Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28.06.2023, Az. VII B 54/22

Am 16.06.2018 reisten die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) und ihr Ehemann aus [X.] kommend in die [X.] ein und führten dabei drei bzw. vier Stangen Zigaretten mit [X.] Steuerbanderolen mit sich. Im Rahmen einer Kontrolle durch den Beklagten und Beschwerdeführer (Hauptzollamt --[X.]--) gab der Ehemann der Klägerin an, dass die Zigaretten für ihre Tochter und deren Freund bestimmt seien.

Daraufhin setzte das [X.] vom 16.06.2018 gegenüber der Klägerin Tabaksteuer in Höhe von 100,56 € für 600 Stück Zigaretten fest, weil nach Auffassung des [X.] die Bedingungen für eine Steuerfreiheit nach § 22 des [X.] ([X.]) i.d.F. vom 25.07.2014 nicht vorlägen. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, die Klägerin habe die streitgegenständlichen Zigaretten im Rahmen der Freimenge abgabenfrei in das [X.] eingeführt. Die Menge übersteige nicht die in § 39 der Verordnung zur Durchführung des [X.] (Tabaksteuerverordnung --TabStV--) i.d.F. vom 05.10.2009 festgelegte Grenze von 800 Stück Zigaretten, ab deren Überschreitung eine Beförderung zu gewerblichen Zwecken anzunehmen sei. Ob die Klägerin die Zigaretten zum Eigenverbrauch oder zur Weitergabe an ihre Tochter und deren Freund erworben habe, müsse nicht weiter aufgeklärt werden, weil keine dieser Varianten der Annahme von Eigenbedarf entgegenstünde. Denn eine Privatperson erwerbe auch solche Zigaretten für den eigenen Bedarf, die sie selbst in das Steuergebiet verbringe, um sie innerhalb der Familie zu verschenken. Die mittlerweile erfolgte Klarstellung des Begriffs "Eigenbedarf" in § 39 Abs. 2 TabStV n.F. habe keine Auswirkungen auf den Streitfall, weil diese Ergänzung erst ab dem 01.07.2021 gelte. Die Erklärung der [X.] (Anlage zu den [X.]) und 2018/0181(CNS) vom [X.], 14915/19, [X.] 488, [X.] 1122) zur Umsetzung des Art. 32 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der [X.][X.] ([X.] --ABl[X.]-- 2009, Nr. L 9, 12) stelle lediglich eine Auslegung dar, weshalb das [X.] nicht daran gebunden sei.

Das [X.] begründet seine Nichtzulassungsbeschwerde mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) und mit der Erforderlichkeit einer Entscheidung des [X.] ([X.]) zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O). Es sei zu klären, ob der Begriff "Eigenbedarf" in Art. 32 [X.] 2008/118 und damit auch in § 22 [X.] den ausschließlichen höchstpersönlichen Ver- oder Gebrauch der betreffenden verbrauchsteuerpflichtigen Ware durch diejenige Privatperson umfasse, die die Ware selbst im verbrauchsteuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats erworben und selbst in das Steuergebiet verbracht habe, oder ob der Begriff "Eigenbedarf" auch das Verschenken von verbrauchsteuerpflichtigen Waren an Personen umfasse, die in einer engen verwandtschaftlichen Beziehung zur Privatperson stünden. Der Senatsbeschluss vom 08.09.2011 - VII R 59/10 ([X.]E 234, 571, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2012, 26) wäre nun gegenläufig zu treffen, weil sich die rechtliche Ausgangslage mittlerweile geändert habe. Die Neufassung der [X.] sei einstimmig angenommen worden; zudem habe die [X.] in der Sitzung des Rates (Wirtschaft und Finanzen) der [X.] vom 08.11.2019 erklärt, dass der Begriff "Eigenbedarf" keine Geschenke für andere Personen beinhalte. In einem etwaigen Revisionsverfahren wäre der [X.] demnach voraussichtlich gehalten, eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) einzuholen.

Das den Bereich der Verbote und Beschränkungen betreffende [X.]-Urteil Hauptzollamt B (Caviar d'esturgeons) vom 12.05.2021 - [X.]/20 ([X.]:C:2021:382, [X.], 326) sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Die Ausweitung des Begriffs "Eigenbedarf" leiste dem unerlaubten Handel mit Tabakerzeugnissen Vorschub und entspräche nicht der Zielsetzung des Artikels 15 des Rahmenübereinkommens der [X.] vom 21.05.2003 zur Eindämmung des Tabakgebrauchs. Darüber hinaus sollte mit der Beschränkung der Steuerbegünstigung auf den Eigenbedarf die missbräuchliche Inanspruchnahme des nur Privatpersonen zugestandenen Steuerprivilegs verhindert werden. Außerdem sei die jeweilige Überprüfung der Beziehung der Privatperson zur beschenkten Person aufgrund der Masse der Sachverhalte in der Praxis nicht mit vertretbarem Aufwand möglich.

Die Beschwerde ist nicht begründet, weil die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe nicht vorliegen.

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, weil die vom [X.] aufgeworfene Rechtsfrage durch die Rechtsprechung bereits geklärt ist.

a) Die Rechtsfrage wurde bereits durch den [X.] entschieden.

aa) Mit Beschluss in [X.]E 234, 571, [X.], 26 hat der Senat zu § 20 Abs. 1 [X.] i.d.F. vom [X.] entschieden, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren auch dann für den Bedarf des privaten Käufers erworben werden, wenn sie aufgrund enger persönlicher Beziehungen zu einer anderen Privatperson dieser zum Geschenk gemacht werden sollen. Dies gelte jedenfalls dann, wenn zwischen der Privatperson und dem Beschenkten verwandtschaftliche Beziehungen bestünden. Auch wer aus eigenem Entschluss Geschenke für Familienmitglieder kauft, deckt damit seinen eigenen Bedarf. Denn er tätigt Aufwendungen, die nicht in Zusammenhang mit einem Auftragsverhältnis stehen und für die von [X.] keine Kostenerstattung erwartet werden kann. Der beschließende Senat hat weiter darauf hingewiesen, dass es mit den Zielen des freien Binnenmarkts nicht in Einklang zu bringen wäre, den Begriff des Eigenbedarfs dahingehend auszulegen, dass er ausschließlich den persönlichen Konsum der erworbenen verbrauchsteuerpflichtigen Waren erfasst, weil ein solches Verständnis im Ergebnis zu einem Erwerbsverbot von Zigaretten durch Nichtraucher führte. Nach Auffassung des Senats handelt es sich demnach um Eigenbedarf, wenn eine Person eine Menge Zigaretten, die die damals für eine Übergangszeit noch bestehende Freimenge --wie in dem, dem Beschluss in [X.]E 234, 571, [X.], 26 zugrunde liegenden [X.] nicht überschreitet, selbst in das Steuergebiet verbringt, um sie nach dem Verbringen an Familienmitglieder zu verschenken.

Dieser Entscheidung und der anzuwendenden Regelung in § 20 Abs. 1 [X.] i.d.F. vom [X.] lag Art. 8 der [X.] über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren [X.]/12-- ([X.] --ABl[X.]-- 1992, Nr. L 76, 1) zugrunde, wonach für Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie selbst befördern, die Verbrauchsteuern nach dem Grundsatz des Binnenmarkts im Erwerbsmitgliedstaat erhoben werden.

bb) Im vorliegenden Streitfall war § 22 Abs. 1 [X.] i.d.F. vom 25.07.2014 anzuwenden, der § 20 Abs. 1 [X.] i.d.F. vom [X.] im Wesentlichen entspricht. § 22 Abs. 1 [X.] i.d.F. vom 25.07.2014 beruht auf Art. 32 Abs. 1 [X.] 2008/118, wonach die Verbrauchsteuer auf verbrauchsteuerpflichtige Waren, die eine Privatperson für ihren Eigenbedarf erwirbt und selbst von einem Mitgliedstaat in einen anderen befördert, nur im Mitgliedstaat des Erwerbs erhoben wird. Diese Regelung entspricht inhaltlich wiederum Art. 8 [X.]/12.

Aufgrund der Vergleichbarkeit der gesetzlichen Regelungen kann der Senatsbeschluss in [X.]E 234, 571, [X.], 26 auf den Streitfall übertragen werden. Zudem ist in beiden Fällen nicht von einem Verbringen der Zigaretten zu gewerblichen Zwecken auszugehen, weil im Streitfall die [X.] von 800 Stück Zigaretten, bei deren Überschreitung ein Verbringen zu gewerblichen Zwecken nach § 39 TabStV widerleglich vermutet wird, nicht überschritten war.

b) Die vom [X.] aufgeworfene Frage ist zudem auch als durch den [X.] geklärt anzusehen.

aa) Mit Urteil Hauptzollamt B (Caviar d'esturgeons) ([X.]:C:2021:382, [X.], 326) hat der [X.] bestätigt, dass Kaviar von Störartigen bei seiner Einfuhr in das Zollgebiet der [X.] als "persönlicher und Haushaltsgegenstand" i.S. von Art. 7 Abs. 3 der Verordnung ([X.]) Nr. 338/97 des [X.] über den Schutz von Exemplaren wildlebender Tier- und Pflanzenarten durch Überwachung des Handels (ABl[X.] 1997, Nr. L 61, 1) angesehen werden kann, wenn er an einen [X.] verschenkt werden soll, sofern keine Anhaltspunkte für eine kommerzielle Absicht bestehen. Auch wenn diese Entscheidung keinen verbrauchsteuerrechtlichen Hintergrund hat, sondern zum Artenschutzrecht ergangen ist, bestätigt sie dennoch die Auslegung des Begriffs des Eigenbedarfs im Sinne des Tabaksteuerrechts durch den beschließenden Senat. Denn der [X.] hat klargestellt, dass eine kommerzielle Absicht nicht allein deshalb vorliegt, weil Waren nach ihrer Einfuhr verschenkt werden sollen.

bb) Das [X.]-Urteil [X.] vom 23.11.2006 - C-5/05 ([X.]:C:2006:733, [X.], 19) betrifft einen anderen Sachverhalt und steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Denn in diesem Fall wurden die Waren gegen Erstattung des Kaufpreises und anteiliger Transportkosten an andere Personen weitergegeben.

c) Ob die dargestellte Rechtsprechung unter Geltung der Richtlinie ([X.]) 2020/262 des [X.] (ABl[X.] 2020, Nr. L 58, 4), in der der Erwerb durch Privatpersonen in Art. 32 geregelt ist, noch aufrechterhalten werden kann, wäre in einem etwaigen Revisionsverfahren nicht klärungsfähig, weil diese Richtlinie auf den Streitfall noch keine Anwendung findet. Denn Art. 32 [X.] 2020/262 gilt gemäß Art. 57 Unterabs. 2 [X.] 2020/262 erst ab dem 13.02.2023.

d) Die Ergänzung des § 39 TabStV um einen zweiten Absatz mit Wirkung zum 01.07.2021, wonach die Weitergabe von Tabakwaren, auch wenn sie unentgeltlich erfolgt, unabhängig von der verbrachten Menge nicht als Eigenbedarf gilt, ist auf den Streitfall ebenfalls noch nicht anwendbar und damit ebenfalls nicht geeignet, die Zulassung der Revision zu rechtfertigen.

e) [X.] zur Umsetzung des Art. 32 [X.] 2008/118 ist schließlich ebenfalls nicht geeignet, die Klärungsbedürftigkeit der vom [X.] aufgeworfenen Rechtsfrage zu begründen. Bei der [X.] 2008/118 handelt es sich um eine Richtlinie des Rates, während die genannte Erklärung von der [X.] abgegeben wurde, sodass die Erklärung bereits aus diesem Grund für die Auslegung des Begriffs "Eigenbedarf" gegenüber den Mitgliedstaaten keine Verbindlichkeit entfalten kann. Darüber hinaus war diese Erklärung bereits bei Erlass des [X.]-Urteils Hauptzollamt B (Caviar d'esturgeons) ([X.]:C:2021:382, [X.], 326) bekannt. Schließlich ist für Protokollerklärungen anerkannt, dass es sich dabei lediglich um Willens- und Absichtserklärungen handelt, auf die nach der Rechtsprechung des [X.] nur zurückgegriffen werden kann, wenn sich entsprechende Anhaltspunkte in einer Bestimmung des [X.]srechts ergeben ([X.]-Urteil [X.] vom 16.10.2003 - [X.]/01, [X.]. 2003, [X.]). Solche konkreten Anhaltspunkte für den Ausschluss von Geschenken aus dem Begriff des Eigenbedarfs sind dem Wortlaut des Art. 32 [X.] 2008/118 jedoch nicht zu entnehmen, der als eines der zu berücksichtigenden Kriterien zwar die Gründe für den Besitz der verbrauchsteuerpflichtigen Waren anführt, allerdings ohne diese näher zu bestimmen.

2. Eine Entscheidung des [X.] ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) erforderlich.

Bei diesem Zulassungsgrund handelt es sich um einen Spezialtatbestand der Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung. Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, wenn davon auszugehen ist, dass im Einzelfall Veranlassung besteht, Grundsätze und Leitlinien für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen (z.B. [X.]-Beschlüsse vom 24.06.2014 - XI B 45/13, [X.]/NV 2014, 1584, Rz 35, und vom 24.07.2017 - XI B 25/17, [X.]/NV 2017, 1591, Rz 25). Dieser Zulassungsgrund setzt damit ebenfalls eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage voraus ([X.]-Beschlüsse vom 13.11.2012 - II B 123/11, [X.]/NV 2013, 255, Rz 2, m.w.N., und vom 04.07.2018 - IX B 114/17, [X.]/NV 2018, 1088, Rz 4).

Die vom [X.] formulierte Rechtsfrage ist jedoch nicht klärungsbedürftig (s. oben), weshalb die Zulassung der Revision nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO in Betracht kommt.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.