Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.11.2010, Az. I R 83/09

I. Zwischen den Beteiligten ist die Passivierung einer Verpflichtung aus einer Rückverkaufsoption streitig.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft und Gesamtrechtsnachfolgerin der [[[[X.].].].] (GmbH). Die GmbH betrieb im Streitjahr (1998) einen Kraftfahrzeughandel und verkaufte aufgrund von Rahmenverträgen [X.]ahrzeuge an verschiedene Autovermietungsgesellschaften.

In den Rahmenverträgen, die den Einzel-Kaufverträgen zugrunde lagen, verpflichtete sich die GmbH zum späteren Rückankauf der verkauften Neufahrzeuge zu einem vorab verbindlich festgelegten Preis. Maßgebend war ein von der Dauer der Nutzung des jeweiligen [X.]ahrzeugs abhängiger Prozentsatz des Listenpreises. Machten die Vertragspartner der GmbH von dem Recht auf Rückgabe des jeweiligen [X.]ahrzeugs keinen Gebrauch, war die GmbH in bestimmten [X.]ällen verpflichtet, einen sog. "No-return-Bonus" zu zahlen.

Der Rahmenvertrag zwischen der GmbH und der [[[[X.].].].] ([[[X.].].]) sah vor, dass die GmbH der [[[X.].].] beim Erwerb von [X.]ahrzeugen ohne Rückkaufverpflichtung einen Rabatt von 22 % auf den Listenpreis gewährte. Bei [X.]ahrzeugen mit Rückkaufverpflichtung betrug der Rabatt lediglich 18 %. Der von der GmbH zu entrichtende [[X.].] wurde je nach Modell mit einem Satz zwischen 67,5 % und 71 % des Listenpreises festgelegt. Diese Preise galten für eine Rückgabe nach vier Monaten. Bei einer längeren Haltedauer reduzierte sich der [[X.].] um 0,5 % je weiteren Monat. Nach einer Laufzeit von sechs Monaten erlosch die Rückkaufverpflichtung. [X.]ür den [X.]all, dass [[[X.].].] ein [X.]ahrzeug, bei dem Reparaturen für mehr als 2.000 DM erforderlich wurden, selbst verkaufte, war die GmbH verpflichtet, ihr eine Gutschrift von 2 % des Listenpreises zu erteilen.

Andere Rahmenverträge enthielten vergleichbare Regelungen, allerdings mit Ausnahme der "No-return-Klausel" und ohne Differenzierung zwischen den Verkaufspreisen mit oder ohne Vereinbarung einer Rückkaufverpflichtung.

In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1998 passivierte die GmbH eine Rückstellung für Ertragsminderungen aus [X.] in Höhe von 2.604.700 DM. Sie bemaß die Rückstellung nach der Höhe der erwarteten "[X.] und dem Marktwert der [X.]ahrzeuge. Tatsächlich musste die GmbH im [X.] insgesamt 5 959 [X.]ahrzeuge zurücknehmen. Daraus entstand ihr ein Verlust in Höhe von 10.309.188,51 DM, der aus der Differenz zwischen den garantierten Ankaufspreisen und den tatsächlichen Verkaufspreisen der Gebrauchtfahrzeuge resultierte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.]A--) versagte die gewinnmindernde Berücksichtigung der Rückstellungen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das [X.]inanzgericht ([X.]G) der Klage statt ([X.], Urteil vom 25. August 2009  9 K 4142/04 K,[X.], abgedruckt in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.]G-- 2009, 1918).

Das [X.]A rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der [X.]inanzen (BM[X.]) hat sich in der Sache dem [X.]A angeschlossen, jedoch keine Anträge gestellt.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin für ihre Verpflichtungen aus den [X.] eine Verbindlichkeit in Höhe von 2.604.700 DM zu passivieren hat.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes [X.]. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) hatte die GmbH als Rechtsvorgängerin der Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des [X.] "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie werden für Kapitalgesellschaften ergänzt durch die Bestimmungen der §§ 264 ff. HGB. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

a) Zu den handelsrechtlichen GoB gehört die Pflicht des Kaufmanns, in seiner Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen (§ 240 Abs. 2 [X.]. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). Verbindlichkeiten folgen aus dem Anspruch des Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln (§ 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und verkörpern eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. Senatsurteile vom 16. Mai 2007 [X.], [X.], 2252 und vom 25. Oktober 2006 [X.], [X.], 242, [X.], 384, m.w.N.).

Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angefochtenen und damit für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) räumte die GmbH beim Verkauf eines Fahrzeugs ihrem Vertragspartner eine [X.] ein, aufgrund derer der Vertragspartner zeitlich befristet den Rückerwerb des zuvor verkauften Fahrzeugs von der GmbH verlangen konnte.

In der Einräumung einer Option ist nach der Rechtsprechung des Senats eine wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistung zu sehen, die losgelöst von dem nachfolgenden (Rück-)Übertragungsgeschäft zu beurteilen ist (vgl. Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 [X.], [X.], 234, [X.], 126). Aus diesem Grund kann --entgegen dem [X.]-Schreiben ([X.]) vom 12. August 2009 (BStBl I 2009, 890)-- ein wirtschaftlicher Vorteil in Form des Anspruchs auf Übertragung des betroffenen Wirtschaftsguts nicht mit der wirtschaftlichen Belastung aus der Option "saldiert" werden. Das vom Optionsverkäufer für die erzwingbare Erfüllung seiner Verpflichtung bezogene Entgelt dient vielmehr der Entschädigung für die Bindung und die Risiken, die er durch die Begebung des Optionsrechts eingeht. Die Verpflichtung des Optionsverkäufers als "Stillhalter", die Ausübung der Option zu dulden und sich zur Erfüllung der Abnahmepflicht bereitzuhalten, entfällt erst mit der Ausübung oder dem Verfall der Option. Zuvor hat er seine auf der Option beruhende Verpflichtung nicht erfüllt. Der Ausweis einer entsprechenden Verbindlichkeit dem Grunde nach wird demzufolge von dem Gebot vollständiger Bilanzierung gefordert und unterliegt weder einer passiven Rechnungsabgrenzung noch dem Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte. Dies entspricht der auch von der Finanzverwaltung anerkannten Gesetzesauslegung des Senats zur Bilanzierung von [X.] im Bereich des [X.] (Senatsurteil in [X.], 234, [X.], 126; [X.]-Schreiben vom 12. Januar 2004, [X.], 192; ebenso [X.], Betriebs-Berater --BB-- 2005, 819; [X.], [X.] 2003, 354; [X.], [X.] 2003, 554; [X.], [X.], 189; [X.], [X.] --DStR-- 2003, 681; [X.], [X.] --[X.]-- 2003, 514; [X.]/[X.], BB 2003, 1552).

Nach diesen Bilanzierungsgrundsätzen ist auch für die Verpflichtung aus einer Option, zuvor verkaufte Fahrzeuge nach Ablauf einer bestimmten [X.] zu einem verbindlich festgelegten Preis zurückzukaufen, eine Verbindlichkeit in Höhe des dafür vereinnahmten Entgelts auszuweisen und erst bei Ausübung oder Verfall der Option auszubuchen (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 11. Oktober 2007 [X.], [X.], 129, [X.], 705; ebenso [X.]/[X.], § 5 EStG [X.] 1057; Herzig/Joisten, Die Unternehmensbesteuerung 2010, 472; [X.], Buchführung, Bilanz und Kostenrechnung 2010, 159; Bergemann, BB 2008, 496; Jebens, Der Betrieb 2008, 833; [X.], Steuern und Bilanzen 2008, 188; kritisch [X.], [X.], 240; [X.], [X.] 2008, 517). Dieser Rechtsprechung zur Einräumung von [X.]srechten im Kraftfahrzeughandel schließt sich der erkennende Senat an, so dass die GmbH zum Bilanzstichtag dem Grunde nach eine Verbindlichkeit aus ihren Verpflichtungen aus den [X.] ausweisen musste.

b) Der Pflicht zur Passivierung kann nicht entgegengehalten werden, die Einräumung der [X.] stelle einen unselbständigen Teil des ursprünglichen Fahrzeugkaufs dar, der eine Bilanzierung ausschließe. Die Einräumung einer [X.] --als Übertragung eines eigenen [X.] war nicht zwangsläufig mit einem Neuwagenverkauf verbunden. Sie wurde, wie der [X.] zeigt, gesondert vergütet und setzte die GmbH, über etwaige Gewährleistungsansprüche hinaus, dem Risiko nicht vorhersehbarer Wertminderungen aus. Dies rechtfertigt die gesonderte Passivierung der auf der Option beruhenden Verbindlichkeit der GmbH, mit der Folge, dass die entgeltliche Einräumung der Option ergebnisneutral ist.

c) Gegen die Passivierung einer Verbindlichkeit können das [X.] und das [X.] auch nicht mit Erfolg einwenden, die im [X.]-Urteil in [X.], 129, [X.], 705 aufgestellten Grundsätze stünden nicht im Einklang mit dem Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 [X.] ([X.], 439, [X.] 1998, 249) und dem [X.]-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/97 ([X.], 93, [X.] 2001, 566), wonach eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften auszuweisen sei (vgl. [X.] des [X.] in BStBl I 2009, 890). Das folgt schon daraus, dass den beiden [X.] nicht entnommen werden kann, ob in den dort zu beurteilenden Sachverhalten den Neuwagenkäufern überhaupt Optionen zum Rückverkauf eingeräumt worden waren oder ob der spätere Rückkauf nicht jeweils verbindlich vereinbart worden war. Beide Urteile befassen sich ausschließlich mit dem Ansatz von Drohverlustrückstellungen für die Verpflichtungen der [X.] aus den "schwebenden" Rückkaufgeschäften. Diese sind zivilrechtlich und wirtschaftlich von den hier streitgegenständlichen sog. Stillhalterpflichten der GmbH aus der Einräumung der [X.] zu unterscheiden. Zwar mag es zutreffen, dass sich die Vertragsparteien bei der Bemessung der Preise für die Einräumung der [X.] in erster Linie an den zum [X.]punkt des Vertragsschlusses prognostizierten künftigen Verlusten des [X.]s bei späteren Wiederverkäufen der zurückzukaufenden Fahrzeuge orientiert haben. Dieser Umstand führt indes nicht dazu, dass die zu passivierenden Verpflichtungen aus der Einräumung der [X.] den Charakter von Drohverlustrückstellungen angenommen haben, die nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG 1997 im Streitjahr nicht hätten passiviert werden dürfen.

Im Übrigen bestand für den [X.] in den beiden [X.] kein besonderer Anlass für eine trennscharfe Unterscheidung zwischen Verbindlichkeiten und Drohverlustrückstellungen. Denn in den dortigen Streitjahren existierte noch kein steuerliches Passivierungsverbot für Drohverlustrückstellungen, so dass sich die Einordnung auf die Ergebnisse nicht ausgewirkt hätte.

d) Der Umstand, dass im Streitfall die Ausübung des Optionsrechts durch den Neuwagenkäufer bei Vertragsschluss noch ungewiss war, steht zum einen der Annahme entgegen, wirtschaftlich handele es sich um eine (verdeckte) Nutzungsüberlassung (so aber [X.], [X.], 240; [X.]/[X.], [X.] Kommentar Bilanzierung, 2. Aufl., § 252 HGB [X.] 131 ff., 146 ff.). Denn zivilrechtlich und wirtschaftlich ist das Eigentum an den Fahrzeugen übergegangen. Er rechtfertigt zum anderen die unterschiedliche steuerbilanzielle Beurteilung im Vergleich zu einem vorab fest vereinbartem Rückkauf, da nur für die aus der Einräumung der [X.] resultierende Verpflichtung eine Verbindlichkeit zu passivieren ist. Davon unabhängig wäre die Frage zu beantworten, ob aus dem späteren Rückkauf für die GmbH ein Verlust droht. Ungeachtet des im Streitjahr bereits anwendbaren § 5 Abs. 4a EStG 1997 bedarf dies aufgrund der Bindung an das Klagebegehren nach § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O keiner Entscheidung.

2. Die Bewertung der Verbindlichkeit hat gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 [X.]. Nr. 2 EStG 1997 mit den Anschaffungskosten oder einem höheren Teilwert zu erfolgen. Steht die Entstehung einer Verbindlichkeit in ursächlichem Zusammenhang mit dem Zufluss eines Ertrags, wird der den Anschaffungs"kosten" entsprechende Wert durch den Anschaffungs"ertrag", also die vereinnahmten Optionsprämien, bestimmt (vgl. Senatsurteil in [X.], 234, [X.], 126). Zu diesem Zweck hat das [X.] geschätzt, dass nach den Verhältnissen des Streitfalls 4 % des Listenpreises aus den Neuwagenverkäufen an Großkunden auf die Option entfielen und bei einer durchschnittlichen Laufzeit von sechs Monaten je Vertrag etwa die Hälfte der Verträge zum Jahresende noch nicht abgewickelt war. Zugleich hat das [X.] festgestellt, dass ihm weitere Sachverhaltsaufklärungen nicht zur Verfügung stünden, ohne dass dies einer der Beteiligten zu vertreten hätte. Daher schätzte das [X.] die auszuweisende Verbindlichkeit in Höhe von 2.604.700 DM. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Schätzungen von Besteuerungsgrundlagen gehören zu den tatsächlichen Feststellungen des [X.]. Vorausgesetzt, die Erkenntnisse des [X.] sind verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und verstoßen nicht gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze, ist das Revisionsgericht hieran gebunden (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Das gilt unabhängig davon, ob sich aus den vorhandenen Schätzungsgrundlagen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen. Gegen die im [X.]-Verfahren unstreitige Bewertung der Verbindlichkeit, der ein entsprechendes Erörterungsschreiben des Berichterstatters vorausging und der das [X.] ausdrücklich zustimmte, haben weder das [X.] noch das [X.] zulässige und begründete Revisionsrügen erhoben. Die bloße Behauptung, die Verbindlichkeit sei mit null zu bewerten und die Klägerin trage für einen höheren Wert die Feststellungslast, reicht jedenfalls im Revisionsverfahren nicht aus, das Schätzungsergebnis des [X.] in Frage zu stellen. Auch liegt seitens des [X.] weder ein Verstoß gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze vor. Wie der [X.] zeigt, konnte nach den Verhältnissen im Streitfall die Option mit 4 % des Listenpreises bewertet werden. Anhaltspunkte für eine Scheinvereinbarung oder einen Gestaltungsmissbrauch liegen nicht vor (vgl. zur Anknüpfung an die von den Vertragsparteien vereinbarte Preisaufteilung Senatsbeschluss vom 21. August 2007 [X.], [X.], 2354, m.w.N.). Zu Recht unterstellt das [X.] im Einklang mit den Grundsätzen der Rechtsprechung des [X.], dass --soweit die Rahmenverträge keine ausdrücklichen Angaben über die Bewertung der [X.] [X.] sich die Mietwagenunternehmen die Einräumung der für sie vorteilhaften Option etwas hätten kosten lassen und die GmbH nicht etwa unentgeltlich zu der [X.] bereit gewesen wäre (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 129, [X.], 705 mit Hinweis auf [X.]-Urteil vom 14. Juni 1973 [X.]/72, [X.]E 110, 142, [X.] 1973, 802). Auch insoweit war daher der Gesamtkaufpreis in einen Teilbetrag für den Ankauf des Neuwagens und in einen Teilbetrag für die Einräumung der [X.] aufzuteilen. Schließlich hängt die Bewertung aufgrund der Eigenständigkeit der [X.] gegenüber dem nachfolgenden Rückverkauf nicht von der Frage ab, ob die Konditionen des späteren Rückerwerbs für die GmbH günstig waren oder nicht.