Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.08.2013, Az. VI R 45/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine [X.] Staatsangehörige, begehrte (rückwirkend) für die [X.] ab Januar 2007 für ihre Tochter Kindergeld.

Die Klägerin lebte bis 1987 in der [X.] und zog nach der Heirat zu ihrem in der [X.] ([X.]) tätigen Ehemann. Dieser besitzt ebenfalls die [X.] Staatsangehörigkeit und war im Jahre 1983 von der konsularischen Vertretung seines Landes in der [X.] angeworben worden. Er verzog 1983 zur Aufnahme der Tätigkeit als Kraftfahrer in die [X.] Stadt [X.] Die Klägerin und ihr Ehemann erhielten vom [X.] der [X.] ([X.]) "Protokollausweise für [X.]" mit der Kennzeichnung "OK". Steuern und Sozialversicherungsbeiträge wurden für den Ehemann ausschließlich in der [X.] bezahlt bzw. abgeführt. Die Klägerin erzielte keine Einkünfte im Inland. Am 30. August 1988 wurde ihre Tochter in [X.] geboren und besuchte hier später die Schule.

Im Februar 2011 beantragte die Klägerin Kindergeld rückwirkend ab dem 1. Januar 2007. Die Tochter besuchte zu dieser [X.] die 12. Klasse einer Fachoberschule in [X.] Sie verfügte im Streitzeitraum über keine eigenen Einkünfte oder Bezüge und besitzt inzwischen eine Niederlassungserlaubnis nach § 35 des Aufenthaltsgesetzes ([X.]). Mit Bescheid vom 21. März 2011 lehnte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) den [X.] ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Die Klägerin habe als Ehefrau einer "unechten Ortskraft" weder einen Anspruch auf Kindergeld aufgrund eines Wohnsitzes oder eines gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) noch aufgrund einer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Überdies lägen die Voraussetzungen eines Kindergeldanspruchs aufgrund des ausländerrechtlichen Status nach § 62 Abs. 2 EStG oder wegen des tatsächlichen Wohnens im Inland seit mehr als sechs Monaten (entsprechend § 62 Abs. 1 EStG) aus dem [X.] unter Ausschluss der Systeme für den Fall des Alters, der Invalidität und zugunsten der Hinterbliebenen vom 11. Dezember 1953 --VEA-- ([X.] 1956, 507) nicht vor (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2012, 1862).

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das Finanzgericht ([X.]) habe verkannt, dass die Klägerin gemäß §§ 8, 9 der Abgabenordnung ([X.]) ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und deshalb nach § 62 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG Anspruch auf Kindergeld habe.

Sie beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des Urteils des Niedersächsischen [X.] vom 16. Mai 2012  3 K 352/11, des [X.] vom 21. März 2011 und des [X.] vom 7. September 2011 die Familienkasse zu verpflichten, der Klägerin ab Januar 2007 Kindergeld in der jeweils gesetzlichen Höhe zu gewähren.

Die Familienkasse beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht darauf erkannt, dass der Klägerin kein [X.]nspruch auf Kindergeld zusteht.

1. Nach § 62 [X.]bs. 1 Nr. 1 EStG hat --für Kinder i.S. des § 63 EStG-- [X.]nspruch auf Kindergeld, wer im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen [X.]ufenthalt hat. Eine Erwerbstätigkeit ist nicht erforderlich.

a) Seinen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 [X.]). Nach dem unstreitigen Sachverhalt ergeben sich keine Zweifel daran, dass die Klägerin mit ihrer Familie in dem hier in Rede stehenden Zeitraum ihren Wohnsitz in [X.] hat. Denn nach den bindenden Feststellungen des [X.] lebt die Klägerin seit 1987 mit ihrem Ehemann und --seit dem 30. [X.]ugust 1988-- ihrer Tochter in einer Wohnung in der [X.] Stadt [X.] Das Innehaben einer Wohnung in [X.] wird auch von der Familienkasse nicht bestritten.

b) Dieser Erkenntnis stehen völkerrechtliche Vereinbarungen, insbesondere des Konsularrechts, nicht entgegen. Denn der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff stellt auf die tatsächlichen Lebensverhältnisse ab (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 5. November 2001 VI B 219/00, [X.] 2002, 311; [X.] vom 23. Mai 2012 III B 209/11, [X.] 2012, 1477; [X.] in [X.]/[X.], [X.]bgabenordnung, 2. [X.]ufl., § 8 Rz 4; [X.]/ Gersch, [X.], 11. [X.]ufl., § 8 Rz 3). Maßgebend ist allein der objektive Zustand - das Innehaben einer Wohnung und die Umstände, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt wird. [X.]nhaltspunkte, die hieran Zweifel begründen, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

2. [X.]llerdings erhält ein nicht freizügigkeitsberechtigter [X.]usländer gemäß § 62 [X.]bs. 2 EStG nur Kindergeld, wenn er einen der in dieser Vorschrift genannten "[X.]ufenthaltstitel" besitzt.

a) Bei wortgetreuer [X.]uslegung des § 62 [X.]bs. 2 EStG stünde der Klägerin als [X.] Staatsbürgerin und damit nicht freizügigkeitsberechtigter [X.]usländerin kein Kindergeld zu, da sie in dem maßgebenden Streitzeitraum keine von der [X.]usländerbehörde erteilte Niederlassungs- bzw. [X.]ufenthaltserlaubnis i.S. des § 62 [X.]bs. 2 EStG, sondern nur einen vom [X.][X.] ausgestellten "Protokollausweis für [X.]" besaß (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Februar 2013 XI R 9/12, [X.] 2013, 1077, m.w.N.).

b) Der [X.] hat indes mit Urteil in [X.] 2013, 1077 unter Bezugnahme auf das [X.]-Urteil vom 25. Juli 2007 III R 55/02 ([X.]E 218, 356, [X.], 758) entschieden, dass ein "Protokollausweis für [X.]" (vormals "gelber [X.]usweis") bei ausländischen Staatsangehörigen, die vor dem 1. [X.]pril 1999 eine Tätigkeit als Mitglied des Personals einer Botschaft bzw. eines Konsulats aufgenommen haben und als ständig in [X.] ansässig behandelt wurden, im Wege der [X.]nalogie einer zur Erwerbstätigkeit berechtigenden [X.]ufenthaltserlaubnis i.S. des § 62 [X.]bs. 2 Nr. 2 EStG gleichzustellen ist. Denn § 62 EStG enthalte eine unbewusste planwidrige Gesetzeslücke, soweit ständig ansässige ausländische Mitglieder des nicht amtlich entsandten Verwaltungs- und technischen Personals sowie des dienstlichen Hauspersonals von Botschaften wegen der Befreiung vom Erfordernis eines [X.]ufenthaltstitels beim Kindergeld nicht berücksichtigt würden. Der gesetzlichen Regelung liege offensichtlich die Vorstellung zugrunde, ein rechtmäßiger Daueraufenthalt erfordere stets einen von der [X.]usländerbehörde ausgestellten [X.]ufenthaltstitel. Dabei sei aber nicht bedacht worden, dass unter anderem die Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals sowie des dienstlichen Hauspersonals einer Botschaft --unabhängig davon, ob sie im [X.]usland angeworben worden seien oder schon vor [X.]ufnahme der Tätigkeit bei der Botschaft einen Wohnsitz in [X.] gehabt hätten-- als ständig ansässig angesehen würden und deshalb sozialversicherungs- und einkommensteuerpflichtig seien ([X.]-Urteil in [X.]E 218, 356, [X.], 758, unter [X.]). [X.]us der Erteilung des "gelben [X.]usweises" --jetzt "Protokollausweis für [X.]"-- ergebe sich, dass sich der [X.]usweisinhaber rechtmäßig in [X.] aufhalte und hier eine erlaubte Tätigkeit ausübe. Dieser "[X.]usweis" sei zwar formell kein Titel im Sinne des [X.]usländergesetzes ([X.]uslG) 1990 oder des [X.]ufenthG, die durch ihn dokumentierte Freistellung von einem [X.]ufenthaltstitel (vgl. bis 2004 § 3 [X.]bs. 1 Nr. 3 der Verordnung zur Durchführung des [X.]uslG 1990 vom 18. Dezember 1990, [X.] 1990, 2983, und seit 2005 § 27 [X.]bs. 1 Nr. 2 der [X.]ufenthaltsverordnung vom 25. November 2004, [X.] 2004, 2945) wirke aber wie eine ausländerrechtliche Statusentscheidung, die für den [X.]nspruch auf Kindergeld [X.] entfalte ([X.]-Urteil in [X.]E 218, 356, [X.], 758, unter II.3.d).

Es widerspräche dem Zweck der Kindergeldregelung und wäre auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten bedenklich, wenn ausländische Staatsangehörige, die sich rechtmäßig in [X.] aufhalten, voraussichtlich auf Dauer in [X.] einer erlaubten Erwerbstätigkeit nachgehen, in das Sozialversicherungssystem eingegliedert und einkommensteuerpflichtig sind, vom Kindergeld ausgeschlossen würden, weil sie für ihren rechtmäßigen [X.]ufenthalt kraft gesetzlicher Regelung vom Erfordernis eines [X.]ufenthaltstitels befreit sind und deshalb keinen [X.]ufenthaltstitel erhalten.

3. Der erkennende Senat schließt sich den dargestellten Erwägungen in den [X.]-Urteilen in [X.] 2013, 1077 und in [X.]E 218, 356, [X.], 758 an, auf deren Begründung im Einzelnen verwiesen wird. Gleichwohl steht der Klägerin kein [X.]nspruch auf Kindergeld zu.

a) Sie ist zwar als [X.]ngehörige einer (unechten) Ortskraft im Inland [X.] als ständig ansässig zu behandeln und damit nach [X.]rt. 71 [X.]bs. 2 des [X.] über [X.]e Beziehungen vom 24. [X.]pril 1963 ([X.]I 1969, 1585) weder vom [X.] System der [X.]n Sicherheit noch von der Besteuerung befreit. Denn nach allgemeiner völkerrechtlicher Praxis werden echte wie unechte [X.] und ihre [X.]ngehörigen als ständig [X.]nsässige behandelt (Rundschreiben des [X.][X.] vom 19. September 2008, Zur Behandlung von Diplomaten und anderen bevorrechtigten Personen in der Bundesrepublik [X.], [X.] 2008, 1154, 1160, 1162; vgl. auch [X.], [X.] Übereinkommen über diplomatische und [X.]e Beziehungen, 2. [X.]ufl., 2010, [X.]rt. 38 [X.]nm. 3a; [X.]/Pröpstl, [X.] Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18. [X.]pril 1961, 2007, S. 325; [X.]-Urteil in [X.]E 218, 356, [X.], 758; [X.]-Urteil vom 25. Juli 2007 III R 81/03, [X.] 2008, 196; [X.] Köln vom 24. Januar 2001  12 K 7040/98, E[X.] 2001, 552; Niedersächsisches [X.] vom 27. Februar 2003  14 K 526/00, E[X.] 2003, 868; a.[X.] Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. [X.]bschnitt des Einkommensteuergesetzes, Stand 2012 --D[X.]-FamEStG--, [X.], 739, [X.]bschn. 62.6 [X.]bs. 2). Hiervon wird regelmäßig nur abgesehen, wenn der ausländische Staat im Einzelfall verbindlich zusichert, die betreffende Ortskraft in absehbarer Frist in den Entsendestaat oder in ein drittes Land zu versetzen ([X.], a.a.O., [X.]rt. 38 [X.]nm. 3a). [X.]uch die Finanzverwaltung sieht in ihren Weisungen zur einkommensteuerlichen Behandlung von Mitgliedern ausländischer Botschaften [X.] nur dann als nicht ständig ansässig in [X.] an, wenn der Leiter der ausländischen Botschaft im Einzelfall ausdrücklich darlegt, dass und aus welchen Gründen die betreffende Ortskraft sich nur vorübergehend in [X.] aufhält und die [X.]bsicht hat, später in den Entsendestaat oder in ein drittes Land auszuwandern (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 218, 356, [X.], 758; in [X.] 2008, 196; vom 25. Juli 2007 III R 56/00, juris; jeweils m.w.N.; a.[X.] D[X.]-FamEStG [X.]bschn. 62.6 [X.]bs. 2).

b) Die Klägerin ist aber nicht in das [X.] Sozialversicherungssystem eingegliedert. Sie nimmt weder selbst als Beschäftigte noch als Familienangehörige eines sozialversicherungspflichtig Beschäftigten am [X.] System der [X.]n Sicherheit teil. Denn nach [X.]rt. 8 [X.]bs. 1 des [X.]bkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und der [X.] über Soziale Sicherheit vom 30. [X.]pril 1964 ([X.]I 1965, 1170) i.d.[X.] vom 28. Mai 1969 ([X.]I 1972, 2) und des [X.] vom 25. Oktober 1974 ([X.]I 1975, 374) und des [X.] vom 2. November 1984 ([X.]I 1986, 1040) --SozSich[X.]bk [X.] sind u.a. die Rechtsvorschriften von [X.] über das Kindergeld für [X.]rbeitnehmer auf [X.] Bedienstete einer amtlichen [X.]n Vertretung in [X.] und ihre [X.]ngehörigen nicht anwendbar. Das bilaterale [X.]bkommen verweist in diesen Fällen den Bediensteten und seine [X.]ngehörigen auf die [X.]n Rechtsvorschriften über die [X.] Sicherheit; überdies ist hier zu berücksichtigen, dass der Ehemann der Klägerin nicht von der (Options) Möglichkeit des [X.]rt. 8 [X.]bs. 2 SozSich[X.]bk TUR Gebrauch gemacht und sich nicht für eine [X.]nwendung der [X.] Rechtsvorschriften über die [X.] Sicherheit entschieden hat. Einer dem Zweck des Kindergeldes und verfassungsrechtlichen Vorschriften entsprechenden analogen [X.]nwendung des § 62 [X.]bs. 2 EStG bedarf es in einem solchen Fall daher nicht. Insofern unterscheidet sich der Rechtsstreit von den Fällen in [X.] 2013, 1077 und in [X.]E 218, 356, [X.], 758, die [X.] betrafen, die sozialversicherungspflichtig beschäftigt waren (vgl. [X.], a.a.O., [X.]rt. 33 [X.]nm. 3, [X.]rt. 38 [X.]nm. 3, [X.]rt. 71 [X.]nm. 3).

4. Dem steht das VE[X.], das weiter in [X.] ist (vgl. [X.]-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 42/09, [X.]E 230, 337) nicht entgegen.

a) Gemäß [X.]rt. 2 [X.]bs. 1 Buchst. d VE[X.] haben die Staatsangehörigen eines der Vertragschließenden [X.]nspruch auf die Leistungen nach den Gesetzen und Regelungen jedes anderen Vertragschließenden unter denselben Bedingungen wie die Staatsangehörigen des letzteren, sofern sie bezüglich der nicht auf Beiträgen beruhenden Leistungen, unter [X.]usschluss der Leistungen bei [X.]rbeitsunfällen oder Berufskrankheiten, seit wenigstens sechs Monaten im Gebiet des letzteren Vertragschließenden "wohnen". Danach steht [X.]n Staatsangehörigen, die seit wenigstens sechs Monaten in [X.] wohnen, wie [X.] Staatsangehörigen Kindergeld unter den Voraussetzungen des § 62 [X.]bs. 1 EStG zu ([X.]-Urteil in [X.]E 230, 337).

b) [X.]llerdings ist das VE[X.] wegen der spezielleren und zeitlich nachfolgenden Vorschriften des Sozialabkommens mit der [X.] auf vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar, obwohl die Klägerin und ihr Ehemann hier seit mehr als sechs Monaten wohnen. Das rund [X.] abgeschlossene Sozialabkommen mit der [X.] regelt die Rechte und [X.]nsprüche nach dem VE[X.] von [X.]n Bediensteten einer in [X.] belegenen amtlichen Vertretung und ihren [X.]ngehörigen genauer und geht diesem deshalb in seinem besonderen Regelungsgehalt --hier dem Verlust der [X.] Kindergeldberechtigung-- nach den allgemeinen [X.]uslegungsregeln vor. Dies hat das [X.] zu Recht erkannt.