Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.09.2020, Az. VIII R 17/17

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind Eheleute und werden in den Streitjahren 2011 bis 2013 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Im Jahr 2015 ging beim [X.]eklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) eine Kontrollmitteilung der [X.] ein. Danach hatte der Kläger in den Streitjahren bei der [X.] geführten Firma [X.] aus Dividenden und [X.] erzielt, die er nicht in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre angegeben hatte.

[X.] hatte unter der Firma der [X.] ein Schneeballsystem mit fingierten Aktiengeschäften betrieben, das am ... 2013 aufflog. [X.]is dahin hatte [X.] zahlreiche Auszahlungen vorgenommen. [X.] bescheinigte dem Kläger in den Streitjahren im Namen der [X.] erhebliche Gewinne aus dem Verkauf von Aktien und zahlte diese zum Teil auf ein Konto von dessen Tochter aus. Auf den dem Kläger erteilten Abrechnungen wies [X.] den rechnerisch zutreffenden Einbehalt der Kapitalertragsteuer und des hierauf entfallenden Solidaritätszuschlags auf die als Kapitaleinkünfte angegebenen Erträge aus. Jedoch wurde die Kapitalertragsteuer von [X.] weder beim Finanzamt angemeldet noch an das Finanzamt abgeführt, was dem Kläger nicht bekannt war.

Das [X.] erließ aufgrund der Kontrollmitteilung jeweils am 23.10.2015 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen es beim Kläger aus den Anlagen bei [X.] im Jahr 2011 Gewinne aus [X.] in Höhe von ... €, im Jahr 2012 Gewinne aus [X.] in Höhe von ... € sowie Dividendenerträge in Höhe von ... € und im Jahr 2013 Gewinne aus [X.] in Höhe von ... € der [X.]esteuerung nach § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugrunde legte. Die von [X.] einbehaltene Kapitalertragsteuer ([X.] Solidaritätszuschlag) wurde nicht angerechnet, da nach Auffassung des [X.] keine ordnungsgemäße Steuerbescheinigung vorlag.

Die hiergegen erhobenen Einsprüche wurden vom [X.] jeweils mit Einspruchsentscheidung vom 02.03.2017 als unbegründet zurückgewiesen. Zur [X.]egründung führte das [X.] u.a. aus, dass die Abgeltungswirkung der von [X.] einbehaltenen Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG nicht eingetreten sei, da die Kapitalerträge tatsächlich nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen hätten.

Das Finanzgericht ([X.]) Nürnberg hat der von den Klägern erhobenen Klage in seinem Urteil vom 11.10.2017 - 3 K 348/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2018, 117) stattgegeben.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.]. Dieses hat während des Revisionsverfahrens jeweils am 03.07.2018 für die Streitjahre geänderte Einkommensteuerbescheide erlassen. Unter Hinweis auf das Urteil des [X.] vom 27.10.2017 - 2 K 956/16 ([X.]etriebs-[X.]erater --[X.][X.]-- 2018, 468) minderte es die [X.]emessungsgrundlage für die vom Kläger aus dem Schneeballsystem erzielten Kapitaleinkünfte um die von [X.] einbehaltene Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag und legte den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre Gewinne aus [X.] in Höhe von ... € (2011), ... € (2012) und ... € (2013) zugrunde. Die zuvor erfassten Dividendenerträge legte es nicht mehr der [X.]esteuerung zugrunde.

Zur [X.]egründung seiner Revision führt das [X.] aus, dass das [X.] zu Unrecht von der Abgeltungswirkung der von [X.] einbehaltenen Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ausgegangen sei, da hierfür der Ausweis des Abzugs der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags auf den fingierten Depotauszügen nicht ausreiche. Die Kapitalerträge müssten nach dem Wortlaut des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG dem Steuerabzug tatsächlich "unterlegen" haben. Dies ergebe sich auch aus der Gesetzesbegründung ([X.]TDrucks 17/2249, S. 58). Die Anlegerperspektive in [X.]ezug auf das vorgetäuschte Rechtsgeschäft sei für die Abgeltungswirkung des [X.] unerheblich und lediglich für die Frage der Qualifizierung der Einkünfte [X.]edeutung.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] Nürnberg in E[X.] 2018, 117 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist nach § 124 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zulässig. Entgegen der Auffassung der Kläger entspricht die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 [X.]O.

1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a [X.]O muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Der Revisionskläger muss sich mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 17.05.2017 - VI R 1/16, [X.], 365, [X.], 1073, m.w.N.).

2. Die Revisionsschrift genügt diesen Anforderungen. Das [X.] hat sich bei der Darlegung seiner von der Ansicht des [X.] abweichenden Rechtsansicht bezüglich der Voraussetzungen des Eintritts der [X.] nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] in ausreichendem Umfang mit den tragenden Gründen des [X.] auseinandergesetzt.

Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] entschieden hatte, geändert hat (§ 127 [X.]O). Das [X.] hat in seinem Urteil in E[X.] 2018, 117 über die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre jeweils vom 23.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.03.2017 entschieden. An deren Stelle sind während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide jeweils vom 03.07.2018 getreten, die nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegen dem [X.]-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben. Da sich durch die Änderung der Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (vgl. [X.]-Urteil vom 22.02.2018 - VI R 17/16, [X.], 532, [X.], 496, Rz 17, m.w.N.).

Der Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] in der Sache selbst entscheiden. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Die gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre jeweils vom 03.07.2018 sind rechtswidrig und im Umfang des Tenors zu ändern.

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die von [X.] ausgewiesenen und teilweise ausgezahlten Scheinrenditen dem Kläger in den Streitjahren in voller Höhe als Kapitaleinkünfte [X.] des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] zugeflossen sind (1.). Sie sind jedoch nach § 2 Abs. 5b [X.] nicht der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde zu legen, da die Einkommensteuer für diese Kapitaleinkünfte nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] durch die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer abgegolten wurde (2.).

1. Der Kläger hat in den Streitjahren mit den Geldanlagen bei [X.] Einkünfte aus Kapitalvermögen [X.] des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] erzielt, die ihm gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] in Höhe der Auszahlungen an seine Tochter und der Gutschriften und Wiederanlage in den Büchern der [X.] auch zugeflossen sind.

a) Die Kapitaleinkünfte aus den von [X.] vorgetäuschten Gewinnen aus [X.] § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] sind dem Kläger zum einen dadurch zugeflossen, dass sie auf seine Anweisung auf ein Konto seiner Tochter überwiesen wurden. Ein Zufluss nach § 11 Abs. 1 [X.] setzt nicht zwingend voraus, dass die Leistung [X.] des § 8 Abs. 1 [X.] auf direktem Wege an den Steuerpflichtigen erfolgt. Er liegt auch dann vor, wenn die Leistung auf Geheiß des Steuerpflichtigen an einen Dritten erfolgt (vgl. Senatsurteil vom 23.04.1996 - VIII R 30/93, [X.], 7).

b) Zum anderen hat der Kläger in Höhe der von [X.] bescheinigten und durch fiktive Aktienkäufe "wieder angelegten" Scheinrenditen in den Streitjahren Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] erzielt, da [X.] bzw. deren [X.] in den Streitjahren leistungsbereit und leistungsfähig war. Da dies im vorliegenden Fall dem Grunde und der Höhe nach unstreitig ist, wird zur weiteren Begründung auf die Ausführungen des [X.] und des [X.] vom 02.04.2014 - VIII R 38/13 ([X.], 295, [X.], 698) Bezug genommen.

c) Die Bemessungsgrundlage der von dem Kläger aus den Scheinrenditen erzielten Kapitaleinkünfte [X.] des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 4 [X.] mindert sich nicht um die von [X.] einbehaltene Abgeltungsteuer --Kapitalertragsteuer und [X.] (anderer Ansicht Urteil des [X.] München in [X.] 2018, 468). Der Einbehalt der Kapitalertragsteuer erfolgte nach § 44 Abs. 1 Satz 3 [X.] durch [X.] als auszahlende Stelle [X.] des § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.] mit [X.] Wirkung für Rechnung des [X.] als Gläubiger der Kapitalerträge (s. unter 2.). Dem Kläger sind danach auch die von [X.] für den Steuerabzug einbehaltenen Kapitalerträge [X.] des Solidaritätszuschlags [X.] des § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] zugeflossen (vgl. Senatsurteil in [X.], 7, unter II.1.b).

2. Die vom Kläger in den Streitjahren erzielten Scheinrenditen sind nach § 2 Abs. 5b [X.] nicht der Einkommensteuerfestsetzung zugrunde zu legen, da diese aufgrund des Einbehalts durch [X.] der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, so dass die [X.] nach § 43 Abs. 5 Satz 1 [X.] eingetreten ist. Es ergibt sich weder aus dem Wortlaut noch aus der Gesetzesbegründung noch aus der Gesetzessystematik, dass die [X.] nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] erst dann eintritt, wenn die nach § 43 Abs. 1 [X.] einbehaltene Kapitalertragsteuer beim Finanzamt angemeldet und an dieses abgeführt wird ([X.], [X.] --DStR-- 2018, 1201; anderer Ansicht Weiss, [X.] kurzgefasst --[X.]-- 2018, 72). Die [X.] tritt auch dann ein, wenn die Kapitalerträge aus Scheinrenditen aus der Sicht des Anlegers durch den Steuerabzug der Kapitalertragsteuer unterlegen und die Voraussetzungen für den Ausschluss der [X.] nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 44 Abs. 1 Sätze 10 und 11 und Abs. 5 und § 43 Abs. 5 Satz 2 [X.] nicht vorgelegen haben ([X.], [X.], 1201; anderer Ansicht Weiss, [X.] 2018, 72).

a) Nach dem Wortlaut des § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] ist die Einkommensteuer für Kapitalerträge [X.] des § 20 [X.] mit dem Steuerabzug abgegolten, soweit diese der Kapitalertragsteuer unterlegen haben. Dies entspricht der gesetzlichen Definition der Kapitalertragsteuer in § 43 Abs. 1 Satz 1 [X.], nach der die Einkommensteuer bei Kapitalerträgen durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben wird. Voraussetzung für den Eintritt der [X.] ist danach allein der Steuerabzug. Der Wortlaut der Regelung stellt weder auf die Anmeldung der Kapitalertragsteuer nach § 45a [X.] noch auf deren Abführung nach § 44 [X.] ab.

b) Zwar enthält der Wortlaut des § 43 Abs. 5 Satz 1 [X.] die Einschränkung, dass die [X.] nur "soweit" eintritt, wie die Kapitalerträge der Kapitalertragsteuer unterlegen haben. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die [X.] nur dann eintritt, wenn die Kapitalertragsteuer auch an das Finanzamt abgeführt wird. Das Wort "soweit" wurde durch das Jahressteuergesetz 2010 vom [X.] ([X.], 1768) eingeführt. Ziel der Gesetzesänderung war es zu verhindern, dass durch gezielte Gestaltungen eine zu niedrige Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Abs. 2 Satz 7 [X.] geschaffen werden kann. Aus diesem Grund wurde für den darüber hinausgehenden Betrag eine "Veranlagungspflicht" nach § 32d Abs. 3 [X.] eingeführt (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 58, dort zu Nr. 19 Buchst. d Doppelbuchst. [X.]). Eine solche Konstellation ist vorliegend jedoch nicht gegeben.

c) Auch die systematische Auslegung spricht gegen die vom [X.] vertretene Auffassung, dass die [X.] nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] voraussetzt, dass die Kapitalertragsteuer vom Schuldner der Kapitalerträge bzw. der auszahlenden Stelle beim Finanzamt angemeldet und an dieses abgeführt wird. Im [X.] werden die Entrichtung der Kapitalertragsteuer in § 44 und die Anmeldung der Kapitalertragsteuer in § 45a Abs. 1 [X.] i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO geregelt. Dagegen ist die [X.] in § 43 Abs. 5 Satz 1 [X.] bei den Vorschriften zum Abzug der Kapitalertragsteuer normiert. Bereits dieses Regelungssystem spricht dafür, dass es für die [X.] nur auf den Abzug und nicht auf die Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer ankommt.

d) Darüber hinaus wird dieses Normverständnis auch durch die in den gesetzlichen Ausschlussregelungen zur [X.] vorgesehene Risikoverteilung bestätigt. Nach § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 [X.] tritt die [X.] nicht ein, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 Sätze 8 und 9 und Abs. 5 [X.] in der für die Streitjahre geltenden Fassung in Anspruch genommen werden kann. Könnte der Steuerpflichtige als Gläubiger der Kapitalerträge dennoch für die vom Schuldner bzw. der auszahlenden Stelle nicht angemeldete und an das Finanzamt abgeführte Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen werden, würde diese gesetzliche Risikoverteilung leerlaufen (vgl. hierzu bereits Senatsurteil in [X.], 7, unter II.1.b [X.], und [X.], [X.], 1201, 1205).

[X.]) § 44 Abs. 1 Sätze 8 und 9 [X.] betrifft Fälle, in denen die Kapitalerträge ganz oder teilweise nicht in Geld bestehen und der in Geld geleistete Betrag nicht zur Deckung der Kapitalertragsteuer ausreicht. Dies ist vorliegend nicht der Fall.

bb) Gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 [X.] wird der Gläubiger der Kapitalerträge nur in Anspruch genommen, wenn (1.) der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat, (2.) der Gläubiger weiß, dass der Schuldner, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt oder (3.) das die Kapitalerträge auszahlende inländische Kreditinstitut oder das inländische Finanzdienstleistungsinstitut die Kapitalerträge zu Unrecht ohne Abzug der Kapitalertragsteuer ausgezahlt hat. Auch diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.

e) Bestätigt wird diese Risikoverteilung in Bezug auf die Nichtabführung der Kapitalertragsteuer auch durch die Rechtsprechung des [X.] zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.].

[X.]) Danach ist die Kapitalertragsteuer mit dem ordnungsgemäßen Einbehalt durch den Schuldner der Kapitalerträge auch dann erhoben, wenn sie nicht an das Finanzamt abgeführt wird. Entscheidend ist allein, dass der Gläubiger der Kapitalerträge nur den Nettobetrag (Kapitaleinkünfte abzüglich der Kapitalertragsteuer) erlangt hat. Grund hierfür ist, dass sich der Fiskus beim Einzug der Kapitalertragsteuer des Schuldners der Kapitalerträge als "Verwaltungsgehilfen" bedient, der Gläubiger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) den Steuereinbehalt dulden muss und auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer durch den Schuldner der Kapitalerträge grundsätzlich keinen Einfluss hat. Vor diesem Hintergrund ist es gerechtfertigt, dass das durch die Nichtabführung der Kapitalertragsteuer realisierte Risiko des Ausfalls der Kapitalertragsteuer dem Fiskus zugewiesen wird, der sich des Schuldners der Kapitalerträge bzw. der auszahlenden Stelle als "Verwaltungshelfer", "verlängerten Arm" und "[X.]" bedient (vgl. Senatsurteil in [X.], 7, unter II.1.b [X.]; [X.]-Urteil vom 20.10.2010 - I R 54/09, [X.]/NV 2011, 641, Rz 26; Urteile des Hessischen [X.] vom 10.02.2016 - 4 K 1684/14, [X.], 1084, Rz 82, 83, und vom 10.03.2017 - 4 K 977/14, E[X.] 2017, 656, Rz 99 f.).

bb) Zwar ist in Bezug auf die Erhebung der Steuer die [X.] nach § 43 Abs. 5 Satz 1 [X.] von der Anrechnung des [X.] nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.] zu unterscheiden. Gründe dafür, dass für den Eintritt der [X.] nach § 43 Abs. 5 Satz 1 [X.] ein anderes systematisches Verständnis gelten könnte als für die Erhebung der Kapitalertragsteuer [X.] des § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.], sind jedoch nicht ersichtlich (s.a. [X.], [X.], 1201, 1204 f.). Denn auch bei der Abgeltungsteuer gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 [X.] bedient sich das Finanzamt --wie bei der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 [X.]-- mit dem Schuldner der Kapitalerträge bzw. der auszahlenden Stelle eines privaten Einbehaltungspflichtigen, der dem Steuerpflichtigen als verlängerter Arm der Finanzverwaltung gegenübersteht, so dass dieser auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer keinen Einfluss nehmen kann. Eine sachgerechte Risikoverteilung gebietet demnach, dass der Fiskus den Ausfall der Kapitalertragsteuer zu tragen hat, wenn der Abzug [X.] des § 43 Abs. 5 Satz 1 [X.] ordnungsgemäß erfolgt ist, die Abzugssteuer jedoch nach dem Einbehalt nicht an das Finanzamt abgeführt wird.

f) Die Annahme des [X.], dass nur bei der Besteuerung der [X.] des Steuerpflichtigen abzustellen ist, nicht jedoch in Bezug auf die [X.] der für die [X.] (§ 43 Abs. 5 Satz 1 [X.]), widerspricht aus der Sicht des Senats Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

[X.]) Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) verlangt der allgemeine Gleichheitssatz im Bereich des [X.] eine an der finanziellen Leistungsfähigkeit ausgerichtete, hinreichend folgerichtige Ausgestaltung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, [X.]E 122, 210).

bb) Diesem Maßstab unterliegen auch die von der Rechtsprechung des [X.] entwickelten Grundsätze der Besteuerung von [X.], der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat (z.B. Senatsurteil in [X.], 295, [X.], 698, Rz 38 ff.). Kommt es danach bei Scheinrenditen hinsichtlich des Zuflusses von Kapitaleinkünften [X.] von § 20 [X.] nach § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] durch bloße Gutschrift in den Büchern des Schuldners oder durch sog. Novation darauf an, dass der Gläubiger (Steuerpflichtige) nach den gesamten Umständen des Einzelfalls davon ausgehen durfte, dass er statt des "[X.]" des gutgeschriebenen Betrags oder der "Novation" die Auszahlung hätte verlangen können, muss es auch bezüglich der [X.] des § 43 Abs. 5 Satz 1 [X.] auf diese subjektive Sicht ankommen. Konnte der Steuerpflichtige davon ausgehen, dass die Scheinrenditen, die ihm nach der Rechtsprechung des [X.] nach § 11 Abs. 1 Satz 1 [X.] zugeflossen sind, gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 [X.] dem Steuerabzug unterlegen haben, ist die Einkommensteuer abgegolten.

g) Eine andere Beurteilung der Risikoverteilung in Bezug auf die Abführung der Kapitalertragsteuer ergibt sich im vorliegenden Fall auch nicht daraus, dass [X.] keine aufsichtsrechtliche Genehmigung nach § 32 des Kreditwesengesetzes (KWG) hatte. Die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist gemäß § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.] in den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 [X.] das inländische Kreditinstitut oder das inländische Finanzdienstleistungsinstitut [X.] des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b [X.]. [X.] war ein unter § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b [X.] fallendes Finanzdienstleistungsinstitut [X.] des § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1a KWG, denn [X.] erbrachte für andere gewerbsmäßig Finanzdienstleistungen in der Form der Anlageberatung. Das Fehlen der aufsichtsrechtlichen Genehmigung nach § 32 KWG steht der Qualifikation des Unternehmens von [X.] als Finanzdienstleistungsinstitut nicht entgegen. Denn das Vorliegen einer derartigen Erlaubnis begründet nicht die Eigenschaft als Finanzdienstleistungsinstitut. Hierfür ist allein die Erfüllung der Merkmale des § 1 Abs. 1a KWG maßgebend. Dies gilt unabhängig davon, dass das Betreiben von Bankgeschäften oder die Erbringung von Finanzdienstleistungen ohne einschlägige Erlaubnis einen Straftatbestand (§ 54 Abs. 1 Nr. 2 KWG) erfüllen kann ([X.]-Urteil vom 16.10.2002 - I R 23/02, [X.]/NV 2003, 653; Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 30.09.2004 - 11 K 19/04, E[X.] 2005, 203).

h) Die [X.] des [X.] ist auch nicht nach § 43 Abs. 5 Satz 2 [X.] entfallen, da der Kläger weder unter die Regelung des § 32d Abs. 2 [X.] fällt noch die Kapitalerträge zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören.

3. Die [X.] ist auch nicht aufgrund eines Antrags des [X.] nach § 43 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. § 32d Abs. 4 [X.] ausgeschlossen. Der Kläger hat in Bezug auf die bei [X.] erzielten Scheinrenditen keinen Antrag auf Einbeziehung der Kapitalerträge in die Steuerfestsetzung nach § 32d Abs. 4 [X.] gestellt, da er diese Kapitalerträge nicht in seiner Einkommensteuererklärung angegeben hat. Der Antrag [X.] des § 32d Abs. 4 [X.] muss nicht für sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen [X.] des § 20 [X.] einheitlich gestellt werden, sondern kann auf bestimmte Kapitalerträge beschränkt werden ([X.]/[X.], § 32d [X.] Rz 134; [X.]/[X.], [X.], 39. Aufl., § 32d Rz 18). Der Antrag bezieht sich danach grundsätzlich nur auf die Kapitalerträge, die der Steuerpflichtige in der Einkommensteuererklärung angibt.

4. Auch ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 [X.] führte im vorliegenden Fall zu keiner anderen Beurteilung, da die tarifliche Besteuerung der Kapitaleinkünfte der Kläger nicht zu einer niedrigeren Einkommensteuer führen würde.

5. Der Steuerabzug hatte somit abgeltende Wirkung. Die Einkünfte werden nicht Teil des Veranlagungsverfahrens (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 36 [X.] Rz 42). Es liegt somit auch kein Fall der Steueranrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a [X.] vor. Eine Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 oder Abs. 3 [X.] ist --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht erforderlich.

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 und Abs. 2 [X.]O.