Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.10.2016, Az. X R 1/14

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist an der [X.] (Partnerschaft) beteiligt. Er ist als Rechtsanwalt Mitglied des Versorgungswerks der Rechtsanwälte im Lande [X.] (Versorgungswerk). In seinen Steuererklärungen für die Streitjahre 2006 bis 2008 erfasste der Kläger seine an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge im Jahr 2006 in Zeile 72 und in den Folgejahren in Zeile 74 des jeweiligen Mantelbogens. Nach dem [X.] waren in diesen Zeilen "Rentenversicherungsbeiträge ohne Kapitalwahlrecht mit Laufzeitbeginn und erster Beitragszahlung vor dem 1.1.2005 (auch steuerpflichtige Beiträge zu Versorgungs- und Pensionskassen)" einzutragen. Richtig wäre im Streitfall demgegenüber eine Eintragung in Zeile 62 des Vordrucks gewesen, denn dort sind die "Beiträge zu landwirtschaftlichen Alterskassen sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen bei Nichtarbeitnehmern, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen" genannt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte den Kläger erklärungsgemäß. Die Bescheide wurden bestandskräftig. Mit Schreiben vom 3. März 2011 beantragte der Kläger eine Änderung der Steuerfestsetzungen der Jahre 2006 bis 2008 wegen der unzutreffenden Erfassung der Rentenversicherungsbeiträge. Dies lehnte das [X.] ab.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage begründete der Kläger damit, dass eine die Berichtigung nach § 129 der Abgabenordnung ([X.]) ermöglichende offenbare Unrichtigkeit vorliege, die ohne Weiteres aus seiner Steuererklärung und deren Anlagen für das betreffende Veranlagungsjahr erkennbar gewesen sei. Die Art der Vorsorgeaufwendungen ergebe sich aus dem Hinweis auf das Versorgungswerk. Die Kenntnis, dass es sich dabei um gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anwendbaren Fassung (EStG) abziehbare Vorsorgeaufwendungen handele, müsse unterstellt werden, weil das [X.] ([X.]) in seinem Erlass vom 7. Februar 2007 IV C 8-S 2221-128/06 ([X.], 262) das Versorgungswerk in der Liste der berufsständischen Versorgungseinrichtungen aufgeführt habe, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erbringen. Es liege daher ein einfach erkennbarer Fehler vor, bei dem die Möglichkeit eines [X.] ausgeschlossen sei. Die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.] seien ebenfalls gegeben. Es sei davon auszugehen, dass die Beitragszahlungen an das Versorgungswerk der Rechtsanwälte eine Tatsache i.S. des § 173 [X.] seien. Ihm, dem Kläger, könne kein grobes Verschulden vorgeworfen werden, da er keine unrichtigen Angaben gemacht habe; er sei lediglich einem Irrtum über das richtige Formularfeld erlegen. Die Tatsache --die Leistungen an das [X.] habe er hingegen zutreffend erklärt.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 617 veröffentlichten Urteil abgewiesen. Die Einkommensteuerfestsetzungen für 2006 bis 2008 enthielten hinsichtlich der Rentenversicherungsbeiträge keine offenbare Unrichtigkeit, so dass sie nicht nach § 129 [X.] berichtigt werden könnten. Eine Änderung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.] sei ebenfalls nicht möglich, da es zum einen an einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache fehle und zum anderen ein dem Kläger [X.] grobes Verschulden vorliege.

Der Kläger stützt seine Revision allein auf die Verletzung des § 129 [X.]. Dabei wiederholt und präzisiert er sein erstinstanzliches Vorbringen und trägt ergänzend vor, das [X.] habe das Merkmal der Erkennbarkeit der Unrichtigkeit fehlerhaft ausgelegt. Es habe sein Vorliegen verneint, weil der Fehler für den zuständigen Finanzbeamten nur bei zusätzlichen Ermittlungsbemühungen (Nachfrage beim Steuerpflichtigen, Hinzuziehen des einschlägigen [X.]-Erlasses) erkennbar gewesen wäre. Das [X.] habe damit auf den (konkreten) [X.] abgestellt, während sich die höchstrichterliche Rechtsprechung auf den objektivierten [X.] eines fiktiven unvoreingenommenen Dritten stütze, der die Unrichtigkeit der unterjährig übersandten [X.] hätte erkennen müssen (vgl. Senatsurteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, [X.], 8, [X.], 946). Diese Sichtweise habe auch die Finanzverwaltung übernommen (vgl. [X.] der Abgabenordnung zu § 129, Nr. 3).

Zudem habe der [X.]. Senat des [X.] ([X.]) bereits früher entschieden, rein hypothetische Annahmen über mangelnde Sachverhaltsermittlungen seien unbeachtlich (Urteil vom 14. Juni 2007 [X.] R 2/07, [X.]/NV 2007, 2056), und habe dabei die einschlägigen gesetzlichen Grundlagen beim Sachbearbeiter als bekannt unterstellt. Ebenso habe der [X.]. Senat in seinem Urteil vom 27. August 2013 [X.] R 9/11 ([X.]E 242, 302, [X.], 439) ausgeschlossen, dass ein unvoreingenommener Dritter eine bestimmte gesetzliche Vorschrift --im dortigen Streitfall § 11 EStG-- nicht kenne.

Nach der Rechtsprechung des [X.] (vgl. Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, [X.]/NV 2010, 2004) müssten auch Arbeits- und Dienstanweisungen in den [X.] der Sachbearbeitung einbezogen werden. Da Erlasse Dienstanweisungen seien, hätte ein unvoreingenommener Dritter das [X.]-Schreiben in [X.], 262 gekannt, zumal dieses Schreiben aufgrund der großen Anzahl an Mitglieder von berufsständischen Versorgungswerken sowie der beachtlichen Höhe der insgesamt von ihnen geleisteten und von den Finanzverwaltungen zu beurteilenden Beiträge einen umfassenden Bekanntheitsgrad gehabt haben müsse. Er, der Kläger, habe die in Rede stehenden Beiträge als solche "zum Versorgungswerk der RAe" bezeichnet und einen Beitragsbescheid des Versorgungswerks beigefügt. Ein unvoreingenommener Dritter hätte diesen Unterlagen entnehmen können, dass diese Versicherungsbeiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG geleistet worden seien.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 28. August 2008 dergestalt zu ändern, dass Beiträge an das Versorgungswerk in Höhe von 12.285 € als abziehbare Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt werden, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 13. März 2009 dergestalt zu ändern, dass Beiträge an das Versorgungswerk in Höhe von 12.537 € als abziehbare Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt werden, und den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 13. März 2009 dergestalt zu ändern, dass Beiträge an das Versorgungswerk in Höhe von [X.] als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht eine Berichtigung der streitigen Einkommensteuerbescheide nach § [X.] abgelehnt (unter 1.) und zudem rechtsfehlerfrei entschieden, dass eine Änderung der Bescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. [X.] nicht möglich ist (unter 2.).

1. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Verjährungsfrist) berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (§ 129 Satz [X.]).

a) Offenbare Unrichtigkeiten i.S. von § [X.] sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. § [X.] ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § [X.] setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (s. z.B. BFH-Urteil vom 16. September 2015 IX R 37/14, [X.], 332, [X.], 1040, Rz 17). Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil in [X.], 302, [X.], 439, Rz 15, m.w.[X.]).

Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § [X.] ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Februar 1998 IV R 17/97, [X.], 345, [X.] 1998, 535; vom 16. März 2000 IV R 3/99, [X.], 226, [X.] 2000, 372; vom 11. Juli 2007 XI R 17/05, [X.] 2007, 1810; jeweils m.w.[X.]). Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt (BFH-Urteile in [X.] 2010, 2004, Rz 20; vom 13. Juni 2012 VI R 85/10, [X.], 295, [X.] 2013, 5, Rz 18).

b) Die Würdigung des [X.], mit der es eine Berichtigung der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 gemäß § [X.] abgelehnt hat, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung zwar nicht in der Begründung, jedoch im Ergebnis stand.

aa) Das [X.] hat in der Nichtberücksichtigung der Beiträge des [X.] zum Versorgungswerk gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG keine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § [X.] gesehen, weil die Unrichtigkeit der Erklärung für den zuständigen Bearbeiter des Finanzamts nur erkennbar gewesen wäre, wenn er entweder beim Kläger nachgefragt hätte, zur Klärung dieser Frage den Erlass des [X.], 262 hinzugezogen hätte oder ihm die Erlasslage sicher bekannt gewesen wäre. Das [X.] hat damit auf die vermeintliche Kenntnis bzw. fehlende Kenntnis des zuständigen Sachbearbeiters abgestellt.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist eine Unrichtigkeit hingegen dann offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen [X.] klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, s. z.B. BFH-Urteile vom 4. Juni 2008 [X.], [X.] 2008, 1801, Rz 13; in [X.], 295, [X.] 2013, 5, Rz 19; vom 6. November 2012 VIII R 15/10, [X.], 296, [X.] 2013, 307, Rz 15, und in [X.], 302, [X.], 439, Rz 14).

bb) Doch auch bei Zugrundelegung dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung ist im Streitfall eine Berichtigung der Einkommensteuerbescheide gemäß § [X.] unter Berücksichtigung der zugrunde zu legenden Verhältnisse des Einzelfalls nicht möglich.

(1) Es ist zunächst zu berücksichtigen, dass die unrichtige steuerliche Behandlung der Beiträge an das Versorgungswerk nicht unmaßgeblich auf den fehlerhaften Eintragungen des [X.] beruht. Eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § [X.] kann zwar auch dann vorliegen, wenn das [X.] eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare Unrichtigkeit als eigene übernimmt. Das bedeutet aber, dass die Unrichtigkeit für das [X.] ohne Weiteres erkennbar gewesen sein muss.

(2) Da eine objektivierte Sicht zugrunde gelegt wird, ist bei dem (fiktiven) unvoreingenommenen [X.] zunächst der Akteninhalt --Steuererklärung, deren Anlagen sowie die Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr-- als bekannt vorauszusetzen. Dies findet seine Begründung darin, dass eine Anknüpfung an aktenkundige Umstände bei objektiver Betrachtungsweise regelmäßig besonders nahe liegt (BFH-Urteil in [X.] 2010, 2004, Rz 24). Vorliegend bedeutet dies, dass dem unvoreingenommenen [X.] aufgrund der beigefügten Anlagen zunächst die Tatsache bekannt gewesen wäre, dass der Kläger Beiträge an das "Versorgungswerk der RA" geleistet hat.

Gleichzeitig hätte der objektive Dritte im Streitfall aber auch zur Kenntnis genommen, dass diese Beiträge an das Versorgungswerk von dem Steuerpflichtigen, einem Rechtsanwalt, bzw. seinem Steuerberater --und damit von fachkundigen [X.], nicht als "Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen bei Nichtarbeitnehmern, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen", sondern als "Rentenversicherungsbeiträge ohne Kapitalwahlrecht mit Laufzeitbeginn und erster Beitragszahlung vor dem 1.1.2005 (auch steuerpflichtige Beiträge zu Versorgungs- und Pensionskassen)" angesehen worden sind.

Um eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § [X.] bejahen zu können, hätte dem objektiven [X.] damit nicht nur die richtige Qualifizierung der Beiträge an das Versorgungswerk als Altersvorsorgeaufwendungen der Basisversorgung offensichtlich bekannt sein müssen. Außerdem hätte er --ohne beim Steuerpflichtigen nachfragen und ohne anderweitige Erkundigungen einholen zu müssen-- zweifelsfrei ausschließen müssen, dass die an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge unter keinen Umständen --wie [X.] Rentenversicherungsbeiträge ohne Kapitalwahlrecht mit Laufzeitbeginn und erster Beitragszahlung vor dem 1. Januar 2005 (auch steuerpflichtige Beiträge zu Versorgungs- und Pensionskassen) hätten sein können.

Davon kann indes in der konkreten Situation des Streitfalls nicht ausgegangen werden. So handelt es sich bei der Einordnung von Beiträgen an berufsständische Versorgungswerke, die nur dann als Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG angesehen werden können, wenn sie "den Rentenversicherung vergleichbare Leistungen erbringen", um ein Problem, das sich erst seit 2005 aufgrund der Regelungen des [X.] stellt. Bei dieser Rechts- und Sachlage kann in den Streitjahren 2006 bis 2008 die Kenntnis von Detailfragen auch bei einem objektiven [X.] nicht als offensichtlich gegeben vorausgesetzt werden.

Vielmehr wäre im Streitfall eine Nachfrage des Sachbearbeiters zumindest beim Kläger angezeigt gewesen, um den Widerspruch zwischen seinen Erklärungen und den Anlagen aufzulösen. Eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche, vom Sachbearbeiter jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist aber kein mechanisches Versehen, wie es § [X.] voraussetzt. Das [X.] hat zwar möglicherweise damit seine Amtsermittlungspflicht verletzt, eine Verletzung der Amtsermittlungspflicht zuungunsten des Steuerpflichtigen ist aber nicht mit einer offenbaren Unrichtigkeit gleichzusetzen. Sie schließt vielmehr in der Regel, wie im Streitfall, eine offenbare Unrichtigkeit aus (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 23. Januar 1991 I R 26/90, [X.] 1992, 359, unter [X.], und vom 12. April 1994 IX R 31/91, [X.] 1995, 1, jeweils m.w.[X.]).

2. Das [X.] hat ebenfalls zu Recht eine Änderung der betroffenen Einkommensteuerbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. [X.] abgelehnt, da den Kläger ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden seiner Beiträge zum Versorgungswerk trifft.

a) Ob ein Beteiligter grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des [X.] dürfen --abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen-- von der Revisionsinstanz nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und [X.] entspricht (ständige BFH-Rechtsprechung, s. z.B. Urteil vom 23. Oktober 2002 III R 32/00, [X.] 2003, 441, unter [X.]). Dies hindert allerdings das Revisionsgericht nicht, selbst grobes Verschulden anzunehmen, wenn hierfür ausreichende tatsächliche Feststellungen vorliegen (BFH-Urteil vom 9. August 1991 III R 24/87, [X.], 454, [X.] 1992, 65, unter II.2.a).

b) So verhält es sich im Streitfall, und zwar auch dann, wenn der Kläger selbst seine Steuererklärungen erstellt und die Einkommensteuerbescheide kontrolliert haben sollte.

Da in den Streitjahren in Zeile 62 des Mantelbogens ausdrücklich und unmissverständlich die Frage nach den als Sonderausgaben abziehbaren Beiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen gestellt wurde, kann sich der Kläger bei deren fehlerhafter Beantwortung nach ständiger Rechtsprechung nicht auf einen die grobe Fahrlässigkeit ausschließenden, entschuldbaren Rechtsirrtum berufen (vgl. zum Sorgfaltsmaßstab Senatsurteil vom 9. November 2011 [X.], [X.] 2012, 545, Rz 19, m.w.[X.], weiter z.B. BFH-Urteile in [X.] 2003, 441, unter [X.], und vom 18. März 2014 [X.], [X.] 2014, 1347, Rz 22; jeweils m.w.[X.]).

Im Streitfall trifft den Kläger zudem ein grobes Verschulden im Hinblick auf die nicht hinreichende Prüfung des jeweiligen Steuerbescheids. Lediglich ein Vergleich der im Steuerbescheid als Sonderausgaben berücksichtigten Beiträge mit den erklärten Beiträgen genügt nicht, da die Erklärungsfehler dadurch nicht entdeckt werden können. Dem Kläger hätte angesichts der Höhe seiner an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge auffallen müssen, dass in jedem Streitjahr ein erheblicher Anteil nicht in dem jeweiligen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist (vgl. für Probeberechnungen beim [X.] Senatsurteil in [X.] 2014, 1347, Rz 29).

Sollte hingegen die Partnerschaft vom Kläger beauftragt worden sein, seine Steuererklärung zu erstellen und/oder zu überprüfen, hat das [X.] diesbezüglich zu Recht darauf hingewiesen, dass sich ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO das Verschulden eines von ihm hinzugezogenen steuerlichen Beraters wie eigenes Verschulden zurechnen lassen muss (s. z.B. BFH-Urteile vom 9. Mai 2012 I R 73/10, [X.], 1, [X.] 2013, 566, Rz 14, m.w.[X.]; in [X.] 2012, 545, Rz 25, und vom 12. Mai 2015 VIII R 14/13, [X.], 64, [X.], 806, Rz 21) und dass von einem steuerlichen Berater die Kenntnis und sachgemäße Anwendung steuerrechtlicher Bestimmungen erwartet werden kann (BFH-Urteile vom 3. Februar 1983 IV R 153/80, [X.], 547, [X.] 1983, 324, unter [X.], und in [X.], 1, [X.] 2013, 566, Rz 14).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.