Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.04.2014, Az. IV R 18/10

I. [X.]it Vertrag vom 22. September 2000 beteiligte sich die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) als atypisch stille Gesellschafterin an der [X.] (GmbH), die am 31. August 2000 gegründet worden war und deren Unternehmensgegenstand die Produktion und der Vertrieb von Filmen ist. Die vertraglich bedungene Einlage betrug 2,25 [X.]io. D[X.] und sollte durch Abtretung einer der Klägerin gegen ihren Ehemann, [X.], zustehenden Darlehensforderung von 2.555.334,11 D[X.] in Höhe eines entsprechenden [X.] bewirkt werden. [X.]it [X.] wurde die Forderung abgetreten. In gleicher Weise beteiligte sich auch eine zweite atypisch stille Gesellschafterin.

[X.]it der Darlehensforderung hatte es folgende Bewandtnis: Unter dem 29. Dezember 1999 hatte einerseits [X.] der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 3,5 [X.]io. D[X.] mit einer Laufzeit bis zum 31. Dezember 2001 gewährt. Unter demselben Datum gewährte die Klägerin unter Bezugnahme auf das ihr von [X.] gewährte Darlehen nun umgekehrt [X.] ein Darlehen in Höhe von 2.555.334,11 D[X.]. Identische Verträge bestanden auch zwischen der zweiten stillen Gesellschafterin und deren Ehemann.

Beide Ehemänner waren Gesellschafter der aus einer GmbH hervorgegangenen Y-[X.] ([X.]). Nach Darstellung der Klägerin standen die Geschäfte im Zusammenhang mit dem Börsengang der [X.], deren Kapital zunächst erhöht werden sollte. Zu diesem Zweck habe die Z-Bank (Bank) den beiden Ehemännern mit Vertrag vom 2. Dezember/23. Dezember 1999 jeweils einen Kredit von 6,6 [X.]io. D[X.] gewährt, der später aus dem Erlös des Börsengangs habe getilgt werden sollen. Die Ehegatten hatten am 13. Dezember 1999 [X.] getroffen, auf Grund derer den Ehefrauen als Gegenleistung für einen Unterhaltsverzicht jeweils Stückaktien der [X.] übertragen worden waren. Der Verzicht sollte erst wirksam sein, wenn die Aktien einen Wert von 6,6 [X.]io. D[X.] erreicht hätten. Aus dem Kredit der Bank hatten die Ehemänner den Ehefrauen die Darlehen von 3,5 [X.]io. D[X.] gewährt. In den [X.] hieß es, die Aktien dienten als Sicherheit für den Kredit der Bank. Sie sollten nach Ablauf der Haltefrist für Altaktionäre von einem Jahr verkauft werden. Die Kaufpreisforderung werde zur Sicherung des Darlehens an den jeweiligen Ehemann abgetreten. Der Darlehensbetrag sollte teilweise die von den Ehefrauen für deren Anteile zu tragende Kapitalerhöhung der [X.] abdecken und im Übrigen den Ehemännern in Gestalt eines zurückgewährten Darlehens zur Finanzierung des von diesen zu tragenden Anteils an der Kapitalerhöhung der [X.] dienen.

Tatsächlich war es zum Börsengang gekommen. Die Aktien hatten anschließend einen Wert zwischen 13 und 15 D[X.]. Außerdem war der Kredit der Bank in Höhe eines Betrags von 2.368.750 € dadurch zurückgeführt worden, dass auf den Konten der Ehemänner von der Bank ein Erlös aus einer [X.]ehrzuteilungsoption (sog. Greenshoe) gutgeschrieben worden war. Nach Ablauf der Haltefrist wurden die Aktien der Ehefrauen verkauft. Aus dem Erlös wurden die der GmbH abgetretenen [X.] erfüllt; ein Betrag von jeweils 2.250.000 D[X.] wurde auf ein Konto der GmbH überwiesen.

Der Verlust der atypisch stillen [X.] (Streitjahr) betrug ausweislich der Feststellungserklärung 5.013.555 D[X.], wovon 45 % (2.256.100 D[X.]) auf die Klägerin entfielen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) folgte der Erklärung zunächst und rechnete der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Verlust in Höhe ihrer Einlage von 2,25 [X.]io. D[X.] als ausgleichsfähigen Verlust zu. Der übersteigende [X.] in Höhe von 6.100 D[X.] wurde als nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) verrechenbarer Verlust festgestellt.

Nach einer Außenprüfung vertrat das [X.] die Auffassung, die Klägerin habe ihre Einlage nicht wirksam geleistet. Die Abtretung der Darlehensforderung gegenüber [X.] habe nicht zu einer [X.]ehrung des Vermögens der GmbH geführt, weil die Darlehensverträge zwischen der Klägerin und [X.] den Anforderungen an Verträge zwischen Angehörigen nicht genügten und deshalb nicht anzuerkennen seien. Dementsprechend erging am 29. September 2005 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung ein geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2000, der auch die gesonderte Feststellung verrechenbarer Verluste der Klägerin gemäß § 15a Abs. 4 EStG von 2.256.100 D[X.] für das Streitjahr beinhaltete.

Den gegen die geänderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts gerichteten Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2007 als unbegründet zurück.

Die Klage, mit der die Klägerin begehrte, den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts gemäß § 15a Abs. 4 EStG für 2000 vom 29. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und ihr einen ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von 2.256.000 D[X.] zuzuweisen, hatte in vollem Umfang Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) entschied, das Kapitalkonto der Klägerin sei durch die Abtretung der Forderung in Höhe des Nennwerts der Forderung erhöht worden. Jedenfalls am [X.] sei die Forderung werthaltig gewesen. Die Klägerin und [X.] seien nach dem Börsengang jeweils im Besitz von Aktien im Wert von mehreren [X.]io. € gewesen. Inwieweit die wechselseitige Darlehensvergabe zwischen den Ehegatten steuerlich anzuerkennen sei, habe für die Entscheidung des Rechtsstreits keine Bedeutung. Es sei allein die Vereinbarung zwischen der Klägerin und der GmbH zu prüfen. Diese sei anzuerkennen, denn die Klägerin sei gegenüber einem Dritten eine zivilrechtlich wirksame und durchsetzbare Einlageverpflichtung eingegangen. Hinzu komme, dass die Klägerin die wirtschaftlichen Hintergründe für die Gründung der GmbH überzeugend dargelegt habe. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1207 abgedruckt.

[X.]it der Revision rügt das [X.] eine Verletzung des § 15a EStG.

Die Abtretung der Darlehensforderung gegenüber [X.] an die GmbH habe die Entstehung eines negativen [X.] gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG trotz möglicherweise zivilrechtlicher Wirksamkeit und Verbindlichkeit nicht verhindern können, weil eine wirtschaftliche Belastung der Klägerin im Streitjahr 2000 noch nicht eingetreten sei. Der Klägerin habe bis zum Ende der Haltefrist (20. Februar 2001) kein Verfügungsrecht an den 245 000 Aktien der [X.] zugestanden, die dem gesamten [X.] als einziger Vermögensgegenstand zugrunde gelegen hätten. Die abgetretene Rückdarlehensforderung der Klägerin gegenüber [X.] als rein rechnerischer Betrag sei erst realisiert worden, nachdem die vorher als doppelte Sicherheit an die Bank und [X.] verpfändeten Aktien für eine Veräußerung frei geworden seien.

Das [X.] beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist zu einem geringen Teil begründet. Sie führt zur Aufhebung des [X.] sowie der Einspruchsentscheidung und unter Änderung des angefochtenen Bescheids sowie Abweisung der weiter gehenden Klage zur Feststellung verrechenbarer Verluste der Klägerin gemäß § 15a EStG auf den 31. Dezember 2000 von 6.100 D[X.].

1. a) Nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Absatz 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust) jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der [X.] nicht mit anderen Einkünften des Kommanditisten ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. § 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 EStG gelten nach § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG sinngemäß auch für stille [X.]er einer stillen [X.] i.S. des § 230 des Handelsgesetzbuchs ([X.]), bei der der stille [X.]er als Unternehmer ([X.]itunternehmer) anzusehen ist.

b) Danach waren für die Klägerin verrechenbare Verluste auf den 31. Dezember 2000 von 6.100 D[X.] festzustellen.

aa) Die Klägerin war aufgrund des [X.] als stille [X.]erin am Handelsgewerbe der GmbH beteiligt.

(1) Ein stiller [X.]er kann [X.]itunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein. Voraussetzung für eine [X.]itunternehmerschaft ist nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]), dass der Beteiligte [X.] entfalten kann und [X.] trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Beschluss des [X.] des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] der Gründe; [X.]-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, [X.]/NV 2003, 36). [X.] bedeutet dabei Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des [X.]. [X.] bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder [X.]isserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des [X.] vermittelt (Beschluss des [X.] des [X.] in [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] der Gründe). Erfüllt der stille [X.]er diese Voraussetzungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (sog. atypische stille [X.]), besteht zwischen ihm und dem Inhaber des Handelsgewerbes eine [X.]itunternehmerschaft.

(2) Im Fall der Klägerin waren diese Voraussetzungen erfüllt. Die Klägerin verfügte über [X.], weil ihr nach § 4 des [X.]svertrags neben den allgemeinen Informations- und Kontrollrechten gemäß § 233 [X.] im Innenverhältnis die einem Kommanditisten nach §§ 164, 166 [X.] eingeräumten Rechte sowie Zustimmungsrechte zu ausdrücklich genannten Grundlagengeschäften zustanden. Andererseits trug die Klägerin [X.], weil sie neben der Beteiligung am laufenden Gewinn und --auf die Höhe der Einlage beschränkt-- am Verlust der GmbH zusätzlich an den stillen Reserven des Unternehmens einschließlich des [X.] beteiligt war.

bb) Wegen der auf die Einlage beschränkten Verlustbeteiligung stand die Klägerin einem Kommanditisten gleich, so dass die Regelungen über den beschränkten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auf die Klägerin anzuwenden waren. Soweit ein negatives Kapitalkonto der Klägerin entstand oder sich erhöhte, war der [X.] danach nicht ausgleichs- oder abzugsfähig, sondern lediglich mit künftigen Gewinnanteilen verrechenbar.

(1) Den Begriff des [X.] definiert das Gesetz nicht. Nach der Rechtsprechung ist bei einem Kommanditisten dessen nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermitteltes Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz der [X.] zuzüglich ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das [X.]svermögen bzw. durch Entnahmen aus dem [X.]svermögen bestimmt wird (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 7. Oktober 2004 IV R 50/02, [X.]/NV 2005, 533, m.w.N.). Auch das Kapitalkonto eines atypisch stillen [X.]ers wird durch die Einlage bestimmt ([X.]-Urteil vom 7. Oktober 1997 VIII R 22/94, [X.]/NV 1998, 823; [X.]-Beschluss vom 6. [X.]ärz 2007 IV B 147/05, [X.]/NV 2007, 1130). Das Kapitalkonto des stillen [X.]ers wird danach negativ, wenn der [X.] die geleistete Einlage übersteigt.

Eine Einlage ist dann "geleistet", wenn sie tatsächlich erbracht ist. Dem Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes muss etwas für Rechnung des stillen [X.]ers zugeflossen sein, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert (vgl. zum Kommanditisten [X.]-Urteil in [X.]/NV 2005, 533, m.w.N.). Dies gilt nicht nur für Einlageverpflichtungen, die auf eine Bareinzahlung in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes gerichtet sind, sondern auch für Verpflichtungen zur Leistung einer Sacheinlage, wie etwa einer Forderungsabtretung (vgl. zum Kommanditisten [X.]-Urteil in [X.]/NV 2005, 533, m.w.N.; zur handelsrechtlichen Zulässigkeit einer Sacheinlage des stillen [X.]ers vgl. [X.], Handbuch Stille [X.], 7. Aufl., Rz 6.15; [X.]ünchKomm[X.]/[X.], 3. Aufl., § 230 Rz 149).

(2) Die Klägerin hatte nach § 2 des [X.]svertrags eine Einlage von 2.250.000 D[X.] durch Abtretung einer ihr gegen [X.] zustehenden Darlehensforderung von 2.555.334,11 D[X.] in Höhe eines [X.] von 2.250.000 D[X.] zu leisten. Diese Verpflichtung ist durch Forderungsabtretungsvertrag vom gleichen Tag unter Anzeige gegenüber dem [X.] erfüllt worden.

Die GmbH ist dadurch Inhaber der Forderung geworden, sofern diese Forderung existierte. Unstreitig hatte die Klägerin unter dem 29. Dezember 1999 einen Vertrag über die Gewährung eines Darlehens von 2.555.334,11 D[X.] an [X.] geschlossen. Dieser Vertrag muss nach den vom [X.] getroffenen und vom [X.] nicht mit einer Verfahrensrüge angegriffenen Feststellungen auch tatsächlich durchgeführt worden sein. Denn das [X.] stützt seine Entscheidung darauf, dass die Forderung der Klägerin auf Rückzahlung des Darlehens am [X.] an die GmbH werthaltig gewesen sei. Dies setzt voraus, dass die Forderung auf Rückzahlung des Darlehens durch Erfüllung der Verpflichtung des Darlehensgebers, die Darlehensvaluta zur Verfügung zu stellen, entstanden ist (hier wohl durch die von beiden Vertragsparteien von Anfang an geplante Aufrechnung mit dem eigenen Anspruch der Klägerin auf Darlehensauszahlung gegenüber [X.]).

Aus den getroffenen Feststellungen ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass das [X.] nur zum Schein i.S. des § 117 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs begründet worden ist. Denn nach dem Willen der Beteiligten hatten die gegenläufigen [X.]se je eigenständige Bedeutung für die Besicherung der Bank im Zusammenhang mit den auf den Börsengang der AG abzielenden Verträgen sowie die zwischen den Ehegatten getroffenen [X.] und unterhaltsrechtlichen Vereinbarungen.

Die zivilrechtliche Gestaltung ist der steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen. Weder sind Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Darlehensverträge zwischen den Ehegatten der Verschleierung von Zuwendungen zur Umgehung des [X.] nach § 12 Nr. 2 EStG dienen sollten. Noch lässt sich im Hinblick auf § 42 der Abgabenordnung erkennen, dass die [X.]se zur Erzielung eines anderen gesetzlich nicht vorgesehenen [X.] hätten führen können. Im Rahmen des Streitverfahrens ist --worauf das [X.] zutreffend hingewiesen [X.] allein von Bedeutung, ob die Klägerin die Verpflichtung zur Leistung der Einlage durch Abtretung einer Darlehensforderung erfüllt hat und welchen Wert die Einlage hatte. Bestand die Forderung auf Rückzahlung des [X.], ist deren Wert für die Höhe der geleisteten Einlage maßgebend. War die Forderung wertlos, konnte die Abtretung nicht zu einer Erhöhung des [X.] und damit auch nicht zur Erzielung ausgleichs- oder abzugsfähiger Verluste führen.

Das Kapitalkonto der Klägerin hat sich infolge der Abtretung um den Wert der abgetretenen Forderung erhöht. Die Einlage der Klägerin ist von den Beteiligten des [X.]svertrags mit dem Nennwert des abgetretenen [X.] der Forderung von 2.250.000 D[X.] bewertet worden. In Höhe dieses Betrags war die Forderung nach den für den Senat nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) bindenden Feststellungen des [X.] jedenfalls im Zeitpunkt der Abtretung voll werthaltig. Das Vermögen der GmbH ist deshalb durch die Abtretung um den der Klägerin auf ihrem Kapitalkonto gutgeschriebenen Betrag von 2.250.000 D[X.] erhöht worden, so dass von einer Leistung der Einlage in Höhe des vollen vereinbarten Betrags auszugehen ist.

(3) Von dem Verlust der atypisch stillen [X.] im Streitjahr entfielen 45 % und damit 2.256.100 D[X.] auf die Klägerin. Das Kapitalkonto der Klägerin, auf dem außer der Einlage von 2.250.000 D[X.] keine weiteren Einlagen oder Entnahmen zu buchen waren, wurde durch den [X.] auf ./. 6.100 D[X.] gemindert. In Höhe des Betrags von 6.100 D[X.] ist das Kapitalkonto der Klägerin also negativ geworden mit der Folge, dass von dem gesamten [X.] 6.100 D[X.] nicht ausgleichs- oder abzugsfähig sind. Dieser Betrag ist --wie im [X.] vom 7. [X.]ärz 2003 geschehen und vom [X.] bei seiner Entscheidung übersehen--- nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.

2. Das Verfahren ist entscheidungsreif. Die Beteiligten haben nicht übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet. Nach Auffassung des Senats sind aber die Voraussetzungen der §§ 121, 90a Abs. 1 [X.]O für eine Entscheidung ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid erfüllt. Unter Änderung des angefochtenen Bescheids werden die verrechenbaren Verluste der Klägerin auf den 31. Dezember 2000 auf 6.100 D[X.] festgestellt.

3. Die Kosten des Verfahrens werden nach § 136 Abs. 1 Satz 3 [X.]O insgesamt dem [X.] auferlegt. Zwar hat die Klägerin mit ihrem Antrag, den geänderten Bescheid über die Feststellung der verrechenbaren Verluste aufzuheben und ihr einen ausgleichsfähigen Verlust von 2.256.000 D[X.] zuzuweisen, der Sache nach beantragt, den verrechenbaren Verlust auf 100 D[X.] festzustellen. In Höhe eines Verlustbetrags von 6.000 D[X.] hat ihre Klage mithin keinen Erfolg gehabt. Im Verhältnis zu dem erfolgreichen Teil des Antrags von 2.250.000 D[X.] fällt der erfolglose Teil jedoch nicht ins Gewicht.