Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.12.2011, Az. VII R 73/10

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb u.a. eine Müll- und Klärschlammverbrennungsanlage ([X.]), mit der sie Strom erzeugte. Das bei der Verbrennung entstandene Rauchgas wurde in einer [X.] gereinigt. Im Kesselgebäude der [X.] waren zahlreiche technische Schalt- und Regelungsanlagen installiert, deren Umgebungstemperatur für einen störungsfreien Betrieb höchstens 40 Grad Celsius betragen durfte. Zudem befanden sich im [X.], in denen sich das Bedienungspersonal rund um die Uhr aufhielt und die aus arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gründen zu beleuchten und zu klimatisieren waren. Im Einzelnen handelte es sich um die Schaltanlagen, die Warte, den Gleichrichterraum, den Batterieraum, den Relaisraum und die Arbeits- und Sozialräume für das im [X.] arbeitende Bedienungspersonal.

In der [X.] fiel beim Filtern eine [X.] mit einem Wasseranteil von 70 % an. Zur fachgerechten Entsorgung dieses Erzeugnisses war eine Verminderung des [X.] auf 20 % erforderlich. Hierzu setzte die Klägerin zwei elektrisch betriebene Zentrifugen ein. Nach den Nebenbestimmungen zur Betriebsgenehmigung musste die Klägerin den entwässerten Gips auf einer Sonderdeponie entsorgen.

Für die verbrauchten Strommengen nahm die Klägerin das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes (StromStG) normierte [X.] in Anspruch. Aufgrund der Ergebnisse einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --[X.]--) zu dem Schluss, der zur Beleuchtung und Klimatisierung sowie zum Antrieb der beiden Zentrifugen verwendete Strom könne nicht mehr der Stromerzeugung im technischen Sinne zugeordnet werden. Infolgedessen erhob es mit Bescheid vom 27. Oktober 2008 für den zu diesen Zwecken verwendeten Strom Stromsteuer nach. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, dass ohne die aus arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gründen erforderliche Beleuchtung der Arbeits- und Aufenthaltsräume ein Betrieb der [X.] nicht möglich sei. Auch die Gewährleistung einer Kühlung sei [X.]. Die hohen Heiztemperaturen im Kesselhaus erforderten eine Kühlung zum Erhalt der Funktionsfähigkeit der Schaltanlagen und zur Gewährleistung einer unter arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gesichtspunkten ordnungsgemäßen Arbeitsumgebung. Schließlich gehöre die Entwässerung der [X.] untrennbar zur Rauchgasreinigung. Ausweislich der Betriebsgenehmigung habe für die Klägerin keine andere Möglichkeit bestanden, den Gips in anderer Weise als ordnungsgemäß auf einer Sondermülldeponie zu entsorgen. Den für die beschriebenen Zwecke eingesetzten Strom habe die Klägerin gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 der [X.] (StromStV) zur Stromerzeugung in Neben- und Hilfsanlagen der Stromerzeugungseinheit im technischen Sinne verbraucht.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die unzutreffende Auslegung von Bundesrecht. Das [X.] habe den Sachverhalt nicht allein unter Berücksichtigung der in § 12 Abs. 1 StromStV festgelegten Voraussetzung beurteilt, nach der zur Erlangung des [X.]s Strom zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht werden müsse. Um die Notwendigkeit des Stromverbrauchs zu belegen, habe es auf außersteuerliche Vorschriften Bezug genommen. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Stromerzeugung und der Beleuchtung der [X.] sowie deren Klimatisierung bestehe nicht. Arbeitsmedizinische und sicherheitstechnische Vorgaben seien für die Gewährung des [X.] nicht ausschlaggebend. In Bezug auf die Entwässerung der [X.] handele es sich um einen Stromverbrauch, der der Entsorgung des [X.] und nicht unmittelbar der Stromerzeugung diene. Strom könne auch ohne Entsorgung des [X.] erzeugt werden. Dieser könne z.B. von externen Dienstleistern übernommen werden. Die Formulierung "zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne" verlange, dass es sich hierbei um Prozesse handele, ohne die eine Stromerzeugung technisch nicht möglich wäre.

Die Klägerin schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des [X.] an. Eine restriktive Auslegung des § 12 Abs. 1 StromStV habe der Verordnungsgeber nicht beabsichtigt. Ziel der Regelung sei es, die in den Gesamtpreis einfließenden Herstellungskosten des Stroms zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung nicht noch einmal mit Stromsteuer zu belasten. Als Neben- und Hilfsanalgen seien alle technischen Einrichtungen anzusehen, die den technisch wie rechtlich ordnungsgemäßen Betrieb einer solchen Einheit gewährleisteten. Nach der Verkehrsanschauung mache eine Aufteilung des Stromverbrauchs auf einzelne Anlagenbestandteile keinen Sinn. Auch das Anfahren von Kesseln und Generatoren sowie der Hilfs- und Nebenaggregate gehöre zur Stromerzeugung, die ein komplexer Prozess sei. [X.] Betrachtungen seien nicht geeignet, die Reichweite der Begünstigungsvorschrift zu bestimmen. Die Abgrenzungskriterien funktionaler Zusammenhang und räumliche Nähe seien für sich allein schon geeignet, die Stromerzeugungsanlagen ausreichend abzugrenzen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des [X.] und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das Urteil verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 [X.]O). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Klägerin hinsichtlich des für die Beleuchtung und Klimatisierung von Arbeits- und Sozialräumen verwendeten Stroms eine Steuerbefreiung unabhängig davon zusteht, ob die Verwendung des Stroms aufgrund der besonderen Gegebenheiten des Kraftwerkbetriebs erforderlich ist oder auf Umständen beruht, die bei jedem Herstellungsbetrieb angetroffen werden können.

1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] ist Strom von der Steuer befreit, der zur Stromerzeugung entnommen wird. Eine Konkretisierung erfährt die Regelung durch § 12 Abs. 1 StromStV. Danach wird Strom zur Stromerzeugung entnommen, der u.a. in Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit insbesondere zur Wasseraufbereitung, Dampferzeugerwasserspeisung, Frischluftversorgung, [X.] oder Rauchgasreinigung zur Erzeugung von Strom im technischen Sinne verbraucht wird. Der Wortlaut der Vorschrift, die eine nicht als abschließend zu betrachtende Aufzählung von Neben- und Hilfsanlagen enthält, legt nahe, dass nur die Strommengen von der Steuer befreit sind, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der Stromerzeugung stehen. In herkömmlichen Kraftwerken, in denen zur Wärmegewinnung Energieerzeugnisse wie z.B. Kohle, Heizöl oder Erdgas verbrannt werden, wird Strom mit Hilfe dampfgetriebener Turbinen in Generatoren erzeugt. Zur Stromerzeugung entnommen wird Strom, der erforderlich ist, um die Generatorenleistung zu ermöglichen. Deshalb sind solche Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung miteinzubeziehen, ohne die eine [X.] nicht betrieben werden kann. Nicht der Stromerzeugung dienen Anlagen, die bei isolierter Betrachtung des Kraftwerkbetriebs nicht erforderlich sind, um die Stromerzeugung aufrechtzuerhalten. Wie der [X.] entschieden hat, gehören hierzu Anlagen zur Herstellung von [X.] (z.B. Biogasanlagen), die im Kraftwerk zur Stromerzeugung eingesetzt werden sollen ([X.]sbeschluss vom 9. September 2011 [X.]/10, [X.], 2181).

2. In diese Richtung weisen die unionsrechtlichen Vorgaben. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] normierte [X.] beruht auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96/[X.] ([X.] 2003/96/[X.]) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom ([X.]). Danach besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom sowie für elektrischen Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird.

a) Wie diese Regelung belegt, hat sich der [X.] bei der verbrauchsteuerrechtlichen Behandlung von [X.]n für die sog. output-Lösung entschieden, nach der die zur Stromerzeugung eingesetzten Erzeugnisse grundsätzlich von der Steuer zu befreien sind und eine Steuer nur auf den produzierten Strom erhoben wird. Die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a [X.] 203/96/[X.] vorgenommene Differenzierung zwischen der Verwendung eines Erzeugnisses zur Stromerzeugung und der Verwendung von Strom zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, beruht auf dem Umstand, dass Strom im Gegensatz zu den in Art. 2 Abs. 1 [X.] 2003/96/[X.] genannten [X.] nicht selbst zur Wärmegewinnung verheizt werden kann.

b) Das Stromerzeugern gewährte [X.] ist in Zusammenhang mit der in Art. 21 Abs. 3 [X.] 2003/96/[X.] festgelegten Steuerbegünstigung für die Herstellung von [X.] zu sehen. Das u.a. für die Herstellung von Mineralölen gewährte [X.] war bereits in Art. 4 Abs. 3 der [X.]/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle ([X.]) angelegt. Die den [X.] verdrängende Regelung hat der [X.] nahezu unverändert in Art. 21 Abs. 3 [X.] 2003/96/[X.] übernommen. Nach wie vor ist eine Steuerbegünstigung ausgeschlossen, wenn das Energieerzeugnis für herstellungsfremde Zwecke --insbesondere zum Antrieb von [X.] verbraucht wird.

3. Richtlinienkonform ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] dahingehend auszulegen, dass die Steuerbefreiung nur für solchen Strom zu gewähren ist, der zur eigentlichen Stromerzeugung entnommen wird. In zulässiger Weise hat der Gesetzgeber in § 12 Abs. 1 StromStV nähere Festlegungen getroffen und Anlagenbestandteile in die Steuerbegünstigung miteinbezogen, die zur Stromerzeugung notwendig sind. Dass dies für Anlagen zur Wasseraufbereitung und Wassereinspeisung sowie zur Frischluft- und [X.] gilt, liegt auf der [X.]. Ohne diese Anlagen ließe sich der Betrieb einer [X.] nicht aufrechterhalten. In die Begünstigung einzubeziehen sind jedoch auch solche Einrichtungen, ohne die ein Kraftwerk nach den atomrechtlichen, gewerberechtlichen, umweltrechtlichen, wasserrechtlichen oder arbeitsrechtlichen Vorschriften oder Auflagen überhaupt nicht betrieben werden kann ([X.] in [X.]/[X.]/Reiche, [X.], [X.], § 9 [X.] Rz 5). Denn auch solche Anlagen sind zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, unbedingt erforderlich. Entscheidende Kriterien sind zum einen die technischen Erfordernisse und zum anderen die rechtlichen Anforderungen an den Betrieb einer [X.]. Bei dieser Betrachtung scheiden solche Anlagen oder Anlagenbestandteile aus, denen im Hinblick gerade auf die Stromerzeugung keine betriebsnotwendige Bedeutung zukommt. Die Stromverwendung muss auf den besonderen Gegebenheiten des Kraftwerkbetriebs beruhen, d.h. den kraftwerkspezifischen Anforderungen entsprechen. Unter diesen Gesichtspunkten sind z.B. Einrichtungen zur Freizeitgestaltung der Beschäftigten oder Kantinen nicht begünstigt.

4. Eine Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt zu einer zumindest teilweisen Versagung der von der Klägerin begehrten Steuerbefreiung.

a) Nach den Feststellungen des [X.], gegen die das [X.] keine substantiierten Einwendungen erhoben hat, ist die Beleuchtung und Klimatisierung der vom Bedienungspersonal genutzten Räume des [X.] aus arbeitsmedizinischen und sicherheitstechnischen Gründen zwingend erforderlich. Es bedarf keiner näheren Erläuterung, dass die [X.] ohne die im Kesselhaus untergebrachten Schaltanlagen, die Warte, den Gleichrichterraum, den Batterieraum und den Relaisraum nicht betrieben werden kann. Diese Einrichtungen stehen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Stromerzeugung. Daraus folgt, dass der zur Beleuchtung und Klimatisierung dieser Räume verwendete Strom erforderlich ist, um die Fähigkeit zur Stromerzeugung aufrechtzuerhalten. In richtlinienkonformer Auslegung von § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] ist er damit als zur Stromerzeugung entnommen anzusehen. Sofern § 12 Abs. 1 StromStV dahingehend gedeutet werden könnte, dass nur derjenige Strom von der Steuer befreit ist, der unmittelbar im technischen Sinne zur Erzeugung von Strom verbraucht wird, müsste die das [X.] in nicht richtlinienkonformer Weise einschränkende Regelung im Streitfall unangewendet bleiben.

b) Hinsichtlich des Stroms, der zur Beleuchtung und Klimatisierung der Sozialräume verwendet wird, kann indes eine Steuerbefreiung nicht gewährt werden. Denn die Einrichtung von Sozialräumen --auch wenn sie auf arbeitsrechtlichen Vorschriften beruht-- ist keine spezifische Notwendigkeit zum Betrieb einer [X.]. Anders kann es sich jedoch bei der Einrichtung von Arbeitsräumen verhalten, in denen besondere, gerade für den Betrieb einer solchen Anlage notwendige Tätigkeiten ausgeführt werden. Das [X.] hat die Stromsteuerbefreiung unabhängig von solchen Erwägungen gewährt und --aus seiner Sicht folgerichtig-- keine Feststellungen über die Art der Tätigkeiten getroffen, die in den Arbeitsräumen ausgeführt werden. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Auch wird es die Strommengen festzustellen haben, die auf die Beleuchtung und Klimatisierung der Sozialräume und gegebenenfalls auch der Arbeitsräume entfallen. Für Letztere kommt die Gewährung einer Stromsteuerbefreiung nur dann in Betracht, wenn eine besondere Einrichtung dieser Räume gerade für den Betrieb der streitgegenständlichen [X.] notwendige Voraussetzung und daher auf die spezifischen Besonderheiten der Anlage zurückzuführen ist. Eine Begünstigung wäre z.B. nicht zu gewähren, wenn in den Räumlichkeiten lediglich Arbeiten durchgeführt werden, die auch in einem anderen Herstellungsbetrieb anfallen könnten.

c) Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass auch der für den Betrieb der Zentrifugen verwendete Strom vom [X.] erfasst wird. Nach den vom [X.] mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen des [X.] enthält die Betriebsgenehmigung der [X.] Nebenbestimmungen, nach denen es der Klägerin obliegt, den im Rahmen der Rauchgasreinigung anfallenden Gips zu entwässern und auf einer Sondermülldeponie zu entsorgen. Bei der Einrichtung zur Rauchgasreinigung handelt es sich um eine Neben- oder Hilfsanlage der [X.], die in § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV ausdrücklich genannt ist. Jedenfalls dann, wenn eine solche Anlage nur unter behördlichen Auflagen betrieben werden kann, ist auch Strom von der Steuer zu befreien, der zur Erfüllung dieser Auflagen eingesetzt wird. Da die Entwässerung des anfallenden [X.] im Streitfall in der Betriebsgenehmigung vorgeschrieben ist und die Anlage ohne die Erfüllung dieser Auflage nicht betrieben werden kann, wird der zum Betrieb der Zentrifugen verwendete Strom zur Erzeugung von Strom i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] entnommen. Bei dieser Betrachtung kommt es nicht darauf an, ob die Klägerin ein anderes Unternehmen mit der Entwässerung des [X.] hätte beauftragen können. Im Hinblick auf die unionsrechtlichen Vorgaben wird auf die zur Beleuchtung und Klimatisierung gemachten Ausführungen verwiesen.