Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.03.2015, Az. XI R 8/13

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH mit einem [X.]rzt und einem Rechtsanwalt als Gesellschafter-- betrieb in den Jahren 2003 bis 2006 (Streitjahre) ein nach § 30 der Gewerbeordnung konzessioniertes Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention.

Sie erbrachte allgemeine Krankenhausleistungen i.S. des § 2 der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze ([X.]). Eine Förderung nach dem Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz --[X.]--) erhielt die Klägerin nicht. Ihr Krankenhaus war nicht zur [X.]ehandlung von Kassenpatienten i.S. des § 108 des [X.] (SG[X.] V) zugelassen; es war aber vom [X.] als [X.]kutkrankenhaus i.S. des § 107 SG[X.] V anerkannt. Die Klägerin behandelte in den Streitjahren privat versicherte Patienten und Selbstzahler, im Wesentlichen beihilfeberechtigte Personen. Die Therapie und den [X.]ufenthalt der Patienten rechnete die Klägerin mit einem pauschalen Tagespflegesatz ab.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) hat die Klägerin in den Streitjahren in ca. 13 % der [X.] Wahlleistungen erbracht. Mindestens 40 % der [X.]elegungstage entfielen auf Patienten, bei denen die Kosten durch die [X.]eihilfe erstattungsfähig waren. Die Klägerin hat den jeweiligen Tagespflegesatz nicht in einer der [X.] entsprechenden (Vergleichs-)[X.]erechnung auf Selbstkostenbasis ermittelt.

Für die den Streitjahren vorausgegangenen [X.] hatte die Klägerin im Einvernehmen mit dem [X.]eklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) zum Teil nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.[X.] steuerfreie und zum Teil steuerpflichtige Umsätze erklärt.

[X.]uf die Mitteilung der Klägerin über eine beabsichtigte Änderung des [X.]ufteilungsschlüssels vom 11. [X.]pril 2002 äußerte sich das [X.] mit Schreiben vom 17. [X.]pril 2002 dahingehend, dass "einem vorläufigen [X.]ufteilungsschlüssel, wie in Ihrem obigen Schreiben dargestellt, ... zugestimmt [wird]. [X.]ei der Erstellung des Jahresabschlusses ist dieser nochmals zu überprüfen". Zudem teilte das [X.] der Klägerin, die am 3. Mai 2002 verbindliche [X.]uskunft über die [X.]ufteilung der Tagespflegesätze beantragt hatte, mit Schreiben vom 15. [X.]ugust 2003 mit, dass sich aus ihrer Darlegung vom 8. [X.]ugust 2003 eine vorläufige [X.]ufteilung des einheitlichen Pflegekostensatzes von 50 % steuerfreien und 50 % steuerpflichtigen Leistungen ergebe, was bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses zu überprüfen sei.

[X.]nlässlich einer im Jahr 2004 bei der Klägerin durchgeführten [X.]ußenprüfung, die den Zeitraum 1999 bis 2002 betraf, beanstandete das [X.] die [X.]ufteilung der Tagespflegesätze dem Grunde nach nicht.

In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre teilte die Klägerin die Umsätze in einen nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.[X.] steuerfreien Teil für ärztliche Leistungen (in Höhe von 57 %) und in einen dem Regelsteuersatz zu unterwerfenden steuerpflichtigen Teil für mit dem Krankenhausbetrieb verbundene Leistungen für Unterkunft und Verpflegung der stationär aufgenommenen Patienten (in Höhe von 43 %) auf. Die übrigen Umsätze --Einzelzimmerzuschläge, Telefongebühren, Entgelte aus der Überlassung von Telefon- und Fernsehgeräten, Gästeübernachtung, [X.], Kraftfahrzeugnutzung, Reinigung und [X.] behandelte sie gleichfalls als steuerpflichtig und unterwarf auch diese dem Regelsteuersatz.

Das [X.] war dagegen der [X.]nsicht, dass § 4 Nr. 14 UStG a.[X.] auf Umsätze von Krankenhäusern grundsätzlich nicht (mehr) anzuwenden sei, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen beträfen. Nach einer [X.]ußenprüfung, bei der der [X.] als das [X.]-- der [X.]nsicht war, die Klägerin genieße hinsichtlich der [X.]ufteilung der Umsätze Vertrauensschutz, erhöhte es sowohl die in den jeweiligen Streitjahren ausgeführten Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen als auch die abziehbaren Vorsteuern und setzte jeweils mit [X.]escheid vom 16. Dezember 2008 die Umsatzsteuer für die Streitjahre dementsprechend fest.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, die auf die Steuerfreiheit nicht nur der ärztlichen Heilbehandlungen, sondern darüber hinaus nunmehr auch der mit dem [X.]etrieb des Krankenhauses eng verbundenen Umsätze gerichtet war, hatte Erfolg.

Das [X.] änderte die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 16. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2010 und setzte jeweils die festgesetzte Umsatzsteuer entsprechend dem Klageantrag herab.

Zur [X.]egründung seiner Entscheidung führte das [X.] aus, die streitbefangenen Umsätze der Klägerin seien zwar weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.[X.] noch nach § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] steuerfrei. Die Klägerin könne sich jedoch unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) --nunmehr [X.]rt. 132 [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- berufen.

Die Vorentscheidung ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2013, 558.

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Entgegen der [X.]uffassung des [X.] könne sich die Klägerin für die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nicht auf [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] berufen.

Der nationale Gesetzgeber habe das Recht, Regeln aufzustellen, nach denen eine Einrichtung i.S. des [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] anerkannt werde. Vorliegend habe dieser mit § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] i.V.m. § 67 der [X.]bgabenordnung ([X.]) eine entsprechende Regelung getroffen, die hinsichtlich der danach vorausgesetzten 40 %-Grenze weder unions- noch verfassungsrechtlich zu beanstanden sei.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zwar erfülle sie die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] nicht. Sie könne sich jedoch unmittelbar auf die in [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] vorgesehene Steuerbefreiung berufen, um sich, wie der [X.] des [X.] ([X.]) mit Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 20/14 (zur amtlichen [X.] bestimmt, [X.]/NV 2015, 631, Rz 22) entschieden habe, einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser [X.]estimmung unvereinbar sei.

Sie müsse als ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung im Sinne des Unionsrechts angesehen werden. Hierfür reiche es aus, dass sie in ihrem [X.]kutkrankenhaus im Wesentlichen [X.]eihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsansprüchen behandelt habe.

[X.]uch habe sie ihre Leistungen in [X.] Hinsicht unter vergleichbaren [X.]edingungen wie die Krankenhäuser erbracht, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stünden oder nach § 108 SG[X.] V zugelassen seien. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die [X.]usstattung ihres Krankenhauses der Regelausstattung eines sogenannten Plankrankenhauses entsprochen habe und zwischen den [X.]ehandlungen von gesetzlich Versicherten und Privatpatienten keine Unterschiede bestanden hätten. Hinsichtlich der [X.] sei zu berücksichtigen, dass Einrichtungen in öffentlicher Trägerschaft regelmäßig die Immobilien kostenfrei gestellt bekämen und mit Mitteln nach dem [X.] unterstützt würden, während sie, die Klägerin, die Investitionskosten aus den vereinnahmten (höheren) Vergütungssätzen bestreiten und ihren Kapitalgebern eine angemessene Verzinsung zur Verfügung stellen müsse. Im Übrigen sei es für die Vergleichbarkeit in [X.] Hinsicht rechtsunerheblich, ob --wie sich gleichfalls aus dem [X.]-Urteil in [X.]/NV 2015, 631, Rz 27 ergebe-- sie, die Klägerin, höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares [X.] verlange.

Zumindest hinsichtlich der ärztlichen Leistungen könne sie, die Klägerin, sich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.[X.] als das günstigere nationale Recht selbst dann berufen, wenn diese Vorschrift dem Unionsrecht widerspreche. Diese Steuerbefreiung dürfe nicht im Hinblick auf ihre Rechtsform als GmbH versagt werden; die Rechtsform des Unternehmens, das die Heilbehandlungen erbringe, rechtfertigte keine unterschiedliche umsatzsteuerrechtliche [X.]ehandlung der ärztlichen Leistungen.

[X.]n der Schlüssigkeit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]), nach der die Vorschriften [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] einerseits und [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. c der Richtlinie 77/388/[X.] andererseits unterschiedliche [X.]nwendungsbereiche hätten, bestünden zudem Zweifel. Gleiche ärztliche Leistungen würden hiernach unterschiedlich mit Umsatzsteuer belastet. Der [X.] müsse daher die Rechtsfrage klären, ob ärztliche Heilbehandlungen in einem Krankenhaus, die nach der [X.]rt der Leistung mit Heilbehandlungen im [X.]ereich der Humanmedizin übereinstimmten, unabhängig von den [X.]edingungen steuerfrei seien, die für die Steuerfreiheit der Krankenhausbehandlung gelten würden.

Im Übrigen sei das [X.] nach den Grundsätzen von [X.] und Glauben daran gehindert, die zuvor als steuerfrei behandelten ärztlichen Leistungen nunmehr als steuerpflichtig zu behandeln. Die [X.]ufteilung des Pflegekostensatzes in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen sei ihr, der Klägerin, zudem von den [X.]mtsträgern [X.] und [X.] mündlich zugesichert worden.

II. Die Revision des [X.] ist begründet; sie führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und zur [X.]bweisung der Klage (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zwar zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze weder nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.[X.] noch nach § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] steuerfrei sind. Es geht aber unzutreffend davon aus, die Klägerin könne sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung nach [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] berufen.

1. Die Klägerin kann die Steuerbefreiung der streitbefangenen Umsätze nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.[X.] beanspruchen - auch nicht, soweit sie auf ärztliche Leistungen entfallen.

a) Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.[X.] waren "die Umsätze aus der Tätigkeit als [X.]rzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 [X.]bs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker" steuerfrei (durch [X.]rt. 5 Nr. 4 [X.]uchst. [X.]. [X.] des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003, [X.], 2645, wurde die [X.]ngabe "im Sinne des § 18 [X.]bs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" mit Wirkung vom 20. Dezember 2003 gestrichen). Nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.[X.] waren zudem "die Umsätze eines [X.]rztes aus dem [X.]etrieb eines Krankenhauses ... mit [X.]usnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nr. 16 [X.]uchst. b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind".

b) Diese Vorschrift ist, wie das [X.] zutreffend erkannt hat, vorliegend nicht einschlägig. Umsätze aus dem [X.]etrieb privater Krankenhäuser, die --wie hier-- nicht von einem [X.]rzt betrieben wurden, waren, auch soweit sie ärztliche Heilbehandlungen einschlossen, nur dann steuerfrei, wenn sie die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] i.V.m. § 67 [X.] erfüllten; die [X.] nach § 4 Nr. 14 UStG a.[X.] fand auf sie grundsätzlich keine [X.]nwendung (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 18. März 2004 V R 53/00, [X.], 503, [X.] 2004, 677, Leitsatz; vom 26. [X.]ugust 2010 V R 5/08, [X.], 298, [X.] 2011, 296, Rz 40, m.w.N.; vom 18. [X.]ugust 2011 V R 27/10, [X.], 58, [X.], 2214, Rz 27). Die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zu dem [X.]efreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] war verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu [X.]eschluss des [X.] vom 31. Mai 2007  1 [X.]vR 1316/04, [X.], 737, [X.] --[X.]-- 2007, 1028, unter [X.]).

c) Es trifft zwar zu, dass, wie die Klägerin vorbringt, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.[X.] nicht mit Rücksicht auf die Rechtsform der Klägerin versagt werden darf. Die Versagung der Steuerbefreiung erfolgt jedoch nicht wegen der Rechtsform der Klägerin, sondern der Systematik der [X.]efreiungstatbestände. [X.] Grund für den [X.]usschluss einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG a.[X.] ist vorliegend die Zuordnung der Leistungen eines Krankenhauses zum [X.]efreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] (vgl. dazu [X.]VerfG-[X.]eschluss in [X.] 2007, 737, [X.] 2007, 1028, unter [X.]; [X.]-Urteil in [X.], 503, [X.] 2004, 677, Leitsatz). [X.]us dem [X.]-Urteil in [X.], 58, [X.], 2214, Rz 27 ergibt sich insoweit nichts anderes. Im dortigen Fall ging es nicht um einen [X.]rzt, der ein Krankenhaus betrieb.

d) [X.]us der Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 14 UStG a.[X.] folgt nichts anderes.

Daraus ergibt sich vielmehr, dass die Umsätze aus dem [X.]etrieb privater Krankenhäuser, die nicht von einem [X.]rzt betrieben werden, nicht unter die [X.] des § 4 Nr. 14 UStG 1980 fallen (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.], 503, [X.] 2004, 677, unter II.7.).

2. Die streitbefangenen Umsätze sind ebenso wenig nach § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] steuerfrei.

a) Steuerfrei waren in den Streitjahren nach § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] "die mit dem [X.]etrieb der Krankenhäuser ... eng verbundenen Umsätze, wenn ... bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 [X.]bs. 1 oder 2 der [X.]bgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt" wurden.

§ 67 [X.]bs. 1 und 2 [X.] in der in den Streitjahren 2003 bis 2006 geltenden Fassung lauten:

"(1) Ein Krankenhaus, das in den [X.]nwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der [X.]undespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen [X.]elegungstage oder [X.]erechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 des Krankenhausentgeltgesetzes, § 10 der [X.]undespflegesatzverordnung) berechnet werden.

(2) Ein Krankenhaus, das nicht in den [X.]nwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der [X.]undespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 Prozent der jährlichen [X.]elegungstage oder [X.]erechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach [X.]bsatz 1 berechnet wird."

b) Die Voraussetzungen, unter denen nach § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] i.V.m. § 67 [X.]bs. 1 oder [X.] Krankenhausleistungen steuerfrei waren, sind vorliegend nicht erfüllt.

[X.]) [X.]uf das Krankenhaus der Klägerin ist --wovon das [X.] zu Recht ausging-- § 67 [X.]bs. [X.] nicht anwendbar. Die Klägerin fiel in den Streitjahren weder in den [X.]nwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes ([X.]) noch in den der [X.]; sie rechnete nicht nach Fallpauschalen ab und hatte keine Pflegesatzvereinbarungen mit den Krankenkassen geschlossen.

bb) Die streitbefangenen Umsätze sind gleichfalls nicht nach § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] i.V.m. § 67 [X.]bs. [X.] steuerfrei, weil die Klägerin --wie vom [X.] unwidersprochen festgestellt wurde-- keine der [X.] entsprechende (Vergleichs-)[X.]erechnung der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis vorgenommen hat. Eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten, für die --soweit möglich-- die [X.]estimmungen der [X.] zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind, ist aber Voraussetzung für die [X.]nwendung des § 67 [X.]bs. [X.] (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.], 298, [X.] 2011, 296; ferner [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 67 [X.] Rz 22; [X.] in Tipke/[X.], [X.]bgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 67 [X.] Rz 4, jeweils m.w.N.). Es reicht insoweit nicht aus, dass --wie das [X.] gleichfalls unwidersprochen festgestellt [X.] mindestens 40 % der [X.]elegungstage auf Patienten entfielen, bei denen die Kosten durch die [X.]eihilfe erstattungsfähig waren.

3. Die Klägerin kann sich --entgegen der [X.]nsicht des [X.]-- nicht auf [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] --nunmehr [X.]rt. 132 [X.]bs. 1 [X.]uchst. b MwStSystRL-- berufen.

a) Nach [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] befreien die Mitgliedst[X.]ten von der Steuer die "Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze". Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze steuerfrei, wenn sie "unter [X.]edingungen, welche mit den [X.]edingungen für diese Einrichtungen in [X.] Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher [X.]rt durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden". Diese unionsrechtliche [X.]estimmung zur Steuerfreiheit von Krankenhausleistungen wurde inhaltsgleich mit [X.]rt. 132 [X.]bs. 1 [X.]uchst. b MwStSystRL fortgeführt.

b) Die vorgenannte unionsrechtliche [X.]estimmung legt die Voraussetzungen und Modalitäten der [X.]nerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerst[X.]tlichen Rechts jedes Mitgliedst[X.]ts, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche [X.]nerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedst[X.]ten verfügen insoweit über ein Ermessen (vgl. dazu [X.] und [X.] vom 26. Mai 2005 [X.]/03, [X.]:C:2005:322, [X.] 2005, 453, Rz 49, 51; [X.] vom 10. Juni 2010 [X.]/08, [X.]:C:2010:328, [X.] 2010, 526, Rz 63; [X.] vom 15. November 2012 [X.], [X.]:[X.], [X.] 2013, 35, Rz 26).

c) Die zuständigen [X.]ehörden haben bei der [X.]usübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuerrechts zu beachten (vgl. dazu [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2010:328, [X.] 2010, 526, Rz 64, m.w.N.). Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen [X.]ehörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben (vgl. entsprechend zu [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. g der Richtlinie 77/388/[X.] [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 2013, 35, Rz 33, m.w.N.).

d) Im Hinblick auf die [X.]nerkennung von Krankenanstalten, die von anderen Steuerpflichtigen als von Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden, überschritt die nach § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] i.V.m. § 67 [X.]bs. [X.] erforderliche Schwelle von 40 % hinsichtlich der [X.]elegungs- oder [X.]erechnungstage, die auf Patienten entfallen mussten, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 [X.]bs. [X.] für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurde, das von der Richtlinie den Mitgliedst[X.]ten eingeräumte Ermessen nicht.

[X.]) Der [X.] hat hinsichtlich der Steuerbefreiung nach [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. g der Richtlinie 77/388/[X.] für die [X.]nerkennung einer anderen Einrichtung mit sozialem Charakter die Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 [X.]uchst. e UStG a.[X.] sowie die dort normierte [X.]edingung, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder [X.] übernommen worden sein müssen, ausdrücklich gebilligt (vgl. dazu [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2012:712, [X.] 2013, 35, Rz 35; ferner [X.]-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, [X.], 439, [X.] 2013, 629, Rz 37).

bb) Im Zusammenhang mit der in [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] vorgesehenen [X.]efreiung hat der [X.] entschieden, dass --was die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 [X.]uchst. c UStG a.[X.] betraf-- der Mitgliedst[X.]t das ihm nach dieser [X.]estimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreite, dass er für die [X.]nerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der [X.]nwendung dieser [X.]estimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen [X.]nalysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind (vgl. dazu [X.]-Urteile [X.]P. vom 8. Juni 2006 [X.]/05, [X.]:[X.], [X.] 2006, 464, Rz 53 und 54; [X.], [X.]:[X.], [X.] 2013, 35, Rz 36).

cc) Danach wurde auch durch die erforderliche Schwelle, nach der die übrigen Krankenhäuser i.S. des § 67 [X.]bs. [X.] für ihre Krankenhausleistungen im Umfang von mindestens 40 % der [X.]elegungs- oder [X.]erechnungstage kein höheres Entgelt als die in den [X.]nwendungsbereich des [X.] oder der [X.] fallenden Krankenhäuser i.S. des § 67 [X.]bs. [X.] für allgemeine Krankenhausleistungen nach § 7 [X.], § 10 [X.] berechnen durften, dem [X.]edürfnis entsprochen, bei der [X.]nwendung des [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] die [X.]edingungen, welche mit den [X.]edingungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts in [X.] Hinsicht vergleichbar sind, anzuerkennen.

e) Zudem verstieß die sog. 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] i.V.m. § 67 [X.] nicht gegen den Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Neutralität (vgl. [X.]-Urteil [X.]P., [X.]:[X.], [X.] 2006, 464, Rz 54).

[X.]) Die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität verlangt bei der Umsetzung des [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.], dass alle Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, in [X.]ezug auf ihre [X.]nerkennung bei der Erbringung vergleichbarer Leistungen gleich behandelt werden (vgl. dazu [X.]-Urteile [X.]P., [X.]:[X.], [X.] 2006, 464, Rz 50; [X.], [X.]:C:2010:328, [X.] 2010, 526, Rz 64; entsprechend zu [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. g der Richtlinie 77/388/[X.] [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 2013, 35, Rz 43).

bb) Dies ist hier der Fall. Das nationale Recht sah im Hinblick auf die [X.]edingungen, welche mit denen für die Einrichtungen des öffentlichen Rechts in [X.] Hinsicht i.S. des [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] vergleichbar sind, keine unterschiedlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Krankenhausleistungen vor.

Die [X.]edingungen nach § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] i.V.m. § 67 [X.]bs. 1 und 2 [X.], unter denen Krankenhausleistungen steuerfrei waren, wurden gleichermaßen auf alle unter das Privatrecht fallende [X.]etreiber von Krankenhäusern angewandt. Die Regelung unterschied weder danach, ob das betreffende Krankenhaus in den [X.]nwendungsbereich des [X.] oder der [X.] fiel, weil die nach § 67 [X.]bs. [X.] zum Entgelt getroffene Regelung nach [X.]bs. 2 dieser [X.]estimmung auf die übrigen Krankenhäuser übertragen wurde, noch sah sie unterschiedliche [X.]edingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und solche ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vor.

cc) Danach galten für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen i.S. des [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] in [X.]ezug auf die Erbringung vergleichbarer Krankenhausleistungen nach dem nationalen Recht die gleichen [X.]edingungen für ihre [X.]nerkennung. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] i.V.m. § 67 [X.]bs. 1 und 2 [X.], die von keinem [X.]edarfsvorbehalt abhängig war, war dementsprechend mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren.

f) Soweit der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] auf die Verhältnisse des vorangegangen Kalenderjahrs abgestellt hat, wofür [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. b der Richtlinie 77/388/[X.] keine Grundlage bietet (vgl. entsprechend zu [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]bs. 1 [X.]uchst. g der Richtlinie 77/388/[X.] [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 2013, 35, Rz 40, 41; ferner [X.]-Urteil in [X.], 439, [X.] 2013, 629, Rz 37), wird der Streitfall hiervon nicht betroffen.

4. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des [X.] des [X.].

a) Dieser hat entschieden, dass die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 16 [X.]uchst. b UStG a.[X.] richtlinienkonform unter [X.]erücksichtigung ihrer Entstehungsgeschichte auszulegen sei (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 298, [X.] 2011, 296, Rz 12 ff.; [X.] vom 19. Juni 2013 V S 20/13, [X.], 1643; s.a. [X.]-Urteil in [X.], 503, [X.] 2004, 677, unter [X.] und 9.; anders zu § 4 Nr. 16 [X.]uchst. c UStG [X.]-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, [X.], 48, [X.] 2008, 31).

b) Soweit der V. Senat des [X.] mit Urteil in [X.]/NV 2015, 631 entschieden hat, dass ein Unternehmer, der eine private Krankenanstalt betreibt, sich für die Steuerfreiheit seiner Umsätze auf [X.]rt. 132 [X.]bs. 1 [X.]uchst. b MwStSystRL gegenüber der wegen eines [X.]edarfsvorbehalts unionsrechtswidrigen Regelung in § 4 Nr. 14 [X.]uchst. b Satz 2 Doppelbuchst. [X.] UStG i.V.m. §§ 108, 109 [X.] berufen kann (Leitsatz), betraf dies die ab 1. Januar 2009 geltende (andere) Rechtslage (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 18. März 2015 XI R 38/13, [X.]E 249, 380, www.bundesfinanzhof.de) und nicht die im vorliegenden Streitfall maßgebende Rechtslage in den Streitjahren 2003 bis 2006.

5. Zweifel an der [X.]uslegung des für die Entscheidung im Streitfall einschlägigen Unionsrechts bestehen angesichts der bereits vorliegenden einschlägigen [X.]-Rechtsprechung nicht. Eine Vorlage an den [X.] nach [X.]rt. 267 des Vertrags über die [X.]rbeitsweise der [X.] --wie von der Klägerin angeregt-- ist daher nicht geboten (vgl. zu den Voraussetzungen einer [X.]-Vorlage: [X.]-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, [X.]:C:1982:335, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1257, Rz 21; [X.] vom 6. Dezember 2005 [X.]/03, [X.]:[X.], [X.] 2006, 416, Rz 16; Intermodal Transports vom 15. September 2005 [X.], [X.]:C:2005:552, [X.] 2005, 1236, Rz 31).

6. Das [X.] war schließlich nicht nach den Grundsätzen von [X.] und Glauben daran gehindert, die ärztlichen Leistungen nunmehr als umsatzsteuerpflichtig zu behandeln.

a) Dies käme nur dann in [X.]etracht, wenn der Klägerin eine bestimmte steuerrechtliche [X.]ehandlung zugesagt worden wäre oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hätte (vgl. [X.]-Urteil vom 30. März 2011 XI R 30/09, [X.]E 233, 18, [X.] 2011, 613, Rz 30, m.w.N.).

b) Der Klägerin ist keine bestimmte steuerrechtliche [X.]ehandlung zugesagt worden.

[X.]) Das [X.] hat weder in dem Schreiben vom 17. [X.]pril 2002 noch in dem vom 15. [X.]ugust 2003 eine verbindliche [X.]uskunft erteilt. Das ergibt sich schon eindeutig aus den jeweiligen [X.]usführungen, dass einem "vorläufigen" [X.] mit einem [X.]ufteilungssatz von 50 % zu 50 % zugestimmt werde, der bei der Erstellung des jeweiligen Jahresabschlusses nochmals zu überprüfen sei.

bb) Für dieses Verständnis ist ohne [X.]elang, ob die Voraussetzungen zur Erteilung einer verbindlichen Zusage nach Maßgabe des Schreibens des [X.] vom 24. Juni 1987 IV [X.] 5-S 0430-9/87 ([X.], 474) vorlagen oder leicht hätten geschaffen werden können oder ob das [X.] zu einer dahingehenden [X.]eratung gemäß § 89 [X.] verpflichtet war (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 233, 18, [X.] 2011, 613, Rz 33).

c) Das [X.] hat auch nicht durch sein Verhalten außerhalb einer verbindlichen Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen.

[X.]) Ein Vertrauenstatbestand besteht in einem bestimmten Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver [X.]eurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 233, 18, [X.] 2011, 613, Rz 36, m.w.N.).

bb) Die Klägerin konnte selbst dann nicht davon ausgehen, das [X.] werde an seiner in den Schreiben vom 17. [X.]pril 2002 und 15. [X.]ugust 2003 vertretenen Rechtsauffassung, dass der [X.] in steuerfreie und steuerpflichtige Leistungen aufzuteilen sei, auf Dauer festhalten werde, wenn dies --wie sie behauptet-- die [X.]mtsträger [X.] und [X.] mündlich zugesichert hätten. Denn diese (unverbindliche) [X.]uskunft hätte wegen der Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichmäßigkeit der [X.]esteuerung offensichtlich unter dem Vorbehalt gestanden, dass sich die Rechtslage nicht änderte, was hier hinsichtlich der [X.]esteuerung der bis zur Veröffentlichung des [X.]-Urteils in [X.], 503, [X.] 2004, 677 nach § 4 Nr. 14 UStG a.[X.] steuerfrei belassenen Umsätze aus ärztlichen Heilbehandlungen aber der Fall war.

cc) Es entspricht im Übrigen dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der [X.]bschnittsbesteuerung, dass das [X.] --wie hier-- in jedem Veranlagungs- bzw. [X.]esteuerungszeitraum die einschlägigen [X.]esteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat. Das [X.] ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. [X.]esteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 233, 18, [X.] 2011, 613, Rz 38; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, [X.]E 245, 424, [X.] 2014, 734, Rz 39, jeweils m.w.N.).

7. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer [X.]bweisung der Klage.

8. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 1, § 143 [X.]bs. 1 [X.]O.