Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.03.2018, Az. I R 42/16

Streitig ist, ob (und inwieweit) ein von seinem Arbeitgeber im Zusammenhang mit einem aus öffentlichen Mitteln finanzierten Projekt in das Ausland [X.] Arbeitnehmer im Inland beschränkt steuerpflichtig ist.

[X.]er Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein bei der inländischen [X.] angestellter Ingenieur, wurde im Rahmen seines Anstellungsvertrags für die [X.] vom 1. September 2008 bis zum 30. Juni 2011 --unter Aufgabe seines inländischen [X.] für das Projekt [X.] nach [X.] entsandt. Grundlage dieser Tätigkeit war ein [X.] zwischen seinem Arbeitgeber und der [X.] (später: [X.]), einem bundeseigenen privatrechtlich organisierten, gemeinnützigen und weltweit tätigen Unternehmen der internationalen Zusammenarbeit für nachhaltige Entwicklung. In diesem Vertrag (dort "4. Personaleinsatz") ist (u.a.) der Kläger namentlich angeführt "als [X.] im Einsatzland bis zu 15,000 FM" (Fachkräftemonate), wobei insoweit (wie ebenso für die anderen dort angeführten Arbeitnehmer) ein kalkulatorischer Pauschalbetrag (z.B. "[X.]" lt. "Preisblatt [X.] Komponente") in die Ermittlung der [X.] im Rahmen des [X.]s eingeflossen ist. [X.]as Projekt wurde aus Mitteln des [X.] sowie aus Mitteln der [X.] --EU-- (sog. EU-Komponente) finanziert. Seinen Arbeitslohn erhielt der Kläger ausschließlich von seinem Arbeitgeber, der den Lohn wiederum aus den Vergütungen der [X.]/[X.] finanzierte.

[X.]er Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) sah den an den Kläger gezahlten Arbeitslohn als inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren 2009 und 2010 geltenden Fassung (EStG) an und setzte mit Bescheiden vom 12. Oktober 2011 die Einkommensteuer für die Streitjahre nach Maßgabe der beschränkten Steuerpflicht fest.

[X.]as Finanzgericht ([X.]) gab der dagegen erhobenen Klage statt ([X.], Urteil vom 12. Mai 2016  5 K 11136/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2016, 1708).

[X.]agegen wendet sich das [X.] mit der Revision, die es auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt. Es beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]er Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat im angefochtenen Urteil zu Unrecht dahin erkannt, dass der Kläger nicht beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG) sei, weil er in den Streitjahren keine inländischen Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG erzielt habe. Die Feststellungen des [X.] reichen allerdings nicht aus, den Umfang der inländischen Besteuerung --auch mit Blick auf abkommensrechtliche Maßgaben und § 50d Abs. 7 EStG-- abschließend bestimmen zu können.

1. Der Kläger ist beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG), weil er in den Streitjahren inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG erzielt hat.

a) Als inländische Einkünfte zu qualifizieren sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des [X.]eisenbahnvermögens und der [X.] mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss.

b) Der Kläger hat im Zusammenhang mit dem projektbezogenen Einsatz im Ausland Zahlungen aus einer inländischen öffentlichen Kasse erhalten.

aa) Eine inländische öffentliche Kasse ist die Kasse einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, zu der auch eine ausländische Zahlstelle gehört; darüber hinaus wird unter den Begriff der inländischen öffentlichen Kasse jede Kasse gefasst, die einer Institution angehört, die der Dienstaufsicht und der Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche [X.]and --etwa durch die Rechnungshöfe des [X.] und der [X.] unterliegt (Urteil des [X.]finanzhofs --BF[X.]-- vom 7. August 1986 IV R 228/82, [X.], 365, [X.] 1986, 848; [X.]/[X.], § 49 EStG Rz 161; [X.] in [X.], EStG, § 49 EStG Rz 1653; [X.] 3.11 "Öffentliche Kassen" der Lohnsteuer-Richtlinien).

bb) Das [X.] hat die von der E Gmb[X.]/F Gmb[X.] an den Arbeitgeber des [X.] gezahlten Mittel als Zahlungen aus einer inländischen öffentlichen Kasse ohne Rücksicht darauf qualifiziert, dass die Mittel sowohl aus dem [X.]haushalt als auch (zu einem nicht näher festgestellten Anteil) aus dem [X.]aushalt der [X.] bereitgestellt worden sind. Darin ist dem [X.] nicht zu folgen.

Anknüpfungspunkt für den Besteuerungstatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG als sog. Inlandsbezug --zugleich die Rechtfertigung des inländischen [X.]s (vgl. Senatsurteil vom 10. April 2013 I R 22/12, BF[X.]E 241, 251, [X.] 2013, 728)-- ist der Zahlungsvorgang zulasten der inländischen Volkswirtschaft, insbesondere des Fiskus und Kassenstaates (sog. Kassenstaatsprinzip – z.B. [X.]idien in [X.], EStG, § 49 Rz G 18). Zweck der Vorschrift ist es, Besteuerungslücken zu schließen, die entstehen, wenn ein Arbeitnehmer nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. des § 1 Abs. 2 und 3 EStG ist und Einkünfte mit einem entsprechenden Inlandsbezug erzielt (Senatsurteil vom 13. August 1997 I R 65/95, BF[X.]E 184, 98, [X.] 1998, 21). Der [X.] korrespondiert mit Zahlungen aus inländischen [X.]aushaltsmitteln und der Belastung des inländischen öffentlichen [X.]aushalts. Dies hat zur Folge, dass eine Besteuerung nicht in Betracht kommt, soweit die Arbeitsvergütung anteilig aus [X.]-Mitteln ("[X.]-Komponente" des Projekts) finanziert wird. Demgemäß wird das [X.], das weder die vertragliche Grundlage der [X.]-Finanzierung noch die anteilige [X.]öhe der [X.]-Mittel festgestellt hat, den Sachverhalt insoweit im zweiten Rechtsgang aufzuklären haben.

c) Im Übrigen steht der Steuerpflicht des [X.] mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht entgegen, dass zwischen dem Kläger und dem Träger der inländischen öffentlichen Kasse kein Dienstverhältnis bestanden hat. Auch wenn die Zahlung nach dem Gesetzeswortlaut mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden muss, um die beschränkte Einkommensteuerpflicht zu begründen, wird ein Dienstverhältnis zum [X.] für die Steuerpflicht nicht vorausgesetzt. Vielmehr kann das konkrete Dienstverhältnis --wie § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b [X.]albsatz 2 EStG bestätigt-- auch zu einem privatrechtlich organisierten und/oder ausländischen Arbeitgeber bestehen (Senatsurteil in BF[X.]E 184, 98, [X.] 1998, 21; Senatsbeschluss vom 23. September 1998 I B 53/98, BF[X.]/NV 1999, 458; s.a. BF[X.]-Urteil vom 14. November 1986 VI R 209/82, BF[X.]E 148, 460, [X.] 1989, 351). Dies bedeutet zugleich, dass die Bezüge des Steuerpflichtigen diesem nicht unmittelbar von der öffentlichen Kasse gezahlt werden müssen (vgl. Senatsurteil vom 22. Februar 2006 I R 60/05, BF[X.]E 212, 468, [X.] 2007, 106; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 31. Januar 2012  13 K 1178/10 E, E[X.] 2012, 1167; ebenso [X.], [X.], 77, 79; [X.] in [X.], EStG, 17. Aufl., § 49 Rz 65; [X.]aiß in [X.]/[X.]euer /[X.], § 49 EStG Rz 761; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 49 EStG Rz 1654). Es reicht vielmehr aus, wenn das im Ausland gezahlte Arbeitsentgelt der auszahlenden Stelle durch die öffentliche Kasse erstattet wird; diese Auslegung legen auch die Gesetzesmaterialien (Zweiter Bericht des Finanzausschusses zu dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 1997, BTDrucks 13/5952, S. 49) nahe, wenn dort ausgeführt wird, dass insbesondere Bedienstete des [X.] und des [X.] beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG erzielen.

d) Die Einnahmen des [X.] wurden auch aus öffentlichen Kassen "mit Rücksicht auf ein konkretes und gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt".

aa) Diese Voraussetzung ist nur dann erfüllt, wenn die öffentlichen Mittel wirtschaftlich für die dienstvertragliche Vergütung gezahlt werden (vgl. zum [X.] Senatsbeschluss vom 25. Juli 2011 I B 37/11, BF[X.]/NV 2011, 1879). Erforderlich ist ein "konkreter Bezug" ([X.]/[X.], EStG, 37. Aufl., § 49 Rz 88), d.h. die Zahlung muss durch das Dienstverhältnis als auslösendes Moment veranlasst sein (s.a. --im Zusammenhang mit § 1 Abs. 2 EStG-- das Senatsurteil vom 16. Februar 1996 I R 64/95, BF[X.]E 180, 104; so wohl auch [X.] in [X.], a.a.[X.], § 49 Rz 65). Ein solcher Zusammenhang ist (insbesondere) dann gegeben, wenn die öffentliche Kasse die an den konkreten Arbeitnehmer gezahlte Vergütung nachträglich erstattet ([X.]idien in [X.], a.a.[X.], § 49 Rz G 161) oder die entsprechenden Mittel im Vorhinein gewährt, um es dem Arbeitgeber zu ermöglichen, die Arbeitsvergütung zu bezahlen.

bb) Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, dass zwischen der Arbeitgeberin des [X.] und der E Gmb[X.] der projektbezogene Einsatz namentlich angeführter Personen vereinbart wurde, und eine Kürzung der Einsatzzeiten zu einer Kürzung des [X.]onorarvolumens geführt hätte.

cc) Bei einem solchen Sachverhalt steht entgegen der Ansicht des [X.] nicht eine Projektleistung im Vordergrund, sondern der konkrete Einsatz der Arbeitnehmer. Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Arbeitnehmereinsatz des [X.] als Pauschalbetrag in die Kalkulation des [X.]onorarvolumens eingeflossen ist; vielmehr ist eine betragsmäßige Übereinstimmung (i.S. einer Erstattung konkret angefallener Arbeitsvergütungen) nicht erforderlich, um von einer (anteiligen) Zahlung "mit Rücksicht auf ... ein Dienstverhältnis" zu sprechen. Dass im [X.]onorarvolumen neben den konkreten Arbeitsvergütungen auch mit dem Dienstverhältnis im Zusammenhang stehende "Gemeinkosten" vergütet werden, beeinträchtigt den Bezug zu dem konkreten Dienstverhältnis --und damit zu den Einkünften des [X.] nicht (so im Ergebnis auch [X.] in [X.], a.a.[X.], § 49 Rz 65; a.[X.], E[X.] 2016, 1710; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 49 Rz 88).

2. Ob der inländischen Besteuerung [X.] entgegen steht, kann der Senat nicht abschließend beurteilen.

a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.]republik [X.] und der Republik [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 17. Mai 1977 ([X.] 1979, 607, [X.] 1979, 338) --DBA—[X.]-- können Vergütungen, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für unselbständige Arbeit gewährt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Wird aber die unselbständige Arbeit in dem anderen Vertragsstaat von einer natürlichen Person ausgeübt, die weder Staatsangehörige des erstgenannten Staates noch in dem anderen Staat lediglich zur Erbringung dieser Leistungen ansässig ist, so können die Vergütungen nur in dem anderen Staat besteuert werden.

Nr. 5 des Protokolls zu Art. 18 DBA-[X.] bestimmt hierzu, dass Absatz 1 Satz 1 der Regelung entsprechend für Vergütungen gilt, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms eines Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaften aus Mitteln, die ausschließlich von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt werden, an einen Sachverständigen oder freiwilligen [X.]elfer gezahlt werden, der in den anderen Vertragsstaat mit dessen Zustimmung entsandt worden ist.

b) Ob die in Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-[X.] i.V.m. dem Protokoll formulierten Voraussetzungen für eine ausschließliche Besteuerung im Kassenstaat im Streitfall erfüllt sind, kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht entschieden werden.

aa) Die dem Kläger zugeflossenen Zahlungen sind als Vergütungen für unselbständige Arbeit i.S. der Regelung anzusehen (s. hierzu allgemein Senatsurteil vom 7. Juli 2015 I R 42/13, BF[X.]E 250, 510, [X.] 2016, 14, zu Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Indonesien).

bb) Dass die (Arbeits-)Vergütungen nicht i.S. des Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-[X.] unmittelbar von der [X.]republik [X.] ([X.]) oder einem Sondervermögen gewährt werden, schadet jedenfalls nach Maßgabe der durch Nr. 5 des Protokolls angeordneten entsprechenden Anwendung dann nicht, wenn ein [X.] Entwicklungshilfeprogramm vorliegt und die Mittel "ausschließlich von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt" werden (s.a. [X.] in [X.], [X.]. 18 Rz 6). Das Tatbestandsmerkmal der "Ausschließlichkeit" hat der Senat in seinem zu einer vergleichbaren Regelungslage ergangenen Urteil in BF[X.]E 250, 510, [X.] 2016, 14 unter [X.]inweis auf den Regelungszweck (Erweiterung der [X.]) dahin ausgedeutet, dass es sich auch auf Vergütungsteile beziehen kann und es in diesem Sinne nicht schädlich ist, wenn sich die (vertikal) abspaltbaren Vergütungsteile auf ein konkretes Entwicklungshilfeprojekt beziehen und die Mittel dafür ausschließlich aus dem finanzierenden Vertragsstaat herrühren.

Daran ist festzuhalten. Allerdings lässt sich hieraus --anders als das [X.] meint-- nicht ableiten, dass auch im Falle der "Mischfinanzierung" eines einheitlichen Projekts das Kassenstaatsprinzip auf der Grundlage einer "horizontalen" Teilung erhalten bleibt, da hierdurch das dem Wortlaut eindeutig zu entnehmende "Ausschließlichkeitsgebot" außer [X.] gesetzt würde (s.a. insoweit Senatsurteil in BF[X.]E 250, 510, [X.] 2016, 14, Rz 22 des juris-Nachweises).

cc) Die Feststellungen des [X.] im angefochtenen Urteil zum Gegenstand und zu den vertraglichen Grundlagen des Projekts bzw. des Durchführungsauftrags zwischen E Gmb[X.] und der Auftragnehmerin (Arbeitgeberin des [X.]) reichen nicht aus, um abschließend darüber zu entscheiden, ob ein "mischfinanziertes" einheitliches Entwicklungshilfeprojekt vorliegt oder ob die "[X.]-Komponente" der Vereinbarung als eigenständiges Projekt qualifiziert. Im erstgenannten Fall wäre wegen der abkommensrechtlichen Geltung des Ausschließlichkeitsprinzips das Kassenstaatsprinzip vorbehaltlich § 50d Abs. 7 EStG (s. nachfolgend) im Streitfall nicht anzuwenden, im zweiten Fall wäre das Kassenstaatsprinzip für den Vergütungsteil anzuwenden, der auf den aus dem [X.]haushalt finanzierten Teil entfällt.

dd) Aufgrund fehlender tatsächlicher Feststellungen kann der Senat schließlich auch nicht beurteilen, ob bei Vorliegen eines "mischfinanzierten" einheitlichen Entwicklungshilfeprojekts das Besteuerungsrecht [X.]s durch die Bestimmung des § 50d Abs. 7 EStG erweitert würde. [X.]iernach ist dann, wenn Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG aus einer Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts i.S. der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt werden, diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden. Auch wenn die Vorschrift offenkundig darauf zielt, den Tatbestand der abkommensrechtlichen [X.]n bei mittelbaren Leistungen aus der Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts unilateral zu erweitern, werden von ihr jedenfalls nicht die aus [X.]-Mitteln finanzierten Einnahmen erfasst. Demgemäß wäre die Regelung auch im Streitfall nur dann anwendbar, wenn die inländische Finanzierung (Mittel aus dem [X.]haushalt) so weit reicht, dass die Vergütungen "ganz oder im Wesentlichen" aus diesen Mitteln bestritten wurden. Da Letzteres --nach dem unmittelbaren [X.] aber einerseits mehr als das bloße "Überwiegen" erfordert, anderseits aber auch eine "fast ausschließliche (inländische) Finanzierung" i.S. einer 90 %-Grenze (s. zu § 8 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] [Außensteuergesetz] Senatsurteil vom 30. August 1995 I R 77/94, BF[X.]E 179, 39, [X.] 1996, 122) nicht voraussetzt, ist ein inländischer Finanzierungsanteil von 75 % als ausreichend anzusehen (so im Ergebnis auch [X.]/ [X.], § 50d EStG Rz 102; [X.]/[X.]agena in [X.]/[X.]euer/ [X.], § 50d EStG Rz 102; [X.]ahn-Joecks in [X.]/Söhn/ Mellinghoff, a.a.[X.], § 50d Rz I 9). Auch dies wird das [X.] im zweiten Rechtsgang ggf. zu ermitteln haben.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.