Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.04.2016, Az. III R 10/15

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1990 gegründete GmbH, die u.a. schlüsselfertige Industrie- und Gewerbebauten herstellt. Unternehmensgegenstand ist der Ingenieur- und Komplettbau, Planung, Statik, Industrie-, Dach-, Wand- und Fertigbaumontage, die Herstellung und der Vertrieb von Formteilen aus Metall sowie der An- und Verkauf von Baustoffen aller Art. Die Klägerin montiert Dach- und Wandverkleidungen aus Stahl und Aluminium, führt die zugehörigen Metallbaukonstruktionen aus und errichtet Fassaden aus bewehrtem Leichtbeton. Sie plant, fertigt und errichtet komplette Hallenbauten sowie Fassadenkonstruktionen inklusive Folienabdichtungen, Fenster und Türen.

Da die Klägerin kurzfristig benötigte Blechteile früher teuer zukaufen musste, entschloss sie sich im Jahre 1996, Metallteile selbst herzustellen oder umzuformen und eine entsprechende Produktionshalle zu errichten. Die Produktionsstätte der "[X.]" wurde 1996 in Betrieb genommen. Hier werden Kantprofile bis zu acht Metern Länge aus Stahl- und Aluminiumblech gefertigt.

Im Dezember 2008 beantragte die Klägerin für das [X.] eine Investitionszulage für die Anschaffung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in Höhe von 51.439,85 €. Auch für die Folgejahre (2005 bis 2010) wurde eine Investitionszulage beantragt.

In den Antragsformularen für die Jahre 2004 bis 2008 gab sie an, sie gehöre als "Ingenieurbüro für bautechnische Gesamtplanung" zu den begünstigten "produktionsnahen Dienstleistungen". In den Antragsformularen ab 2009 (Eingang im Dezember 2013) erklärte sie erstmals, sie gehöre zum "verarbeitenden Gewerbe".

Das [X.] ([X.]) ordnete die Klägerin entsprechend ihren Angaben im Oktober 2007 zur Beschäftigung (5 % Ingenieur- und technische Leistungen, 10 % Herstellung und Montage von Stahlkonstruktionen, 15 % Herstellung von Formteilen aus Metall, 70 % Verlegung von [X.] aus Stahl und Aluminium) dem Bereich Hochbau (ohne Fertigteilbau), Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 ([X.] 2003) 45.21.2 zu.

Aufgrund einer Anfrage des Steuerberaters der [X.] erfolgte eine Überprüfung mit dem Ergebnis der Einordnung unter [X.] 41.20.1 (Bau von Gebäuden ohne Fertigteilbau).

[X.] fand eine abgekürzte Außenprüfung zur Investitionszulage statt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) vertrat die Ansicht, der Schwerpunkt der gemischten Tätigkeit liege im nicht investitionszulagebegünstigten Fassadenbau und versagte mit Bescheid vom 20. Juli 2009 die Investitionszulage. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Im Einspruchsverfahren hatte die Klägerin eine Berechnung vorgelegt, nach der die höchste Bruttowertschöpfung bei den Ingenieurleistungen im Bereich bautechnische Gesamtplanung liege. Eine weitere vorgelegte Wertschöpfungsberechnung ging von 43,8 % Fassadenbau, 31,9 % produktionsnaher Dienstleistungen und 24,3 % verarbeitendem Gewerbe aus.

Mit der Klage machte die Klägerin geltend, der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit liege im "verarbeitenden Gewerbe". Zur Begründung legte sie ein Schreiben des [X.] vom 16. Juni 2014 vor, in der dieses bestätigte, dass nach der Darstellung der Klägerin offenbar die Herstellung (Vorfertigung) von Fassadenteilen mit anschließender Montage durch unternehmenseigene [X.] überwiege. Nach den von der Klägerin vorgelegten Lohn- und Gehaltssummen für die einzelnen Tätigkeiten entfielen 51 % der Wertschöpfung auf die Montage von selbst hergestellten Fassaden, so dass die Haupttätigkeit für statistische Zwecke nach der [X.] 2003 der Unterklasse [X.] 28.11.1 --Herstellung von [X.] zuzuordnen sei.

Dieser Einordnung schloss sich die Klägerin an. Soweit sie früher auf den Umsatz abgestellt habe, führe diese Betrachtungsweise nicht zu zutreffenden Ergebnissen. Auch ihre Planungstätigkeit sei lediglich Hilfstätigkeit gewesen. Weiterhin vertrat die Klägerin die Ansicht, dass aus [X.] auf die Löhne als [X.] abzustellen sei. Dabei müsse berücksichtigt werden, dass die Montage der selbst hergestellten Teile aufwändiger sei, so dass der Wertschöpfungsprozess hierauf nennenswert beruhe. Durch die Montage der selbst hergestellten Teile werde der Herstellungsprozess fortgeführt, der zudem ausschließlich die Konstruktions- und Planungsarbeit erfordere. Daher seien die Tätigkeitsentgelte im Bereich der Montage auf der Baustelle nach der Herkunft der Teile sowie nach den Tätigkeiten unter Beachtung der Beschreibungsklassifikation "Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken ([X.]) 2002" aufzuteilen. In einem Erörterungstermin erläuterte eine Mitarbeiterin des [X.] die von ihr vorgenommene Einstufung. Es läge ein Mischbetrieb vor. Dementsprechend sei zwischen der Montage sowie der Herstellung und Vorfertigung der Teile zu differenzieren. Entsprechend der Beschreibung des Betriebs und dem von der Klägerin vorgelegten Zahlenwerk läge der Tätigkeitsschwerpunkt im verarbeitenden Gewerbe. Eine rückwirkende Umgruppierung erfolge aber nicht.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1962 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des [X.] 1999 --[X.]--).

Das [X.] habe den unbestimmten Rechtsbegriff "verarbeitendes Gewerbe" fehlerhaft ausgelegt und die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben zur [X.] 2003 (Klassifikation der Wirtschaftszweige mit Erläuterungen 2003) nicht berücksichtigt.
Die Klägerin sei eine sog. Homogene Produktionseinheit. Ihre Tätigkeiten (Beobachtungseinheit) --Montagen sowohl fremdbezogener als auch selbst hergestellter Metallteile-- müssten gemäß Punkt 3.3 der [X.] 2003 eingeordnet werden. Ausgehend von den sich entsprechenden Gliederungsstrukturen der [X.] und des [X.] 2002 müsse Abt. 28 der [X.] 2002 Berücksichtigung finden. Nach den Erläuterungen zu den einschlägigen Erhebungsfragebögen werde ausdrücklich eine Unterscheidung zwischen den Montagen fremdhergestellter und selbsthergestellter Erzeugnisse verlangt. Diese Methode sei für Zwecke des [X.] zu übernehmen (vgl. Rz 108 des Schreibens des [X.] vom 8. Mai 2008, [X.], 590; Urteil des [X.] --BFH-- vom 10. Mai 2007 III R 54/04, [X.] 2007, 2146). Das [X.] hätte demnach konkrete Feststellungen zu Montagetätigkeiten der gefertigten Metallteile (Kantteile und Stahlprofile) treffen müssen. Das Urteil enthalte dagegen nichts zur [X.] 2002, insbesondere keine Rechtsausführungen zu den Vorbemerkungen in Abt. 28 Metallerzeugnisse.

Wären die Montagetätigkeiten vollumfänglich den Bautätigkeiten zuzuordnen, hätte das [X.] auch übersehen, dass mit der festen Geschäftseinrichtung und den Anlagen für die Metallfertigung eine Betriebsstätte gemäß § 12 Abs. 1 der Abgabenordnung vorlägen. Somit wäre die zweite Alternative des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] 1999 erfüllt. Der Begriff des Betriebs in Abs. 2 sei folgerichtig nach dem Statistikrecht und nicht ausschließlich nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu beurteilen. Die Betriebsstätte (Statistikrecht = Fachliche Einheit), in der in einer eigens vorgesehenen Halle in [X.] und Stahlprofile gefertigt würden, sei in analoger Anwendung zum Wortlaut "Betrieb" in Abs. 2 dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen.

Die Klägerin beantragt,
1. das Urteil des Thüringer [X.] vom 21. Januar 2015  3 K 400/12 aufzuheben,
2. den Bescheid des [X.] über die Ablehnung der Gewährung von Investitionszulage nach dem [X.] 1999 für das [X.] vom 20. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2012 aufzuheben und der Klägerin eine Investitionszulage für das [X.] in Höhe von 47.190 € zu gewähren.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. [X.]ie Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ie vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen tragen nicht die ausgesprochene Rechtsfolge, dass der Betrieb der Klägerin keinem begünstigten Wirtschaftszweig zuzuordnen sei.

1. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. [X.] sind u.a. Wirtschaftsgüter investitionszulagenbegünstigt, die zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen [X.]ienstleistungen gehören.

a) [X.]er Begriff des verarbeitenden Gewerbes bestimmt sich nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige. [X.]er Gesetzgeber hat die Maßgeblichkeit der vom [X.] herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige zwar erstmals in § 3 Abs. 1 Satz [X.] ausdrücklich angeordnet. [X.]er [X.] hält jedoch an seiner ständigen Rechtsprechung fest, wonach sich der Begriff des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht auch für frühere Gesetzesfassungen nach der für das jeweilige Kalenderjahr geltenden Klassifikation der Wirtschaftszweige bestimmt, im Streitfall also nach der [X.] 2003 ([X.]surteil vom 22. [X.]ezember 2011 III R 1/10, [X.], 1654, Rz 12, 13). Auch nach der Entscheidung des [X.] (Beschluss vom 31. Mai 2011  1 BvR 857/07, [X.] 129, 1) kann die Klassifikation der Wirtschaftszweige zur Auslegung des Rechtsbegriffs "Verarbeitendes Gewerbe" herangezogen werden. [X.]enn es beeinträchtigt weder die Gesetzesbindung der Gerichte noch den Anspruch des Einzelnen auf wirksame gerichtliche Kontrolle, wenn ein unbestimmter Rechtsbegriff durch die gesetzliche Verweisung auf bestimmte Verwaltungsvorschriften oder untergesetzliche Regelwerke konkretisiert wird oder wenn die konkretisierende Heranziehung solcher Vorschriften oder Regelwerke in vergleichbarer Weise auf einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage beruht ([X.]-Beschluss in [X.] 129, 1; [X.]surteil vom 22. September 2011 III R 64/08, [X.], 168, [X.], 538, Rz 14).

b) Aufgrund der genannten Entscheidung des [X.] darf die Anwendung dieses Begriffs im Zulagenrecht jedoch nicht davon abhängig gemacht werden, ob eine [X.] einen Betrieb der in der Klassifikation der Wirtschaftszweige für das verarbeitende Gewerbe vorgesehenen Kategorie zugeordnet hat oder nicht. Eine eingeschränkte gerichtliche Prüfung darauf hin, ob die Zuordnung eines Betriebs durch eine [X.] offensichtlich unzutreffend ist, widerspräche nach dem [X.]-Beschluss in [X.] 129, 1 der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes. Vielmehr haben die Gerichte die Einordnung eines Betriebs in eine Kategorie der Klassifikation der Wirtschaftszweige unabhängig von der Einordnung durch die [X.] zu prüfen und gegebenenfalls selbst vorzunehmen.

2. [X.]as [X.] ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin mehrere nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige unterschiedlich einzuordnende Tätigkeiten (Mischbetrieb) ausübte, nämlich neben dem Baugewerbe Tätigkeiten des verarbeitenden Gewerbes ([X.]) und der produktionsnahen [X.]ienstleistungen (Konstruktionsbüro). [X.]ie schwerpunktmäßige Zuordnung des Mischbetriebs zum Baugewerbe ist aber auf Grundlage der von der Vorinstanz getroffenen Feststellungen zu beanstanden. [X.]enn die Einordnung des [X.], "Montage – gleich welcher Materialien" dem Baugewerbe zuzurechnen, widerspricht der Klassifikation der Wirtschaftszweige.

a) [X.]ie Zuordnung eines Mischbetriebs zum Baugewerbe oder zum verarbeitenden Gewerbe oder zu den produktionsnahen [X.]ienstleistungen hängt davon ab, welche Tätigkeit überwiegt; dies ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der [X.] zu beurteilen ([X.]surteile vom 7. März 2002 III R 44/97, [X.], 169, [X.], 545; vom 19. Oktober 2006 III R 28/04, [X.], 1185; vom 17. April 2008 III R 100/06, [X.], 1531, Rz 18, und in [X.], 168, [X.], 358, Rz 20). Hilfsweise können als Abgrenzungsmerkmale auch der Umsatz, das investierte Kapital, die Arbeitslöhne oder eine Kombination dieser Merkmale in Betracht kommen ([X.]surteile in [X.], 1185; vom 20. September 1999 III R 33/97, [X.], 266, [X.], 208; vom 19. Oktober 2000 III R 100/96, [X.] 2001, 487; vom 23. Juli 1976 III R 166/73, [X.], 549, [X.] 1976, 705; vgl. [X.], Betriebs-Berater 2005, 1534, und [X.] 2003, S. 23: output- und input-orientierte Größen).

b) Im Streitfall ist daher maßgeblich, ob der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin im Bereich eines begünstigten Betriebs liegt (verarbeitendes Gewerbe und/oder produktionsnahe [X.]ienstleistungen). Entgegen der Ansicht der Klägerin kann bei der Ermittlung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht auf die Verhältnisse einer einzelnen Betriebsstätte oder "fachlichen Einheit" abgestellt werden.

[X.]er Gesetzgeber hat in § [X.] mehrfach zwischen den Begriffen "Betrieb" und "Betriebsstätte" unterschieden und diese nicht synonym verwendet. [X.]ie Auslegung der im Investitionszulagenrecht verwendeten Begriffe richtet sich grundsätzlich nach dem Ertragsteuerrecht (ständige Rechtsprechung; [X.]surteile vom 23. Juni 2015 III R 26/12, [X.] 2016, 65, Rz 21; vom 25. Januar 1985 III R 130/80, [X.], 192, [X.] 1985, 309), sofern sich nicht aus dem [X.], seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes entnehmen lässt ([X.]surteil vom 26. Januar 2006 III R 5/04, [X.], 381, [X.] 2006, 771). Ein Betrieb im Steuerrecht liegt vor, wenn personelle und sächliche Mittel organisatorisch so miteinander verknüpft sind, dass sie nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden. Subjektiv muss diese organisatorische Einheit zu einem betrieblichen Zweck und zur Erzielung von Gewinnen eingesetzt werden ([X.]surteil vom 19. Februar 2004 III R 1/03, [X.] 2004, 1231; [X.]-Urteil vom 13. Oktober 1988 IV R 136/85, [X.], 442, [X.] 1989, 7). Einzelunternehmer können mehrere Betriebe haben. Für Personen- und Kapitalgesellschaften ist dagegen einkommen- und gewerbesteuerrechtlich unbestritten, dass diese nur einen Betrieb haben, der alle Betriebsstätten umfasst ([X.] vom 21. [X.]ezember 2000 X B 111/00, [X.] 2001, 816); dies folgt aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sowie § 2 Abs. 2 des [X.]. [X.]avon ist grundsätzlich auch im Investitionszulagenrecht auszugehen ([X.]surteil in [X.], 381, [X.] 2006, 771). Lediglich für die Einordnung in das verarbeitende Gewerbe gilt nur die Gesamtheit der Betriebsstätten im Fördergebiet als ein Betrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 [X.] 1999).

c) Soweit das [X.] den in der Montage der selbst hergestellten Metallteile liegenden Wertschöpfungsprozess dem Baugewerbe zugerechnet hat, ist diese Zuordnung zu beanstanden. Vielmehr ist der Einbau der selbst hergestellten Teile für die zulagenrechtliche Wertschöpfungsberechnung der Herstellung und damit dem verarbeitendem Gewerbe zuzurechnen.

aa) [X.]as Baugewerbe umfasst zwar nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige Ausgabe 2003 ([X.] 2003, [X.]) u.a. vorbereitende Baustellenarbeiten, Hoch- und Tiefbau (einschließlich spezialisierter Hoch- und Tiefbau) und [X.]. Auch die Errichtung von Stahlkonstruktionen beim spezialisierten Hoch- und Tiefbau (= [X.]urchführung von Teilarbeiten im Hoch- und Tiefbau) zählt grundsätzlich ebenfalls zum Baugewerbe. Eine Zuordnung zum Baugewerbe liegt aber schon dann nicht mehr vor, wenn die für die Errichtung von Stahlkonstruktionen verwendeten Einzelteile von derselben Einheit hergestellt werden ([X.] 2003, [X.]). [X.]emnach wird nur der Einbau fremd hergestellter Teile vom Baugewerbe erfasst. Insoweit enthält die [X.] 2003 ([X.]) auch den Hinweis, dass die Errichtung "von vollständig vorgefertigten Gebäuden oder Bauwerken aus selbst hergestellten Teilen" nicht vom Baugewerbe erfasst wird ([X.] 2003, [X.]). Hieraus kann allerdings --entgegen der Ansicht des [X.]-- nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass die Errichtung aus nicht vollständig oder überwiegend selbst hergestellten Teilen automatisch eine Klassifizierung als Baugewerbe nach sich zieht. [X.]enn der "Einbau von selbst hergestellten Konstruktionsteilen, Fertigbauteilen und Ausbauelementen" wird nicht dem Baugewerbe zugeordnet, sondern gemäß dem verwendeten Material der entsprechenden Kategorie des Abschn. [X.] und damit dem verarbeitenden Gewerbe ([X.] 2003, S. 318). [X.]amit teilt die Montage der individuell gefertigten Metallteile die Klassifizierung der Herstellung dieser Produkte. Auch bei anderen Formen des Hochbaus folgt der Einbau von Teilen der Unterklasse der jeweils verbauten Teile (z.B. [X.] 2003, S. 321, Nr. 45.21.5: Errichtung von Fertigteilbauten aus Holz oder Kunststoff aus selbst gefertigten Bausätzen mit anschließender Montage auf der Baustelle wird nicht dem Baugewerbe zugerechnet). [X.]arüber hinaus spricht auch die allgemeine [X.]efinition der Herstellung von Metallerzeugnissen ([X.] 2003, S. 250), wonach die Abt. 28 die Herstellung "reiner" Metallerzeugnisse und die Abt. 29 bis 36 die Kombination oder Montagen solcher Metallerzeugnisse (mitunter mit anderen Materialien) zu komplexeren Einheiten umfassen, dafür, dass zur Metallerzeugung nicht nur die reine Produkterzeugung, sondern auch der Einbau und die Montage solcher Erzeugnisse gehören kann.

bb) Aus der Klassifizierung ergibt sich damit, dass die Fertigstellung selbst hergestellter Metallerzeugnisse einschließlich des Einbaus dem verarbeitenden Gewerbe zuzurechnen ist. Sollte der Beitrag zur Wertschöpfung durch diese Tätigkeiten nur einen geringen Umfang einnehmen, kann dies zwar Auswirkungen auf die Schwerpunkttätigkeit des Mischbetriebs der Klägerin haben, rechtfertigt es aber nicht einen Teil der Tätigkeit schon gleichsam auf der ersten Stufe einem anderen (nicht begünstigten) Abschn. der Klassifikation (hier Abschn. [X.]) zuzuordnen.

3. [X.]ie Sache ist nicht spruchreif und daher an das [X.] zurückzuverweisen. [X.]enn in Anwendung der vorstehenden Grundsätze kann der [X.] auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht selbst beurteilen, ob der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs der Klägerin beim verarbeitenden Gewerbe oder beim Baugewerbe lag.

a) [X.]as [X.] wird im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen, auf welche der einzelnen Tätigkeiten der größte Wertschöpfungsanteil entfällt, gegebenenfalls durch Einholung eines Sachverständigengutachtens, zu treffen haben. Hilfsweise können daneben auch andere Kriterien herangezogen werden, auf die unter [X.] der Gründe zitierten [X.]surteile in [X.], 266, [X.], 208; in [X.], 1185, und in [X.], 1531 wird Bezug genommen.

[X.]ie Einordnung der Klägerin zum verarbeitenden Gewerbe durch das [X.] kann der Entscheidung nicht zugrunde gelegt werden. [X.]enn diese gründet allein auf den von der Klägerin angegebenen und vom [X.] nicht weiter überprüften Zahlen.

b) [X.]a das [X.] entsprechend seiner Rechtsauffassung den Umfang der klägerischen Tätigkeiten innerhalb und außerhalb des [X.] (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 [X.] 1999) sowie die Verbleibensvoraussetzungen des Wirtschaftsguts (Fünfjahreszeitraum, § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. [X.]) offengelassen hat, sind auch diese Fragen im zweiten Rechtsgang zu klären, sofern sie nach Beantwortung des begünstigten (Schwerpunkt-)Betriebs entscheidungserheblich sein sollten.

4. [X.]ie Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.