Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.03.2016, Az. VIII R 10/12

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Mietaufwendungen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für betrieblich genutzte Räume in den Streitjahren (2006 und 2007) als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Der Kläger war in beiden Streitjahren als selbständiger Architekt tätig. Er ermittelte seinen Gewinn im Wege der Einnahmenüberschussrechnung und wurde einzeln zur Einkommensteuer veranlagt.

Während des [X.] und im Streitjahr 2007 (bis zum Umzug in die [X.]) hatte der Kläger eine Wohnung in der [X.] in [X.] angemietet.

In der Wohnung in der [X.] nutzte er ein Arbeitszimmer und den Abstellraum der Wohnung als Büroräume. Zudem verfügte die Wohnung über ein Wohnzimmer, ein Schlafzimmer, eine Küche, eine Diele und ein Badezimmer. Einen [X.]raum nutzte der Kläger als Archivraum.

Im [X.] an eine Außenprüfung wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im [X.] befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen für die Wohnung in der [X.] als Betriebsausgaben anerkannt. Die übrigen Räume der Wohnung (darunter Küche, Diele und Badezimmer) ordneten die Außenprüferin und ihr folgend das [X.] in vollem Umfang den vom Kläger zu Wohnzwecken genutzten Räumen zu. Auch für das Streitjahr 2007 sahen die Außenprüferin und ihr folgend das [X.] nur die auf das Arbeitszimmer, den Abstellraum und den im [X.] befindlichen Archivraum entfallenden Mietaufwendungen für die Wohnung in der [X.] als Betriebsausgaben an.

In der im Streitjahr 2007 bezogenen Wohnung in der [X.] in [X.] nutzte der Kläger im Untergeschoss zwei [X.]räume als Büro und einen weiteren [X.]raum als Archiv, zudem rechnete er den halben [X.]flur diesen beruflich genutzten Räumen zu.

Im Obergeschoss der Wohnung befand sich neben weiteren Zimmern ein Raum, der als Wohn- und Esszimmer bezeichnet war und sowohl zu Wohnzwecken als auch als Büro genutzt wurde. Betrat man [X.] von der Diele aus, befanden sich von der Tür aus rechts bis zum Ende des Zimmers der mit einem ca. einen Meter hohen Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich und links der [X.]. Im Arbeitsbereich des Klägers befanden sich u.a. ein Schreibtisch mit Computer und mehrere Aktenschränke. Vom Arbeitsbereich aus konnte der Kläger am Sideboard vorbei den Rest des Zimmers betreten. In diesem Teil des Raums befand sich ein Tisch mit vier Stühlen. Von dem Arbeitsbereich aus gelangte man auch in die Küche, die jedoch ebenfalls über die Diele erreicht werden konnte.

In der Außenprüfung wurden nur Mietaufwendungen für die [X.]räume im Untergeschoss vom [X.] als Betriebsausgaben anerkannt. Weder ließen die Außenprüferin und das [X.] die Aufwendungen für den im Obergeschoss liegenden gemischt genutzten Raum noch die vom Kläger geltend gemachten anteilig auf Flächen in Küche, Diele und Bad entfallenden Aufwendungen zum Abzug zu.

Das [X.] erließ am 6. Mai 2010 für die Streitjahre entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.

Der Kläger erhob Einspruch. Er hielt daran fest, dass im Verhältnis betrieblich genutzter Flächen zur Gesamtfläche der Wohnung in der [X.] neben den bereits als Betriebsausgaben anerkannten Aufwendungen auch anteilig auf Küche, Diele und Bad entfallende Aufwendungen abzugsfähig seien. Für die Wohnung in der [X.] begehrte der Kläger über die schon als Betriebsausgaben anerkannten Mietaufwendungen hinaus ebenfalls nach Maßgabe eines [X.]s den vollen Abzug der auf den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss und der anteilig auf die gemischt genutzte Küche, Diele und das Bad entfallenden Aufwendungen.

Einspruch und Klage vor dem [X.] ([X.]) blieben erfolglos. Die Entscheidung des [X.] ist in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2012, 1830 veröffentlicht.

Mit der Revision begehrt der Kläger weiterhin, Aufwendungen für die anteilig genutzten Räume Küche, Diele und Badezimmer in beiden Wohnungen in beiden Streitjahren sowie im Streitjahr 2007 für den gemischt genutzten Raum im Obergeschoss in der Wohnung in der [X.] als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das Urteil des [X.] verletze Bundesrecht, da es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um gemischte und aufteilbare Aufwendungen handele, die nach dem Beschluss des Großen Senats des [X.] ([X.]) vom 21. September 2009 GrS 1/06 ([X.]E 227, 1, [X.], 672) abzugsfähig seien. Die beruflich veranlassten Mietaufwendungen könnten nach dem [X.] unmittelbar den privat und beruflich genutzten Flächen in beiden Wohnungen zugeordnet werden.

Der Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 27. Juli 2015 GrS 1/14 ([X.]E 251, 408, [X.], 265) stehe dem nicht entgegen, da er nur eine zeitanteilige Aufteilung der Aufwendungen mangels einer hinreichenden Verifikationsmöglichkeit der Finanzverwaltung nicht anerkannt habe.

Der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum in der [X.] müsse im Übrigen einem nahezu ausschließlich betrieblich genutzten abgeschlossenen Raum gleichgestellt werden.

Es verstoße gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit, wenn der Kläger, der in den angemieteten Privatwohnungen sein einziges Büro unterhalten habe, diese Aufwendungen nicht vollständig abziehen könne, während ein solcher Abzug möglich wäre, wenn er ein Büro außerhalb seiner Wohnung angemietet hätte.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 6. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.237 € gemindert werden sowie den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 6. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.775 € gemindert werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach dem Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 251, 408, [X.], 265 seien Aufwendungen nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie auf einen büromäßig eingerichteten abgeschlossenen und nahezu ausschließlich beruflich genutzten Raum entfielen. Der Flächenanteil der beruflich genutzten Flächen zur Gesamtfläche einer Wohnung sei nach dieser raumbezogenen Betrachtungsweise demnach kein geeigneter Aufteilungsmaßstab für die Abgrenzung betrieblicher und privater Aufwendungen. Das [X.] habe auch keine betriebliche Nutzung der im Zuge der beruflichen Tätigkeit mitbenutzten Küche, Diele und des Bades in beiden Wohnungen festgestellt.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass dem Kläger in den Streitjahren kein weitergehender Betriebsausgabenabzug aus den Mietaufwendungen für die Wohnungen in der [X.] und [X.] zusteht.

1. Zu Recht hat das [X.] keinen Betriebsausgabenabzug aufgrund der vom Kläger geltend gemachten betrieblichen Mitbenutzung der Küche, Diele und des Bades in den Wohnungen in der [X.] und [X.] in den Streitjahren anerkannt.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des [X.], die für den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend sind, sind die Küche, Diele und das Bad in beiden Wohnungen durch den Kläger nicht in nennenswertem Umfang betrieblich genutzt worden. Er hat in den Streitjahren nach den Feststellungen des [X.] in seinen Wohnungen insbesondere weder in größerem Umfang Kunden empfangen noch Angestellte beschäftigt, die Küche und Bad mitgenutzt hätten. Auf dieser Grundlage kommt in den Streitjahren ein Abzug anteiliger Mietaufwendungen für "betrieblich mitgenutzte Flächenanteile" in Küche, Diele und Bad als Betriebsausgaben schon deshalb nicht in Betracht, weil es an der gemäß § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erforderlichen betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen fehlt (vgl. auch [X.]-Urteil vom 17. Februar 2016 [X.], [X.], 153).

2. Das [X.] hat zu Recht auch keinen Abzug der Aufwendungen für den Arbeitsbereich des [X.] im als Wohn- und Esszimmer bezeichneten Raum in der Wohnung in der [X.] im Streitjahr 2007 gewährt.

a) Ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in der für das Streitjahr 2007 anwendbaren Fassung des Jahressteuergesetzes ([X.]) 2010 vom 8. Dezember 2010 ([X.], 1768) ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist. Entspricht ein Raum dem Typus des Arbeitszimmers, muss er überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entstanden sind, das ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird, sind diese nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des [X.] 2010 grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Nur wenn kein anderer Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung steht (Satz 2 der Regelung) oder das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 der Regelung), ist ein Abzug in Höhe von bis zu 1.250 € bzw. im zuletzt genannten Fall in tatsächlicher Höhe möglich (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 251, 408, [X.], 265).

b) Aufwendungen für in die private Sphäre eingebundene Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach (z.B. bei einer Arbeitsecke in einem Wohnraum) erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen, können erst recht nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 251, 408, [X.], 265, Rz 69). Denn wenn schon Aufwendungen für einen als Büro eingerichteten und nahezu ausschließlich beruflich genutzten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind, gilt dies umso mehr für Räume, die ihrer Ausstattung nach sowohl der Erzielung von Einkünften als auch privaten Wohnzwecken dienen. Denn die nahezu ausschließliche betriebliche Nutzung lässt sich weder bei einem gemischt genutzten und als Arbeitszimmer eingerichteten Raum noch bei einem abgetrennten Arbeitsbereich in einem auch zu privaten Wohnzwecken genutzten Zimmer objektiv feststellen (siehe zur Bedeutung der fehlenden [X.] [X.] in [X.]E 251, 408, [X.], 265, Rz 69, 71 ff.). Nur ein durch Wände und Türen abgeschlossener Raum kann ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes häusliches Arbeitszimmer i.S. der Regelung sein, denn ein solcher Raum ist die kleinste Einheit, über die sich eine nachprüfbare Aussage für die nahezu ausschließlich berufliche Nutzung treffen lässt (vgl. bereits [X.]-Urteil vom 21. April 1994 IV R 98/93, [X.]/NV 1994, 853, Rz 13). Aufwendungen für solche in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundene Räume, die gemischt sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch --in mehr als nur untergeordnetem Umfang-- zu privaten Zwecken genutzt werden, sind daher gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des [X.] 2010 auch dann insgesamt nicht abziehbar, wenn dem Steuerpflichtigen kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht oder dieser Raum den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet.

c) Kein häusliches Arbeitszimmer ist anknüpfend an diese raumbezogene Betrachtungsweise ein Arbeitsbereich, der vom angrenzenden Wohnzimmer aus durch einen offenen Durchgang ohne Türabschluss betreten werden kann, der durch einen Raumteiler vom Wohnbereich abgetrennt ist oder der auf einer Empore oder offenen Galerie eingerichtet ist ([X.]-Urteile vom 6. Dezember 1991 VI R 101/87, [X.]E 166, 285, [X.] 1992, 304, unter 2.a; vom 6. Dezember 1991 VI R 110/90, [X.]/NV 1992, 380; in [X.]/NV 1994, 853).

d) Im Streitfall erfüllt der durch das Sideboard abgetrennte Arbeitsbereich im gemischt genutzten Raum im Obergeschoss der Wohnung in der [X.] danach nicht die Voraussetzungen für ein zum Abzug von Betriebsausgaben berechtigendes häusliches Arbeitszimmer. Die Abgrenzung durch das einen Meter hohe Sideboard mit daneben liegendem Durchgang zum Rest des Zimmers ist einem durch Wände und Türen abgeschlossenen Raum nicht gleich zu erachten (vgl. auch [X.]-Urteil vom 17. Februar 2016 [X.], [X.], 148). Der Raum mit dem abgetrennten Arbeitsbereich kann auch nicht insgesamt als häusliches Arbeitszimmer angesehen werden, da er nicht nahezu ausschließlich betrieblich genutzt wurde. Das [X.] hat für den [X.] bindend festgestellt, dass der Raum vom Kläger neben der beruflichen Nutzung im Arbeitsbereich auch zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde.

3. Der [X.] ist auch von der Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des [X.] 2010 überzeugt, soweit die Regelung den Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen für einen Arbeitsbereich in einem gemischt genutzten Raum auch dann ausschließt, wenn dieser Arbeitsbereich den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit --wie vom Kläger geltend gemacht-- darstellt.

Nur ein ausschließlich beruflich genutztes "Arbeitszimmer" führt dem Grunde nach zu beruflich veranlasstem Aufwand, der als "typischer" Erwerbsaufwand nach dem objektiven Nettoprinzip grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist und nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG unterfällt (Beschluss des [X.] vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, [X.] 126, 268, Rz 42). Das [X.] hat im Beschluss in [X.] 126, 268 das Abzugsverbot der früheren Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zwar unter dem Gesichtspunkt als nicht verfassungsmäßig angesehen, dass die Regelung Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht zum Abzug zuließ, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der [X.] sieht es aber anknüpfend an die Entscheidung des [X.] von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers als gedeckt an, den Abzug von Aufwendungen für Arbeitsbereiche in gemischt genutzten Räumen generell auszuschließen. Es handelt sich in diesem Fall nicht um typischen Erwerbsaufwand i.S. des [X.]-Beschlusses in [X.] 126, 268, da der Aufwand nicht auf [X.] entfällt. Zudem betont das [X.] in seiner Entscheidung, dem Gesetzgeber komme für die sachgerechte Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ein erheblicher Gestaltungsspielraum sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zu, da eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung häuslicher Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 des Grundgesetzes wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei ([X.]-Beschluss in [X.] 126, 268, Rz 47). Dies gilt umso mehr für Arbeitsbereiche in gemischt genutzten Räumen.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.