Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.02.2019, Az. VI R 47/16

I. Streitig ist, ob [X.] nach der Neufassung des § 51 der [X.] (EStDV) durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 ([X.], 2131) [X.] als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren (2012 und 2013) Einkünfte aus Forstwirtschaft, die er jeweils nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmeüberschussrechnung ermittelte. [X.] war abweichend von § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStDV nicht das [X.] vom 1. Oktober bis 30. September, sondern das Kalenderjahr. Die Einkünfte wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) jeweils gesondert festgestellt.

Im Jahr 2011 verkaufte der Kläger Holz auf dem Stamm und erzielte dadurch Betriebseinnahmen in Höhe von 28.350 €. In diesem Zusammenhang machte er Betriebsausgaben nach § 51 Abs. 2 EStDV in der Fassung, die für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die vor dem 1. Januar 2012 begonnen haben ([X.]), in Höhe von 40 % der Einnahmen aus Holzeinschlag geltend. Die Feststellung der Einkünfte aus Land- und Fortwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2011 erfolgte erklärungsgemäß.

Im Jahr 2012 erzielte der Kläger aus dem Verkauf von Holz auf dem Stamm Einnahmen in Höhe von 471 €. Diesbezüglich machte er pauschale Betriebsausgaben nach § 51 Abs. 3 EStDV n.F. und damit in der Fassung geltend, die für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben. Darüber hinaus begehrte er, [X.] --betreffend den Holzeinschlag aus dem [X.] in Höhe von 24.948 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Für das [X.] erhielt der Kläger einen öffentlichen Zuschuss für die Wiederaufforstung in Höhe von ... €. Diesen erklärte er als Betriebseinnahme. Als Betriebsausgaben setzte er u.a. [X.] --ebenfalls noch betreffend den Holzeinschlag aus dem [X.] in Höhe von 3.113 € an. Einen pauschalen Betriebsausgabenabzug nahm der Kläger nicht vor.

Das [X.] folgte den Feststellungserklärungen des [X.] für die [X.] und 2013 insoweit nicht, als es die streitigen [X.] nicht zum Betriebsausgabenabzug zuließ. Zur Begründung berief es sich auf § 51 Abs. 3 [X.] Danach seien durch die Inanspruchnahme des pauschalen [X.] --hier im [X.] die Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der [X.] unabhängig von dem Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung abgegolten. Folglich könnten die in den Jahren 2012 und 2013 verausgabten [X.] --betreffend den Holzeinschlag aus dem [X.] in den Streitjahren nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Dies habe sich durch die Neufassung des § 51 EStDV, die für Wirtschaftsjahre anzuwenden sei, die nach dem 31. Dezember 2011 begönnen, nicht geändert. Zwar würden nach § 51 Abs. 4 EStDV n.F. [X.] von der Abgeltungswirkung des pauschalen [X.] nicht länger erfasst. Diese Regelung gelte jedoch nur für solche Aufwendungen, die nicht im Zusammenhang mit Holzverkäufen stünden, für die --wie vorliegend-- in der Vergangenheit der pauschale Betriebsausgabenabzug nach § 51 Abs. 2 [X.] in Anspruch genommen worden sei. Denn insoweit gelte die Abgeltungswirkung auch nach der Neufassung der Vorschrift durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 wirtschaftsjahrübergreifend fort.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das [X.] (FG) ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] vom 20. April 2016  8 K 309/15 und die Einspruchsentscheidung des [X.] vom 29. Oktober 2015 aufzuheben
sowie den Feststellungsbescheid 2012 vom 28. Juli 2014 dahingehend zu ändern, dass die bislang festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 910,10 € um die [X.] in Höhe von [X.] € auf -24.038,36 € vermindert werden,
und
den Feststellungsbescheid 2013 vom 28. August 2015 dahingehend zu ändern, dass die bislang festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 16.282,57 € um die [X.] in Höhe von 3.113,35 € auf 13.169,22 € herabgesetzt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die vom Kläger in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten [X.] betreffend den Holzeinschlag aus dem [X.] zu Unrecht in den Streitjahren nicht bei dessen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gewinnmindernd berücksichtigt.

1. Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Forstwirtschaft. Nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Feststellungen des [X.] war er aufgrund der Größe seines Betriebs nicht zur Buchführung verpflichtet und ermittelte seinen Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG. Dies steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit, so dass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

2. Ebenfalls nicht im Streit steht zwischen den Beteiligten, dass die [X.] im Forstbetrieb des [X.] angefallen und als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) anzusehen sind. Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass es sich im Streitfall bei den geltend gemachten Aufwendungen um zu aktivierende Herstellungskosten für ein neu entstehendes Wirtschaftsgut Baumbestand handeln könnte.

3. Streitig ist zwischen den Beteiligten lediglich, ob die [X.] betreffend den Holzeinschlag im [X.] gewinnmindernd als Betriebsausgaben in den beiden Streitjahren zu berücksichtigen oder durch die Inanspruchnahme des pauschalen [X.] im [X.] durch § 51 Abs. 3 EStDV a.F. abgegolten sind.

a) Gemäß § 4 Abs. 3 EStG ist Gewinn der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. (Betriebs-)Ausgaben sind gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

b) Nach § 51 Abs. 1 und 2 EStDV a.F. kann bei forstwirtschaftlichen Betrieben, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, zur Abgeltung der Betriebsausgaben auf Antrag ein Pauschsatz --wenn das Holz auf dem Stamm verkauft wird-- von 40 % der Einnahmen aus der Holznutzung abgezogen werden. Macht der Steuerpflichtige von dem pauschalen Betriebsausgabenabzug Gebrauch, sind nach § 51 Abs. 3 EStDV a.F. die Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der [X.] unabhängig von dem Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung abgegolten.

c) In dieser Fassung ist die Vorschrift für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2012 begonnen haben. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen, gilt hingegen § 51 EStDV n.F. (§ 84 Abs. 3a EStDV). Danach können Steuerpflichtige, die für ihren Betrieb nicht zur Buchführung verpflichtet sind, den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln und deren forstwirtschaftlich genutzte Fläche 50 Hektar nicht übersteigt, auf Antrag für ein Wirtschaftsjahr bei der Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen (weiterhin) pauschale Betriebsausgaben --soweit Holz auf dem Stamm verkauft wird-- von 20 % der Einnahmen aus der Verwertung des stehenden Holzes abziehen (§ 51 Abs. 1 und Abs. 3 EStDV n.F.). Nach § 51 Abs. 4 EStDV n.F. sind mit den pauschalen Betriebsausgaben sämtliche Betriebsausgaben mit Ausnahme der [X.] und der Minderung des Buchwerts für ein Wirtschaftsgut Baumbestand abgegolten.

d) Nach dem Grundsatz lex posterior derogat legi priori geht das spätere Recht dem früheren Recht vor, es sei denn, der Gesetz- oder Verordnungsgeber begegnet dem zeitlichen Anwendungsvorrang der später in [X.] getretenen Vorschrift mit einer Übergangsregel.

4. Demnach kann die Entscheidung des [X.], nach der die in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten [X.] betreffend den Holzeinschlag im [X.] nicht gewinnmindernd bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen sind, keinen Bestand haben.

a) Zwar hat der Kläger im [X.] nach den bindenden und unangefochtenen Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) bei der Ermittlung der Einkünfte aus seinem forstwirtschaftlichen Betrieb nach § 51 Abs. 2 EStDV a.F. 40 % der Einnahmen aus der Holznutzung pauschal als Betriebsausgaben im Rahmen seiner Einnahmeüberschussrechnung geltend gemacht. Gleichwohl steht dies dem Betriebsausgabenabzug der [X.] betreffend den Holzeinschlag aus dem [X.] in den Streitjahren nicht entgegen.

aa) Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob er der Auffassung von [X.] und [X.] folgen könnte, nach der auch erst in späteren Gewinnermittlungszeiträumen verausgabte, aber im Zusammenhang mit den Einnahmen aus Holznutzungen eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres, in welchem der pauschale Betriebsausgabenabzug nach § 51 Abs. 2 EStDV a.F. in Anspruch genommen wurde, stehende [X.] wirtschaftsjahrübergreifend vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1055; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 13a Rz 214; a.[X.][X.], Besteuerung der Landwirte, [X.]. 44, Rz 40 f.).

bb) Denn § 51 EStDV a.F. ist in den Streitjahren nicht (mehr) anwendbar. Die Regelung wurde vielmehr durch § 51 EStDV n.F. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen, ersetzt. Als "überschriebenes" Recht kann § 51 EStDV a.F. auf Pauschalierungssachverhalte in diesen Wirtschaftsjahren nicht länger wirken. Deshalb kann § 51 EStDV a.F. nach Ablauf der Geltungsanordnung --d.h. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben-- auch keine abgeltende Wirkung bezüglich [X.] entfalten, die in nach dem 31. Dezember 2011 beginnenden Wirtschaftsjahren verausgabt wurden. Dies gilt auch, soweit [X.] --wie vorliegend-- im Zusammenhang mit einer früheren Holznutzung stehen und sich der Steuerpflichtige in dem damaligen Veranlagungszeitraum die Betriebsausgaben einschließlich der [X.] hat pauschaliert nach § 51 EStDV a.F. abgelten lassen. Denn auch eine vermeintlich veranlagungszeitraumübergreifende Abgeltungswirkung findet jedenfalls im zeitlichen Anwendungsbereich der Regelung ihre Grenze.

Da der Kläger die streitigen [X.] erst in Wirtschaftsjahren verausgabt hat, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben, nämlich in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013, steht § 51 Abs. 3 EStDV a.F. dem Betriebsausgabenabzug der [X.] nicht entgegen.

cc) Eine Übergangsregelung zu § 51 EStDV n.F. für bereits ins Werk gesetzte Sachverhalte hat der Verordnungsgeber nicht geschaffen. Vielmehr hat er auf die Notwendigkeit "wirtschaftsjahrübergreifende[r] Kontrolle jeden Einzelfalls" bewusst verzichtet. Die Neuregelung des § 51 EStDV soll ausweislich der Gesetzesbegründung der Steuervereinfachung dienen und zukünftig entsprechenden Verwaltungsaufwand durch die gesonderte Behandlung der [X.] vermeiden (BTDrucks 17/5125, S. 47 f.).

Auch der Umstand, dass durch die Inanspruchnahme des pauschalen [X.] in Höhe von 40 % nach § 51 EStDV a.F. und die gewinnmindernde Berücksichtigung tatsächlich angefallener [X.] in einem späteren Wirtschaftsjahr eine veranlagungszeitraumübergreifende Doppelbegünstigung eintreten könnte, vermag nicht für eine fortwirkende Geltungsanordnung von § 51 Abs. 3 EStDV a.F. in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben, zu streiten. Vielmehr bedarf es hierzu einer --insoweit naheliegenden-- Übergangsregelung. Fehlt eine solche --wie im [X.], ist davon auszugehen, dass der Verordnungsgeber etwaige Unstimmigkeiten, die beim Wechsel von altem zu neuem Recht stets auftreten können, bewusst hinnimmt.

b) § 51 Abs. 4 EStDV n.F. steht dem Betriebsausgabenabzug der in den Wirtschaftsjahren 2012 und 2013 verausgabten [X.] betreffend den Holzeinschlag im [X.] nicht entgegen. Denn nach dieser in den Streitjahren allein anzuwendenden Fassung sind [X.] von der Abgeltungswirkung des pauschalen [X.] ausdrücklich ausgenommen.

Nach alldem waren die streitigen [X.] in den Streitjahren gewinnmindernd zu berücksichtigen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.