mitwirkung an einer Steuerhinterziehung im [X.] an eine innergemeinschaftliche Lieferung dem Lieferer die Steuerbefreiung nach § 6a UStG zu versagen ist (vgl. [X.]-Beschluss vom 7. Juli 2009  1 [X.], [X.], 732).

cc) Die Steuer für Lieferungen entsteht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG mit Ablauf der jeweiligen Voranmeldungszeiträume. Die hieraus resultierenden Steuerbeträge sind gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG voranzumelden. Das [X.] hat insoweit gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O für den Senat bindend festgestellt, dass Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat (§ 18 Abs. 2 Satz 2 UStG) war.

b) Der Senat folgt dem [X.] darin, dass der Kläger als faktischer Geschäftsführer und [X.] der I-GmbH gemäß § 35 [X.] i.V.m. § 34 Abs. 1 [X.] seiner rechtlichen Verpflichtung vorsätzlich nicht nachgekommen ist, namens der [X.] für die Monate August bis November 1999 abzugeben und die fälligen Steuerbeträge zu entrichten. Er hat daher für jeden der Voranmeldungszeiträume eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] begangen.

aa) Im Bereich des [X.] aus § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] kann in Bezug auf die Hinterziehung von Umsatzsteuern Täter nur sein, wer die rechtliche Erklärungspflicht für die Voranmeldungen und die Jahreserklärungen zu erfüllen hat (vgl. [X.] in [X.] 2004 Beilage 2, 163, sowie z.B. [X.], Steuerstrafrecht, § 370 [X.] Rz 1403; [X.] in [X.]/Gast/ [X.], Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 Rz 155). Zu den Erklärungsverpflichteten gehört unter anderem auch der Verfügungsberechtigte i.S. des § 35 [X.] ([X.] vom 16. März 1995 [X.]/94, [X.], 209, [X.] 1995, 859; vom 7. April 1992 [X.]/90, [X.] 1993, 213; aus steuerstrafrechtlicher Sicht [X.] vom 8. November 1989  3 [X.], Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht --wistra-- 1990, 97; vom 17. Februar 1998  5 [X.], [X.], 225; [X.], Steuerstrafrecht, § 370 [X.] Rz 118.1 und 118.3).

bb) Der Kläger war als faktischer Geschäftsführer und [X.] gemäß § 35 [X.] erklärungspflichtig.

[X.] i.S. des § 35 [X.] ist nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] jeder, der nach dem Gesamtbild der Verhältnisse rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verfügen kann und als solcher nach außen auftritt (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.] vom 10. Mai 1989 I R 121/85, [X.] 1990, 7; vom 27. November 1990 [X.], [X.]E 163, 106, [X.] 1991, 284; vom 24. April 1991 [X.]/89, [X.] 1992, 76; in [X.] 1993, 213; vom 19. Mai 2009 [X.]/08, nicht veröffentlicht --n.v.--). Eine rechtliche Verfügungsmacht besteht danach, wenn der Verfügungsberechtigte die [X.]flichten des gesetzlichen Vertreters --mittelbar-- durch die Bestellung der entsprechenden Organe erfüllen lassen kann (s. Boeker in [X.]/[X.]/ [X.], § 35 [X.] Rz 10, 14; [X.] in [X.], [X.] § 35 Rz 10, 11, 19). Der "Auftritt nach außen" liegt vor, wenn der faktische Geschäftsführer sich gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit als solcher geriert, das Auftreten gegenüber der allgemeinen Öffentlichkeit aber weisungsabhängigen [X.]ersonen überlässt ([X.]-Urteil in [X.] 1992, 76; vgl. auch Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 25. Juni 2008  12 [X.], Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2008, 1434).

Das [X.] ist auf dieser Grundlage in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss gekommen, dass der Kläger faktischer Geschäftsführer der I-GmbH war. Er beherrschte die Abläufe und steuerte, wann und in welcher Höhe C[X.]Us bestellt, an die K-GmbH weiterveräußert und in Rechnung gestellt wurden, dirigierte mit [X.], wann und in welcher Höhe Bargeld durch [X.] vom Geschäftskonto der Gesellschaft abzuheben war und welche Informationen [X.] an das [X.] geben sollte. Er verteilte das abgehobene Bargeld und behielt den "Restgewinn" nach Abzug der Beträge für [X.] und [X.] zurück sowie in mindestens derselben Höhe wie die Beträge für [X.] und [X.] für sich. Das [X.] hat zu Recht auch das Merkmal des "Auftritts nach außen" als erfüllt angesehen. Zwar hat der Kläger im Außenverhältnis gezielt den im Handelsregister eingetragenen Geschäftsführer [X.] vorgeschoben. Er trat nach den Feststellungen des [X.] jedoch vereinzelt für die I-GmbH nach außen auf und übte im Übrigen seine Leitungsmacht im Innenverhältnis gegenüber [X.] und [X.] umfassend aus.

Zutreffend geht das [X.] nach den vorstehenden Feststellungen weiter davon aus, der Kläger habe seine Verpflichtung, für die I-GmbH Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate August bis November 1999 abzugeben und die fälligen Steuerbeträge zu entrichten, jedenfalls mittelbar über [X.] und [X.] tatsächlich erfüllen können, dies aber nicht getan.

Soweit der Kläger hiergegen einwendet, dass die vom [X.] getroffenen Feststellungen für die Annahme einer Verfügungsberechtigung i.S. von § 35 [X.] nicht ausreichten, berücksichtigt er weder, dass es genügt, wenn der faktische Geschäftsführer sich gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit als solcher geriert und das Auftreten gegenüber der allgemeinen Öffentlichkeit weisungsabhängigen [X.]ersonen überlässt ([X.]-Urteil in [X.] 1992, 76) noch, dass der Senat an die Feststellung des [X.], die nicht mit begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden, nach § 118 Abs. 2 [X.] gebunden ist.

cc) Der Kläger hat auch vorsätzlich gehandelt, da er nach den Feststellungen des [X.] von Anfang an geplant hat, weder Voranmeldungen noch eine Jahreserklärung abzugeben.

c) Unerheblich ist, dass der Kläger auch seine Erklärungspflicht in Bezug auf die Umsatzsteuerjahreserklärung für die I-GmbH verletzt und dass das [X.] einen Umsatzsteuerjahresbescheid 1999 erlassen hat.

aa) Eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] wegen nicht abgegebener Umsatzsteuer-Voranmeldungen ist vollendet, wenn eine Steueranmeldung --hier die einzelnen Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate August bis November 1999-- zum gesetzlich vorgegebenen Termin ausbleibt (ständige Rechtsprechung des [X.], vgl. Entscheidungen vom 11. Dezember 1990 5 [X.], wistra 1991, 215; grundlegend vom 17. März 2009  1 [X.], [X.]St 53, 221; vom 2. Dezember 2008  1 [X.], [X.], 189). Die nicht angemeldeten nominalen Steuerbeträge sind "auf Dauer" verkürzt, wenn der Täter --wie hier der [X.] vornherein weder Voranmeldungen noch die Jahreserklärung abgeben will ([X.]e vom 21. Januar 1998  5 [X.], [X.], 146; in [X.], 225; vom 20. April 1999  5 [X.], [X.], 298). [X.] wegen der Verletzung der [X.]flicht zur rechtzeitigen Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen und von [X.] stehen ferner auch dann im Verhältnis der Tatmehrheit zueinander, wenn sie dasselbe Kalenderjahr betreffen (vgl. z.B. [X.] in [X.]St 53, 221).

bb) Die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Streitjahr durch den [X.] 1999 vom 1. Dezember 2000 vor Erlass des Haftungsbescheids stellt die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids vom 25. Februar 2003 ebenfalls nicht in Frage. Wird die Erstschuld durch [X.] festgesetzt, kann trotzdem ein Haftungsbescheid ergehen (vgl. [X.]-Urteil vom 12. Oktober 1999 [X.]/98, [X.]E 190, 25, [X.] 2000, 486).

cc) Anhaltspunkte dafür, dass die gemäß § 102 [X.]O vom Senat nur eingeschränkt überprüfbare Entscheidung, den Kläger in Haftung zu nehmen, nicht ermessensgerecht sein könnte, bestehen nicht. Im Hinblick auf die in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] zugesagte Herabsetzung des [X.] kommt es auf die vom Kläger aufgeworfene Frage einer Aufteilung der Haftung im Rahmen der gebotenen Ermessensausübung (§§ 191, 5 [X.]) nicht mehr an.

3. Das Urteil des [X.] ist aber gleichwohl materiell-rechtlich fehlerhaft. Es verletzt die zu § 71 [X.] maßgeblichen Rechtsgrundsätze zur Ermittlung des Vermögensschadens und ist deshalb aufzuheben. Das [X.] stellt für den Vermögensschaden zu Unrecht auf den Vorsteuerabzug der K-GmbH ab. Maßgeblich sind demgegenüber die nicht angemeldeten Steuerbeträge der [X.] Soweit es zwar von einem Vermögensschaden ausgeht, die Steuerhinterziehung des [X.] für den Schadenseintritt jedoch nicht als ursächlich ansieht, ist dem nicht zu folgen.

a) Die Haftungssumme gemäß § 71 [X.] bestimmt sich grundsätzlich nach den verkürzten nominalen Steuerbeträgen (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 11. Februar 2002 [X.]/00, [X.] 2002, 891; Senatsbeschluss vom 6. November 2006 [X.], [X.] 2007, 508). Beschränkt wird die Haftung des Steuerhinterziehers gemäß § 71 [X.] jedoch auf den Vermögensschaden des Fiskus, der durch die Tat verursacht und vom Vorsatz des [X.] umfasst ist (vgl. [X.]-Urteile vom 13. Juli 1994 [X.], [X.]E 175, 489, [X.] 1995, 198, und vom 6. März 2001 [X.]/00, [X.] 2001, 1100).

b) Für die Höhe des Vermögensschadens aufgrund der Steuerhinterziehung ist im Streitfall nicht auf den "[X.]" auf [X.] der K-GmbH, sondern auf den nicht angemeldeten nominalen Steuerbetrag in Höhe von 6.721.805,86 € (13.146.709,56 DM) abzustellen.

aa) Wie unter [X.] ausgeführt, liegen im Streitfall entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen der I-GmbH vor. Das [X.] hat seine Auffassung, der Vermögensschaden des Fiskus aus der Hinterziehung des [X.] richte sich nach der Höhe der "verlorenen Vorsteuerbeträge" der K-GmbH, daher zu Unrecht darauf gestützt, die I-GmbH habe in ihren Rechnungen Steuerbeträge gemäß § 14 Abs. 3 UStG unberechtigt ausgewiesen, die sie nach den Vorgaben des [X.]-Urteils [X.] in [X.]. 2000, [X.], [X.] 2001 Beilage 1, 33 und der anknüpfenden Rechtsprechung (vgl. z.B. [X.] vom 22. Februar 2001 [X.], [X.]E 194, 506, [X.] 2004, 143; vom 8. März 2001 [X.]/97, [X.]E 194, 517, [X.] 2004, 373; vom 17. Mai 2001 [X.], [X.]E 194, 552, [X.] 2004, 370; vom 25. April 2002 [X.], [X.]E 198, 71, [X.] 2004, 343) habe berichtigen können. Dies kann wegen des Vorliegens steuerbarer und steuerpflichtiger Lieferungen im Streitfall schon dem Grunde nach nicht durchgreifen. Die I-GmbH schuldete die Umsatzsteuer für die von ihr ausgeführten Lieferungen endgültig.

bb) Selbst wenn die Auffassung des [X.] zuträfe und von unberechtigt ausgewiesenen Steuerbeträgen i.S. des § 14 Abs. 3 UStG auszugehen wäre, für die die Steuer mit Ausgabe der Rechnung (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG) entstanden wäre, würde sich im Streitfall der Vermögensschaden des Fiskus nach den nicht angemeldeten nominalen Steuerbeträgen richten. Die hieraus resultierenden Steuerbeträge hätte die I-GmbH als Unternehmerin im Streitjahr gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG anmelden müssen.

Die vom [X.] als maßgeblich erachtete Berichtigungsmöglichkeit der Steuerschuldnerin I-GmbH, die das [X.] zugunsten des [X.] als Haftungsschuldner anwenden will, hätte im Übrigen nach der unter [X.] zitierten Senatsrechtsprechung für die an die K-GmbH ausgestellten Rechnungen nicht bestanden. Die Gefährdung des Steueraufkommens wurde von der I-GmbH nicht beseitigt. Weder hat die K-GmbH vor dem Vorsteuerabzug Rechnungen an die I-GmbH zurückgegeben oder die I-GmbH diese storniert, noch ist die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer gezahlt oder die von der K-GmbH abgezogene Vorsteuer zurückgeführt worden. Entgegen der Auffassung des [X.] gilt dies auch für die Rechnungen, aus denen das [X.] der K-GmbH Vorsteuerbeträge von vornherein nicht anerkannt hat (2.795.156,20 DM und 5.558.818 DM). Die Gefährdung des Steueraufkommens besteht dann, solange diese Ausgangsrechnungen nicht storniert oder zurückgegeben werden.

c) Soweit das [X.] für die noch streitige Haftungssumme in Höhe von 4.721.963,70 DM (2.414.301,70 €) --die obere Grenze der Haftungssumme im zugesagten geänderten [X.] einen Vermögensschaden des Fiskus bejaht, aber einen ursächlichen Zusammenhang zwischen der Steuerhinterziehung durch den Kläger und dem Schadenseintritt verneint, hält das Urteil einer [X.]rüfung nicht stand.

aa) Die Haftung gemäß § 71 [X.] entfällt, wenn derselbe Vermögensschaden für den Fiskus auch bei steuerehrlichem Verhalten eingetreten wäre (vgl. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 71 Rz 15). Die Haftung ist im Fall der Nichtabgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Nichtentrichtung fälliger Steuerbeträge auf den Betrag begrenzt, der bei rechtzeitiger Abgabe und Zahlung unter gleichmäßiger Befriedigung aller Gläubiger hätte getilgt werden können ([X.]-Beschlüsse vom 27. März 2006 [X.], [X.] 2006, 1254; vom 22. Oktober 2009 [X.]/08, [X.], 170).

bb) Maßgeblich ist demnach im Streitfall, ob die I-GmbH in der Lage war, die aufgrund der ausgeführten Lieferungen an die K-GmbH geschuldeten Steuerbeträge rechtzeitig anzumelden und zu entrichten. Nach den Feststellungen des [X.] zu den Zahlungseingängen und Mittelabflüssen bestehen keine Zweifel für den Senat, dass die K-GmbH an die I-GmbH sämtliche in Rechnung gestellten Steuerbeträge bezahlt hat. Diese verfügte somit über genügend Mittel, um die anzumeldenden Steuerbeträge rechtzeitig entrichten zu können. Das [X.] wählt für die Kausalitätsprüfung demgegenüber einen unzutreffenden Ausgangspunkt. Es hat, seinem rechtsfehlerhaften Ansatz zur Ermittlung des Vermögensschadens folgend, geprüft, ob die Steuerhinterziehung durch den Kläger für die ausgefallene Nachforderung des Fiskus gegenüber der K-GmbH ursächlich war.

cc) [X.] ist, dass die I-GmbH auf Grundlage der [X.] einen Verlust erwirtschaftet sowie aus den An- und Verkäufen der C[X.]Us einen "Gewinn" von rund 3,8 Mio. DM erzielt hat, der unterhalb der noch streitigen Haftungssumme liegt.

Der Senat folgt nicht der Auffassung des [X.] Baden-Württemberg in E[X.] 2008, 1434, wonach das strafbare Unterlassen des [X.], die gebotenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen nicht abgegeben und die fälligen Steuerbeträge nicht rechtzeitig entrichtet zu haben, nicht ursächlich für den Steuerschaden des Fiskus --in Höhe der nicht angemeldeten Nominalbeträge-- sei, wenn der "Rechnungsaussteller" und Zwischenhändler --hier die [X.] nicht über ausreichende Zahlungsmittel verfüge, weil er empfangene Zahlungsmittel umgehend für neue An- und [X.] innerhalb des Karussells genutzt habe.

Die vom Kläger gemeinsam mit [X.] und [X.] schuldhaft herbeigeführte Zahlungsunfähigkeit der I-GmbH kann weder den Kausalzusammenhang zwischen der [X.] und dem Schadenseintritt des Fiskus ausschließen, noch ist zu prüfen, ob die Haftungssumme nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung zu mindern sein könnte (vgl. zur schuldhaften Verschlechterung der Liquiditätslage einer Gesellschaft durch den haftenden Gesellschafter die [X.] vom 5. März 1991 [X.], [X.]E 164, 203, [X.] 1991, 678; vom 26. August 1992 VII R 50/91, [X.]E 169, 13, [X.] 1993, 8; in [X.] 2002, 891).

4. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Haftungsbescheid ist, soweit der Senat noch über ihn zu entscheiden hat, rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Der Bescheid wird geändert und die Haftungssumme auf den durch das [X.] zugesagten Betrag von 4.721.963,70 DM (2.414.301,70 €) herabgesetzt. Der in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] vom [X.] zugesagte Änderungsbescheid braucht nicht mehr zu ergehen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 [X.][X.] Die Kosten des Rechtsstreits sind wegen der zwischenzeitlichen teilweisen Erledigung des Rechtsstreits nach Zeitabschnitten zu verteilen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 136 Rz 3).