Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.03.2023, Az. III R 5/22

Streitig sind die gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen im Zusammenhang mit Aufwendungen für Sponsoring.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt einen Großhandel. Sie ist Hauptsponsor eines Sportvereins (A). Auf der Grundlage einer für jede Saison getroffenen Sponsoringvereinbarung ruft die A, die die Vermarktungsrechte im Rahmen der Heimspiele hält, jährlich festgelegte Beträge ab, die die Klägerin als Betriebsausgaben verbucht.

Im Streitjahr 2015 wendete die Klägerin einen Sponsoringbetrag von rd. ... € auf. Es bestanden Sponsoringverträge vom ... (Saison 2014/2015) und vom ... (Saison 2015/2016). Darin räumte die [X.] (der Klägerin) verschiedene Sponsorenrechte ein, insbesondere bei den Heimspielen, u.a.:

Die Bandenwerbung fand in der Saison 2014/2015 zunächst durch Anbringen von bereitgestellten Firmenlogos an festgelegten Positionen auf der Bande statt. Ab der Saison 2015/2016 wechselte die Technik. [X.] wurden fortan an festgelegten Positionen auf einer Bande mit lichtemittierenden Dioden (LED) in Rotation mit anderen [X.] sowie zusätzlich auf [X.] eingespielt. Zudem stand der Klägerin ab der Saison 2015/2016 eine Bodenwerbefläche zur Verfügung.

Die Klägerin trug nach § ... der Verträge die für die Werbemaßnahmen anfallenden Design- und Produktionskosten. Für die Werbung auf Trikots und sonstiger Bekleidung übernahm die Klägerin die Aufwendungen für die Beflockung. Die Kleidungsstücke stellte die A zur Verfügung.

Für das Streitjahr erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) zunächst einen erklärungsgemäßen Gewerbesteuermessbescheid 2015, jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In einer u.a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass es sich bei dem jeweiligen Sponsoringvertrag um einen gemischten Vertrag handele und die vom Vertrag umfassten Aufwendungen teilweise zu Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d und f des [X.] ([X.]) führten.

Die Betriebsprüfung ordnete die geschätzten Aufwendungen für Bandenwerbung (einschließlich Werbung auf [X.] und [X.]) und Trikotwerbung (und anderer Bekleidung) der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. d [X.] (Miete für bewegliche Wirtschaftsgüter) sowie Aufwendungen für Bildmaterial (Überlassung des [X.] zu Werbezwecken) der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. f [X.] (zeitlich befristete Überlassung von Rechten) zu.

Zur Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge kürzte die Betriebsprüfung den Gesamtaufwand von ... € zunächst um nach ihrer Auffassung nicht der Hinzurechnung unterliegende Aufwendungen (... €) und ordnete den Restbetrag (... €) in Abstimmung mit der Klägerin im Schätzungswege zu gleichen Teilen den ihrer Auffassung nach hinzurechnungsrelevanten Bereichen zu.

Konkret ergaben sich folgende Hinzurechnungsbeträge:

§ 8 Nr. 1 Buchst. f [X.]

Das [X.] erließ entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung u.a. einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2015. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2022, 1132).

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) [X.] vom 11.11.2021 - 10 K 29/20 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid für 2015 vom 19.03.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.01.2020 dahingehend zu ändern, dass im Rahmen des Sponsorings gezahlte Entgelte in Höhe von ... € nicht als Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und in Höhe von ... € nicht als Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung berücksichtigt werden und der [X.] entsprechend herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet; sie führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin getätigten [X.]ufwendungen für die Banden- und Trikotwerbung (s. [X.]) und die Überlassung des [X.] (s. II.2.) dem [X.]ewinn anteilig für gewerbesteuerrechtliche Zwecke hinzugerechnet werden.

1. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e [X.]ewSt[X.] in der für den Erhebungszeitraum 2015 geltenden Fassung werden zur Ermittlung des [X.]ewerbeertrags (§ 7 [X.]ewSt[X.]) dem [X.]ewinn aus [X.]ewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des [X.]nlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des [X.]nlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des [X.]ewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge [X.] 8 Nr. 1 Buchst. a bis f [X.]ewSt[X.] 100.000 € übersteigt.

a) [X.]egenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (vgl. §§ 535 ff., 581 ff. des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs --B[X.]B--). Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen [X.]ehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein (vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 14.02.1973 - I R 85/71, [X.], 370, [X.] 1973, 412; vom 09.11.1983 - I R 188/79, [X.], 408, [X.] 1984, 149; vom 31.07.1985 - VIII R 261/81, [X.], 134, [X.] 1986, 304, und vom 10.07.1996 - I R 132/94, [X.], 337, [X.] 1997, 226; Senatsurteil vom 01.06.2022 - III R 56/20, [X.], 397, Rz 24, betreffend [X.]). Durch einen Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, die Mietsache dem Mieter zu überlassen und sie während der Mietzeit in einem zum vertragsgemäßen [X.]ebrauch geeigneten Zustand zu erhalten (§ 535 [X.]bs. 1 Satz 2 B[X.]B). Ein Verpächter ist verpflichtet, dem Pächter den [X.]ebrauch des verpachteten [X.]egenstandes und den [X.]enuss der ordnungsgemäß zu ziehenden Früchte zu gewähren (§ 581 [X.]bs. 1 Satz 1 B[X.]B). Für die zivilrechtliche Typisierung des Vertragsverhältnisses ist maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverhältnis geregelt und tatsächlich durchgeführt haben (Senatsurteil in [X.], 397, Rz 24 und 31, betreffend [X.]).

aa) Ist ein Vertrag seinem wesentlichen rechtlichen [X.]ehalt nach ein Miet- oder Pachtvertrag, so wird er steuerlich als solcher gewürdigt, auch wenn er untergeordnete Nebenleistungen enthält, die dem Vertragstyp "Miete" oder "Pacht" nicht entsprechen ([X.]-Urteil vom [X.], [X.], 189, [X.]I 1957, 306). Bei einem entsprechenden Miet-/Pachtvertrag unterliegt dann das gesamte Entgelt der Hinzurechnung.

bb) Die Einordnung unter einen dieser beiden Vertragstypen ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält. In diesem Fall ist zu klären, ob der Vertrag in seine durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente zerlegt und teilweise als Miet-/Pachtvertrag angesehen werden kann (gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten). Eine entsprechende Zerlegung ist möglich, wenn sich der Vertrag als ein Nebeneinander von Hauptpflichten verschiedener Vertragstypen darstellt, mithin (rechtlich) trennbare [X.] enthält (vgl. [X.]/[X.]/Hofmeister, § 8 [X.]ewSt[X.] Rz 202), die sich einer unterschiedlichen Beurteilung zuführen lassen (Urteil des [X.] Münster vom 18.08.2022 - 10 K 1421/19 [X.], E[X.] 2022, 1919, Rz 35). In einem Fall der rechtlichen Trennbarkeit der Hauptpflichten ist nur der Teil des Entgelts hinzuzurechnen, der auf die [X.]ebrauchsüberlassung entfällt (vgl. [X.]-Urteil vom 15.06.1983 - I R 113/79, [X.], 286, [X.] 1984, 17; [X.]/[X.], [X.], 1049, 1051).

cc) Eine Trennbarkeit scheidet hingegen aus, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener [X.]rt führen (Senatsurteil in [X.], 397, betreffend [X.]; [X.]-Urteile vom 25.10.2016 - I R 57/15, [X.], 280, [X.] 2022, 273, Rz 12, m.w.N., und vom 28.06.1978 - I R 131/76, [X.], 43, [X.] 1979, 47; [X.] in [X.]/[X.], [X.]ewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz 37). Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die verschiedenen Leistungspflichten so miteinander verschmolzen sind, dass ein [X.] ganz eigener [X.]rt entsteht, welches nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungen verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann ([X.]-Urteil in [X.], 286, [X.] 1984, 17). Insoweit wird teilweise auch von einem Typenverschmelzungsvertrag gesprochen ([X.]/[X.]/Hofmeister, § 8 [X.]ewSt[X.] Rz 202; Urteil des [X.] Münster in E[X.] 2022, 1919, Rz 37). In einem solchen Fall scheidet auch eine nur teilweise Zuordnung der Vereinbarung zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags aus, mit der Folge, dass selbst die im Vertrag enthaltenen Elemente von Miete und Pacht im Rahmen der Hinzurechnung außer Betracht bleiben ([X.]-Urteile in [X.], 189, [X.]I 1957, 306; vom [X.] - I 174/60 S, [X.], 641, [X.]I 1965, 230, und in [X.], 286, [X.] 1984, 17; Urteil des [X.] Münster in E[X.] 2022, 1919, Rz 37). Für die Frage, ob ein Vertrag eigener [X.]rt vorliegt, ist auch nicht von entscheidender Bedeutung, ob bei bürgerlich-rechtlicher Betrachtung einzelner streitig gewordener Rechtsfolgen und [X.]uswirkungen des Vertrags [X.]rundsätze der Miete oder ([X.] unmittelbar oder entsprechend angewendet werden (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], [X.], 368, [X.]I 1960, 387).

b) Das [X.] hat in seiner Entscheidung zwar die dargelegten Rechtsmaßstäbe zugrunde gelegt. Es hat aber zu Unrecht angenommen, dass die beiden vorliegend zu beurteilenden Sponsoringverträge trennbare wesentliche Elemente eines [X.] enthalten, soweit die [X.] der Klägerin Flächen und Trikots sowie andere Bekleidungsstücke zeitweise zu Werbezwecken überlassen hat. Insoweit erweist sich das Urteil als rechtsfehlerhaft.

Trotz der Bindung an die tatsächlichen Feststellungen des [X.] (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O) kann der [X.] die [X.] Rechtsanwendung gehörende-- rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern [X.]ewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Norm nachprüfen, sofern das [X.] --wie hier-- revisibles Recht ausgelegt hat ([X.]-Urteile 12.02.2020 - XI R 24/18, [X.]E 268, 351, [X.] 2022, 191, Rz 44, und vom 30.01.2019 - II R 26/17, [X.]E 264, 47, [X.] 2020, 733, Rz 31). Insoweit darf der [X.] auch eine unzutreffende rechtliche Qualifikation, welchem Vertragstypus ein vereinbartes Rechtsverhältnis zuzuordnen ist, richtigstellen ([X.]-Urteil vom 27.08.2014 - VIII R 41/13, [X.]/NV 2015, 187, Rz 27; Lange in [X.]/[X.]/[X.], § 118 [X.]O Rz 197).

Bei den im Streitfall vorliegenden Sponsoringverträgen handelt es sich um im B[X.]B nicht speziell geregelte atypische Schuldverträge, bei denen die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verknüpft sind, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen. [X.]us diesem [X.]rund können die Sponsoringverträge vom ... und vom ... nicht in einzelne Bestandteile zerlegt und auch keine auf Elemente der Nutzungsüberlassung entfallenden Teile des [X.]esamtentgelts (im Schätzungswege) ermittelt werden. Daher scheidet auch eine nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags und eine darauf basierende Hinzurechnung von Miet- oder Pachtzinsen aus.

aa) Ein [X.] ist dadurch gekennzeichnet, dass der Sponsor dem [X.]esponserten zur Förderung seiner [X.]ktivitäten auf sportlichem, kulturellem, [X.] oder ähnlich bedeutsamem gesellschaftspolitischen [X.]ebiet [X.]eld, Sachmittel oder Dienstleistungen zur Verfügung stellt und der [X.]esponserte sich als [X.]egenleistung dazu verpflichtet, in bestimmter Weise über die Entfaltung der geförderten [X.]ktivitäten die kommunikativen Ziele des Sponsors zu unterstützen (Urteil des Oberlandesgerichts --OL[X.]-- Dresden vom 02.03.2006 - 13 U 2242/05, OL[X.]-Report --OL[X.]R-- Dresden 2007, 253, unter [X.]; vgl. Weiand, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 227, 230, und [X.], [X.]ewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht --[X.]RUR-- 2014, 842). Im Unterschied zur Werbung werden mit dem Sponsoring nicht nur reine Werbe-, sondern auch Förderziele verfolgt ([X.]/[X.], Praxis Steuerstrafrecht 2022, 182, m.w.N.). Der [X.] lässt sich keinem der im B[X.]B geregelten besonderen Schuldvertragstypen zuordnen (Urteil des [X.] --B[X.]H-- vom 17.06.1992 - XII ZR 253/90, [X.], 2690; Urteil des OL[X.] Hamm vom 25.08.2004 - 20 U 105/04, OL[X.]R Hamm 2005, 33). Es handelt sich um einen atypischen Vertrag (B[X.]H-Urteil in [X.], 2690; [X.]/[X.], B[X.]B, 16. [X.]ufl., [X.]. vor § 311 Rz 11 und 11a; [X.], [X.] - zur Struktur eines "atypischen Vertrags", in Festschrift [X.], S. 299, 303; Bürger, Betriebs-Berater --[X.]-- 1993, 1850 ff.), der als Vertrag eigener [X.]rt von der Vertragsfreiheit gedeckt ist und den allgemeinen Regeln des Schuldrechts unterliegt, soweit nicht im Einzelfall bestimmte Vorschriften der gesetzlich geregelten einzelnen Schuldverhältnisse direkt oder entsprechend anwendbar sind. Vergleicht man einen [X.] mit den gesetzlich geregelten Verträgen, zeigt sich, dass der [X.] regelmäßig verschiedene Elemente der gesetzlich geregelten Vertragstypen (Miete, Pacht, Dienstleistung, Werkvertrag, [X.]eschäftsbesorgung) enthält (vgl. [X.], [X.] 2014, 143; [X.], [X.]RUR 2014, 842), die dem Vertrag insgesamt einen eigenständigen Charakter verleihen (vgl. Bürger, [X.] 1993, 1850 ff.). Der [X.]esponserte schuldet in der Regel nicht nur die Überlassung bestimmter Rechte oder [X.]egenstände ([X.]estattung der Nutzung von Logos, Warenzeichen, veranstaltungsbezogene Werbemöglichkeiten), sondern ist regelmäßig auch zur "Entfaltung einer [X.]ktivität" ([X.], a.a.[X.], S. 299, 304, 305) --z.B. Durchführung einer sportlichen [X.] verpflichtet. Beide Teilleistungen --Entfaltung einer [X.]ktivität und Überlassung von Rechten oder [X.]egenständen-- dienen den kommunikativen Zielen (insbesondere Werbeeffekt) des Sponsors, der als [X.]egenleistung regelmäßig einen bestimmten [X.]eldbetrag zahlt ([X.], a.a.[X.], S. 299, 304).

bb) [X.]uch die hier vorliegenden Sponsoringverträge sind Verträge eigener [X.]rt (sui generis) mit nicht trennbaren Leistungspflichten.

(1) Der Vertrag enthält wesentliche Vertragsbestandteile, die nicht unter die Hauptleistungspflichten eines Miet- und/oder Pachtverhältnisses passen und sich auch nicht lediglich als Nebenleistungen zu einem Miet-/Pachtvertrag darstellen.

Die von der Klägerin erbrachte Pauschalvergütung stand im Zusammenhang mit von der [X.] erbrachten wesentlich miet- und pachtfremden Leistungen, wie beispielsweise Werbung, Firmenlogo, Netzwerk, Wirtschafts-Club, [X.], bildlicher Hinweis auf [X.] etc. Diese Leistungen enthalten werk- und dienstvertragliche Elemente (vgl. §§ 611 ff., 631 ff. B[X.]B), teilweise mit [X.]eschäftsbesorgungscharakter (vgl. §§ 675 ff. B[X.]B). Bei diesen Vertragsbestandteilen stellte die [X.] der Klägerin nicht nur [X.]egenstände oder Rechte zur Verfügung. Vielmehr übernahm sie erfolgs- oder tätigkeitsbezogene Leistungspflichten, die auf die aktive Herbeiführung einer Werbewirkung zugunsten der Klägerin gerichtet waren. Die [X.] ist bezüglich dieser Werbeträger laut [X.] zur Erbringung einer Werbe-/Kommunikationsleistung verpflichtet, die als charakteristische Leistung den [X.] prägt ([X.]/[X.] (2018) [X.]. zu § 581 Rz 96). Insoweit hat das [X.] selbst bereits (geschätzte) Entgelte für insoweit vorliegende miet- und pachtfremde Leistungen der [X.] in Höhe von ... € --mithin über 60 % des [X.]esamtentgelts-- nicht in die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung einbezogen.

(2) Darüber hinaus stellen aber auch die übrigen --und hier streitigen-- vom [X.] hinzugerechneten Entgelte keine Miet- oder Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e [X.]ewSt[X.] dar.

(a) Bei den (geschätzten) Entgelten für die Zurverfügungstellung von digitalen Werbeflächen und bewegten Bildern auf Leinwänden und [X.] handelt es sich nicht um Miet- oder Pachtzinsen, selbst wenn man die Zurverfügungstellung der Bande isoliert betrachten würde. Die [X.] hatte sich verpflichtet, die von der Klägerin überlassene Werbesequenz an verschiedenen Stellen der LED-Bande in bestimmten Formaten während der [X.] in Rotation mit anderen [X.] zu zeigen. Es stand nicht die Benutzung der digitalen Fläche, sondern eine von der [X.] zu erbringende [X.] im Vordergrund. Damit haben die Vertragsparteien ein bestimmtes [X.]rbeitsergebnis vereinbart (vgl. zur Qualifizierung als Werkvertrag B[X.]H-Urteile vom 26.03.2008 - [X.], Neue Juristische [X.] Zivilrecht --NJW-RR-- 2008, 1155, und vom 22.03.2018 - VII ZR 71/17, [X.]/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- Teil IV 2018, 1284). Da die [X.] der Klägerin zudem die (digitalen) Werbeflächen nicht zum eigenen [X.]ebrauch überlassen hat, kommt auch insoweit ein Mietvertrag nicht in Betracht (vgl. B[X.]H-Urteil in [X.], 1155).

(b) [X.]uch soweit das [X.] die (geschätzten) [X.]ufwendungen für die Trikotwerbung als Mietzinsen eingestuft hat, ist dem nicht zu folgen. Zwar enthält die Überlassung von Werbeflächen auf eigener Bekleidung des [X.]esponserten auch ein mietvertragliches Element. Es ist aber nicht so, dass der Klägerin lediglich die Möglichkeit eröffnet wurde, auf einer bestimmten angemieteten Fläche werbend tätig zu werden, und dass es in ihrem Belieben stand, ob sie die ihr zur Verfügung gestellte Fläche selbst nutzt oder nicht. Entscheidend für den Sponsor und [X.]rund für seine [X.]usgaben ist die damit im Zusammenhang stehende sportliche Darbietung, bei der die Trikots sichtbar werden. Sinn und Zweck der Trikotwerbung ist im [X.], "Wahrnehmbarkeit" zu generieren ([X.], [X.] --DStR-- 2019, 1446, 1447). Die [X.] als "[X.]esponserte" ist daher verpflichtet, dafür Sorge zu tragen, dass die Kleidung der [X.]r während der sportlichen Veranstaltung mit der Werbung des Sponsors wahrgenommen wird. Der wirtschaftliche Wert wird nicht allein durch die [X.]nbringung eines Werbeaufdrucks auf den Trikots geschaffen, sondern erst durch zusätzliche Tätigkeiten des [X.]esponserten. Dadurch, dass der Verein seine [X.]r bei den Sportveranstaltungen mit den beflockten Trikots auftreten lässt, erbringt er eine [X.] (Werkvertrag, ggf. [X.]eschäftsbesorgung) im weitesten Sinn (vgl. [X.]-Urteil vom 09.12.1981 - I R 215/78, [X.]E 136, 455, [X.] 1983, 27, juris, Rz 13). Sofern der Sponsor das Entgelt nicht nur für die Überlassung der Werbefläche --hier das [X.] zahlt, sondern auch dafür, dass der [X.]esponserte selbst noch zur Nutzung der Werbefläche beitragen muss --wie hier, indem die Sportler die Trikots während der Sportveranstaltung [X.] liegt kein reiner Pacht-/Mietvertrag vor. Vielmehr handelt es sich um einen gemischten Vertrag, bei dem regelmäßig das werkvertragliche Element dominiert ([X.]/[X.] (2018) [X.]. zu § 581 Rz 81) und keine "separierbare Vermietungsleistung" vorliegt (Diffring/[X.], [X.] --[X.]-- 2022, 515, 517).

(c) Obgleich [X.]ufwendungen für die analoge Bandenwerbung --isoliert betrachtet-- als Miet- oder Pachtzinsen einzuordnen sein können (vgl. B[X.]H-Urteile vom 19.12.2018 - XII ZR 14/18, Wohnungswirtschaft und Mietrecht 2019, 74; in [X.], 1284, und vom [X.], NJW 1984, 2406; [X.]/[X.], [X.] 2013, 217), ändert dies nichts daran, dass eine [X.]ufteilung der Entgelte für gewerbesteuerrechtliche Zwecke bei dem hier vorliegenden [X.] (Vertrag eigener [X.]rt) nicht in Betracht kommt. Zu bedenken ist auch bei der analogen Bandenwerbung, dass die Zahlung der Klägerin nicht dafür erbracht wird, dass die Klägerin eine bestimmte abgegrenzte Raumfläche benutzen kann, sondern dafür, dass auf den insgesamt gesponserten Sportveranstaltungen der [X.] die Klägerin geworben wird; ohne die Sportveranstaltungen der [X.] war auch die analoge Bandenwerbung für die Klägerin weitgehend nutzlos (vgl. [X.]-Urteil vom 07.11.2007 - I R 42/06, [X.]E 219, 558, [X.] 2008, 949, unter I[X.]b bb).

(d) Letztlich sprechen auch die Regelungen über die Vergütung (Pauschalvergütung, § ...) und die Leistungsstörungen (Rückzahlung nur, wenn sämtliche Veranstaltungen ausfallen, § ...) für die [X.]nnahme einer wirtschaftlich und rechtlich einheitlichen und deshalb nicht aufteilbaren Vereinbarung. [X.]us der Pauschalvergütung für die Leistungen des [X.]esponserten, mit der zum einen regelmäßig auch der [X.] mit abgegolten wird und der im Streitfall zum anderen in voller Höhe gezahlt werden muss, wenn nur eine von mehreren Sportveranstaltungen stattfindet, kann zudem kein marktübliches Entgelt abgegrenzt werden, das der Überlassung von [X.] zugerechnet werden könnte. Nach [X.]uffassung des Senats ließe sich daher auch kein vernünftiger Schätzungsmaßstab für eine [X.]ufteilung des Entgelts finden (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 641, [X.]I 1965, 230).

cc) Die Einordnung der hier vorliegenden Sponsoringverträge als gemischte Verträge eigener [X.]rt führt im Ergebnis dazu, dass eine Hinzurechnung von Miet- oder Pachtzinsen auch hinsichtlich nur Teilen des Entgelts ausscheidet.

2. Da sich --wie unter [X.] dargestellt-- das [X.]sverhältnis im Streitfall als ein einheitliches und unteilbares [X.]anzes darstellt, scheidet auch eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f [X.]ewSt[X.] für die Überlassung des [X.] aus (vgl. [X.], [X.], 1446, und Diffring/[X.], [X.] 2022, 515, 518).

3. Danach war die Vorentscheidung, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist, aufzuheben und der [X.]ewerbesteuermessbescheid 2015 --wie tenoriert-- zu ändern. Die Übertragung der Berechnung des [X.]ewerbesteuermessbetrags auf das [X.] beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 [X.]bs. 2 Satz 2 [X.]O.

4. [X.] folgt aus § 135 [X.]bs. 1 [X.]O.